Основы финансового и управленческого учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тема 1. Финансовый и управленческий учёт. Международные стандарты финансового учёта

1. Характеристика курса (финансовый, управленческий, налоговый учёт на современном этапе развития экономики страны; МСФУ)

На организацию управленческого учёта на российских предприятиях существенно повлияли особенности отечественного бизнеса. Большинство средних отечественных компаний представляют собой неформальные холдинги, т.е. совокупность организаций, которые юридически совершенно независимы друг от друга, но на деле принадлежат одному собственнику и управляются общим менеджментом. Для снижения рисков (в случае возможных попыток агрессивного поглощения, исков со стороны кредиторов, каких-либо проблем с налоговыми органами) организации, входящие в такие холдинги, как правило, поделены на три условные группы:

- Компании - держатели активов, на балансах которых учитываются недвижимость и наиболее ценные объекты основных средств;

- компании-операторы, осуществляющие производственную деятельность, арендуя при этом основные средства на льготных условиях у фирм - активодержателей;

- технические фирмы, используемые для управления денежными потоками и оптимизации налогообложения.

Бухгалтерский и налоговый учёт в таких компаниях, как правило, отлажен и вполне устраивает налоговую инспекцию, но не позволяет получить важную информацию, необходимую руководству компании. В управленческом учёте отражается только реальная информация, но сегодня, чаще всего, этот учёт производится только на основе данных о движении денежных средств/;

Налоговый учёт - для нужд фискальных органов; бухгалтерский - для собственников и инвесторов, включая банки; управленческий - для себя.

Основные задачи курса (бухгалтерский учёт - язык бизнеса)

Необходимо представлять:

- методологию бухгалтерского Российского финансового и управленческого учёта и учёта по Международным стандартам;

- основы бизнес-планирования; планирования в системе бухгалтерского управленческого учёта;

- возможность анализа отчётности предприятия для целей контроля и регулирования, принятия управленческих решений/;

2. История развития учёта

Несколько слов о развитии учёта. История бухгалтерского учёта насчитывает около шести тысяч лет. Менялись объекты, методы учёта, но цель оставалась неизменной - адекватно отражать имеющееся имущество и расчёты между участниками сделок.

В Древнем Египте на папирусе учитывались урожаи зерна, поголовье скота, остатки материальных ценностей. Во II тыс. до н.э. возник приходно-расходный учёт - фиксировались операции обмена и реализации. Начал зарождаться аналитический учёт, например, к счёту «зерновые» открывались счета «пшеница», «ячмень» и т. д.

В Вавилоне в XVIII веке до н.э. зарождаются правовые аспекты учёта (передача денег без расписки считалась недействительной). Функции банков выполняли храмы и торговые общества.

Первые «деньги» - большие куски меди около 30 кг, обнаружены в Греции в XV веке до н.э.

Первая «валюта» - золотые бычьи головы - там же.

Бумажные деньги появились в Китае около 650 г. н.э. Появление денег по своему значению для развития экономики эквивалентно появлению письменности и счёта.

Почти во всех языках название бухгалтерский учёт происходит от носителя данных - книги (книговод), в Россию слово «бухгалтерия» пришло в 1720 году из шведского языка. В 1812 г. патриотически-настроенные граждане пытались избавиться от иноязычного слова и употребляли название «счетоводство», но в начале XX века слово «бухгалтерия» прижилось вновь, а в конце 30-х годов XX века появился термин «бухгалтерский учёт».

3. Модели учёта

В мире существует большое количество моделей учёта. Выделяют основную классификацию, возникшую в 20-х годах нашего века, по «географическому» принципу, это следует из названий:

- британо(англо)-американская;

- континентальная;

- южноамериканская.

Но страны относятся к каждой из моделей по степени сходства их учётных практик. То есть на что ориентируется страна в построении учёта - на теоретические разработки или на практические потребности делового мира; как осуществляется регулирование - при помощи законодательства или основную роль играют подзаконные акты.

Британо-американская модель.

Характеризуется максимальной степенью и качеством раскрытия информации, а также невысокой степенью государственного вмешательства («разрешено всё, что не запрещено»).

Основные характеристики:

- отчётность ориентирована на инвесторов и кредиторов;

- цели - инвестирование денежных средств (основа - ценные бумаги), защита инвестиций (инструменты хеджирования - снижения риска убытков);

- регламентирование и разработка национальных стандартов осуществляется общественными профессиональными организациями.

Учётные принципы - система GAAP (US, UK).

Страны: США, Великобритания, Голландия, Австралия, Багамы, Индия, Канада, Кипр, Мексика, Нидерланды, Новая Зеландия и т.д.

Континентальная модель.

Основное финансирование осуществляется банками, качество раскрытия информации ниже, выше степень вмешательства государства, обязательность следования утверждённым принципам отражения операций, удовлетворение информационных потребностей налоговых и других органов государственной власти.

Учётные принципы - национальные стандарты, IAS МСФО.

Страны Европы и Япония.

Южноамериканская модель.

Ориентирована на налоговые государственные интересы.

В настоящее время отмечается появление исламской модели бухгалтерского учёта.

Согласно данной классификации Россия до 1998 года соответствовала большинству признаков, характерных для континентальной и латиноамериканской модели, в настоящее время стремится приблизиться к британо-американской модели /Постановление Правительства РФ от 06.03.98г. №283 « Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности»/.

Приказ Минфина России от 01.07.2004 г. №180 «Концепция развития бухгалтерского учёта и отчётности в РФ на среднесрочную перспективу». Концепция направлена на повышение качества информации, формируемой в БУ и отчётности, обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.

Итоги на сегодняшний день:

- утверждены ПБУ - аналоги МСФО, метод начисления, введена учётная политика предприятий, создание и использование резервных фондов и оценочных резервов, определён состав и содержание бух. отчётности, процедура консолидации отчётности дочерних предприятий;

- приняты стандарты МСФО;

- крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, энергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную отчётность по Международным стандартам.

Российская компания может считать необходимой подготовку финансовой отчётности в соответствии с Международными стандартами в следующих случаях:

· возможности установления долгосрочных отношений с иностранными клиентами;

· возможности создания совместных предприятий;

· предполагаемого выпуска ценных бумаг на международных рынках;

· возможности участия в проектах, спонсируемых международными институтами;

· предприятия банковского сектора/

- получил развитие рынок аудиторских услуг;

- появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых - члены Международной федерации бухгалтеров.

Основные проблемы:

- отсутствие официального статуса бух. отчётности, составляемой по МСФО;

- высокие затраты хоз. субъектов на подготовку консолидированной отчётности по МСФО;

- невысокое качество аудита бух. отчётности;

- излишние затраты хоз. субъектов из-за необходимости параллельно с бух. фин. учётом вести налоговый учёт;

- низком уровне проф. подготовки бухгалтеров для использования МСФО.

Основные элементы создания инфраструктуры применения МСФО:

- официальный перевод текста;

- законодательное признание;

- механизм распространения опыта применения;

- контроль качества бух. отчётности;

- обучение МСФО.

В период 2004-2007 годы предполагается перевод на МСФО консолидированной финансовой отчётности общественно значимых хозяйствующих субъектов (ОАО, инвестиционные фонды, страх. компании, прочие).

В период 2008-2010 годы - консолидированной финансовой отчётности других хозяйствующих субъектов.

Если сравнивать учётные системы России и США, применяемые сегодня, то видно, что их различия связаны с различием целей учёта. В США главное требование - разумность и полезность информации для принятия коммерческих решений, в России - соблюдение различных правил ведения учёта и предоставление формально правовой информации для функций контроля.

Схематично виды учётных информационных систем двух стран можно представить следующим образом (Приложение 1).

/Оперативный учёт - отдельные фрагменты деятельности предприятия, используемые для нужд текущего контроля (отчёт кассира)/

Многообразие стандартов учёта приводит к росту издержек на предоставление финансовой отчётности транснациональных корпораций (ТНК), создаёт проблемы в различии признания доходов и расходов компаний в соответствии с применяемыми стандартами.

МСФО нацелены на достижение единообразия бухгалтерской практики, которое позволит использовать учёт в качестве универсального языка бизнеса.

Международные стандарты учёта - International Accounting Standards (IAS) разрабатываются Комитетом по международным стандартом финансовой отчётности (IASC), который был создан в 1973г. В настоящий момент этот комитет включает более ста членов - организаций различных стран, выпустил 41 стандарт МСФО.

С апреля 2001 года название МСФО: IFRS - International Financial Reporting Standards.

МСФО - документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчётности и предлагающие варианты учёта отдельных средств и операций предприятий.

К недостаткам МСФО специалисты относят отсутствие подробных объяснений. Поэтому разработка интерпретаций - приоритетное направление деятельности КМСФО в настоящее время. С этой целью, в 1997г. был создан Постоянный комитет по интерпретациям ПКИ (SIC). На сегодняшний день действует 33 интерпретации (IFRIC-1…IFRIC-33).

Международные стандарты учёта - General Acceptation Accounting Principles (GAAP US) разрабатываются:

- американским институтом сертифицированных профессиональных бухгалтеров - AICPA;

- комитетом APB;

- комитетом по стандартам финансового учёта - FASB;

/Концепция отчётности - SFAC; Положения о стандартах финансового учёта - SFAS/

- Комиссией по ЦБ - SEC.

Некоторые страны начали регулировать бухгалтерский учёт по МСФО (Кипр, Хорватия, Сингапур, Малайзия, Зимбабве, Казахстан, Киргизия, Молдова).

В ряде стран они стали основой для национальных стандартов (Египет, Индия, Кения, Украина).

Но развитые страны предпочитают сохранять национальные учётные системы, регулируя их в соответствии с международными стандартами.

Последние изменения в учётном законодательстве отдельных стран (Бельгия, Германия, Италия, Франция, Швейцария) разрешают крупным компаниям применять МСФО/ GAAP внутри страны.

Одной из серьёзных проблем стандартизации БУ на международном уровне является проблема взаимодействия GAAP и МСФО, не отвечающим американским стандартам.

Например, пока МСФО не будут одобрены американской Комиссией по ценным бумагам и биржам, использующие их компании не получат доступа на американский рынок капитала.

В 1996 году было зарегистрировано 255 отличий между стандартами. В связи с этим в 2001 году был создан комитет СМСФО - IASB, чтобы прийти к единообразию.

Цели финансовой отчётности по Международным стандартам - представление информации о реальном финансовом положении компании, результатах её деятельности и возможных изменениях.

4. Бухгалтерский учёт в России

Подразделяется на четыре вида учёта:

- банковский (регулируется ЦБ РФ);

- бюджетный (Минфин РФ);

- страховой (Минфин РФ, Росстрахнадзор);

- промышленный (на предприятиях, осуществляющих ФХД).

По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтерский учёт - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений.

Пользователи бухгалтерской информации подразделяются на внешних (акционеры, кредиторы, дебиторы, инвесторы, государство, общественность) и внутренних (управленческий персонал, собственники предприятия) (Приложение 2).

Бухгалтерский учёт в зависимости от целей, задач, пользователей подразделяется на финансовый и управленческий.

Финансовый бухгалтерский учёт (ФБУ).

Цели финансового учёта:

- ведение учёта в соответствии с чётко определёнными требованиями и стандартами;

- составление отчётов для внешних пользователей;

- предоставление данных, необходимых для собственной администрации.

Закон РФ «О бухгалтерском учёте» перечисляет три задачи (Приложение 3), поставленные перед бухгалтерским учётом основной смысл которых:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации;

- получение информации, необходимой для целей управления;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности, выявление резервов предприятий.

Пользователи отчётности, в зависимости от их экономических интересов, ставят порой различные задачи перед бухгалтерскими службами предприятий (Приложение 4).

В результате при анализе достоверности бухгалтерской отчётности возможны четыре варианта:

1). Отчётность соответствует требованиям нормативных документов и реально отражает финансовое положение организации (почти невозможный случай - учётная методология не может быть беспристрастной);

2). Отчётность не соответствует требованиям нормативных документов, но реально отражает финансовое положение (на этом основаны правила англо-американский бухгалтерии, международные стандарты бухгалтерского учёта, Российский закон о бухгалтерском учёте и ПБУ 1/98 - « приоритет содержания над формой»… наиболее приемлемый, но редкий вариант);

3). Отчётность соответствует требованиям нормативных документов, но нереально отражает финансовое положение организации (самый распространённый случай, для целей принятия управленческих решений данная ситуация недостаточна);

4). Отчётность не соответствует требованиям нормативных документов и нереально отражает финансовое положение организации (очень распространённый на практике в нашей стране вариант - без комментариев..)

Управленческий бухгалтерский учёт (УБУ).

Управленческий учёт - учёт движения ценностей, формирующих себестоимость готовых изделий и оказанных услуг, расчёты между лицами внутри фирмы, приёмы определения эффективности работы хозяйственных звеньев предприятия.

В основе классического западного управленческого учёта лежит управление затратами.

Основные цели управленческого учёта:

- предоставление необходимой информации администрации для оперативного управления производством и принятия решений на перспективу;

- исчисление фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, планов и смет;

- планирование и контроль финансово-хозяйственной деятельности, капитальных вложений, внедрение новых технологий.

Основные отличия финансового учёта и управленческого учёта заключаются в следующем:

- Пользователи информации.

Пользователи финансовых отчётов - внешние. Внутренние отчёты недоступны для внешних пользователей, представляют коммерческую тайну фирмы (сметы расходов и доходов, калькуляция себестоимости продукции, планы капитальных вложений и т.д.)

- Способы отражения учётной информации.

Финансовая отчётность составляется в денежном выражении (стоимостной оценке), она включает конечные остатки по всем счетам. Хозяйственные операции отражаются по системе двойной записи.

Для регистрации управленческой информации может использоваться любая система, осуществляющая сбор и анализ информации.

- Свобода выбора.

Финансовый учёт базируется на чётких стандартах и принципах, определяющих регистрацию, оценку и отражение хозяйственных операций.

Критерий управленческого учёта - полезность для принятия обоснованных управленческих решений.

- Единицы измерений.

Для финансовых отчётов информация измеряется в денежных единицах на момент совершения операции.

Для принятия управленческих решений часто применяется прогнозируемая величина денежной единицы («будущий доллар»), т.к. необходимо оценить величину будущих операций. Также применяются такие измерители, как человеко-часы, машино-часы, единицы готовой продукции и прочие натуральные показатели.

- Основные объекты учёта.

В финансовом учёте суммируются данные по предприятию (хозяйственной единице) в целом.

Управленческий учёт обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия, отделов, цехов, рабочих мест. Объектом учёта может также выступать отдельная управленческая задача.

- Частота составления отчётности.

Финансовые отчёты составляют регулярно, периодичность отчётности - основной принцип финансового учёта.

В управленческом учёте отчёты могут составляться ежемесячно, ежеквартально и т.д., но строгой периодичности нет.

- Степень надёжности.

Финансовая информация отражает операции, которые уже завершены и носит объективный характер.

Управленческий учёт в большей мере имеет дело с операциями. Относящимися к будущему времени, поэтому и информация носит вероятностный, субъективный характер.

- Обязательность ведения учёта.

Финансовый учёт обязаны вести все предприятия независимо от формы собственности и формы организации бизнеса.

Управленческий учёт - внутреннее дело самого предприятия.

Использование финансового учёта для управленческих целей.

Указанные отличия финансового и управленческого учёта не означают, что эти подсистемы бухгалтерского учёта существуют независимо друг от друга.

Для ведения управленческого учёта большинство компаний используют данные, представленные в финансовой отчётности. Но следует учитывать плюсы и минусы такого подхода.

Основные недостатки:

- несвоевременное отражение в бухгалтерском учёте необходимой информации (документы приходят с опозданием…);

- жёсткая регламентация Российского БУ не позволяет сформировать информацию во всех необходимых разрезах (подробности сделки, размер скидки определённому покупателю, % коммерческого кредитования по каждому контрагенту);

- невозможность создания дополнительной аналитики к счёту БУ из-за несовершенства программного обеспечения.

Основные достоинства:

- не требуется создание дополнительной структуры на предприятии для ввода и обработки первичных документов для управленческих целей;

- использование единой информационной базы сводит к минимуму расхождения между системами финансового и управленческого учёта;

- не требуются значительные инвестиции в комплексные информационные системы.

Для устранения недостатков бухгалтерского финансового учёта создаются системы управленческого учёта и бюджетирования.

Тема 2. Предмет бухгалтерского финансового учёта, его правовые основы

1. Определение бухгалтерского финансового учёта

Основным законом о бухгалтерском учёте является федеральный закон РФ №129-ФЗ от 21.11.96г. с одноимённым названием «О бухгалтерском учёте» (в ред. изм. и доп. Федеральных законов №123-ФЗ от 23.07.98г. и №32-Фз от 28.03.02г).

Определение бухгалтерского учёта, приведённое в п.1 ст.1 данного закона звучит:

«Бухгалтерский учёт - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путём сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций».

Схематично оно представлено в Приложении 5.

Разберём понятия, присутствующие в определении.

-Упорядоченная система означает существование заданного порядка накопления и систематизации информации из первичных документов в учётных регистрах. Все элементы учёта, не оказывающие влияния на процессы, должны быть изъяты из системы учёта, функционирующие элементы должны быть связаны между собой. Эта взаимосвязь в БУ осуществляется согласно правилам двойной записи, суть которой сводится к тому, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражён в одинаковой сумме непременно по дебету одного и кредиту другого счёта (пример).

- В системе БУ вся необходимая информация собирается, регистрируется и обобщается в денежном выражении. Не следует понимать, что если какой-то объект учитывается только в натуральном измерении, то он не входит в сферу БУ, ибо денежный измеритель почти всегда производен от натурального.

- Сплошной, непрерывный и документированный учёт - это требования полноты отражения в БУ и фиксирования всех фактов хозяйственной деятельности. Ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться для бухгалтера истинным и действенным, если он не зарегистрирован в первичном документе.

Первичные документы - оправдательные документы, применяются к учёту, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Если форма не предусмотрена, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии со ст.9 129-ФЗ. Первичные документы оформляются в момент операции или непосредственно после её окончания, в обязательном порядке подписываются уполномоченными лицами.

- Имущество. Ст. 48 ГК РФ определяет юридическое лицо, как организацию «которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом». Т.е. решающим признаком конструкции юридического лица является имущественная обособленность - имущество юридического лица обособляется от имущества его учредителей (собственность фирмы не есть собственность её хозяина).

Само понятие «имущество» определяется ст. 128 ГК РФ: «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности; исключительные права на них; нематериальные блага».

Следовательно, имущество - только часть объектов гражданских правоотношений, подлежащих отражению в бухгалтерском учёте, не покрывает бухгалтерское понятие актива.

В рамках бухгалтерской терминологии «имущество» - совокупность оборотных и внеоборотных активов (ВА - активы, полезные свойства которых ожидается использовать свыше 1 года или обычного операционного цикла, если он превышает 1 год).

Таким образом, для БУ имущество - это актив, а актив включает объекты, не относящиеся к имуществу по ГК - расходы будущих периодов, незавершённое производство, отвлечённые обязательства.

- Обязательство в БУ рассматривается как обозначающее «расчёты с дебиторами и кредиторами». Регистрации в БУ подлежат не все обязательства, активным или пассивным участником которых выступает организация, а только те обязательства, при исполнении которых возникает обязанность по расчётам (например, в БУ отражается не факт заключения договора поставки товара, а только его исполнение и возникновение обязательств по оплате).

- Хозяйственная операция - факт хозяйственной жизни, меняющий или подтверждающий структуру баланса. Факты, меняющие структуру баланса - действия или события. Действия - целенаправленные факты (купили, продали товар, начислили з/плату и т.д.); события - неожиданные факты (форс-мажор).

2. Общепринятые принципы Российского бухгалтерского учёта

«Принцип - основное исходное положение какой-либо теории».

Первая попытка сформулировать принципы учёта была предпринята в США в 1936 году. Американская ассоциация бухгалтеров разработала первые стандарты учёта.

В России основные принципы включены в документ ПБУ 1/98 «Учётная политика организации» (Приказ Минфина РФ от 09.12.98. №60н) (Приложение 6).

Основные критерии, используемые при формировании принципов бухгалтерского учёта:

- уместность (существенность и своевременность);

- объективность;

- осуществимость.

Подразделяются на принципы-допущения, принципы-требования и принципы-правила.

Непрерывность деятельности. Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно (подразумевается - отсутствие намерения ликвидировать).

Имущественная обособленность. Организация, в которой ведётся бухгалтерский учёт, юридически самостоятельна по отношению к своему собственнику.

Временная определённость фактов хозяйственной жизни. ФХД предприятия относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Последовательность учётной политики. Учётная политика применяется последовательно от одного отчётного года к другому.

Полнота отражения бухгалтерской информации - полный учёт тех фактов (и только тех), которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению (договор поставки заключён, но не исполнен - не отражается).

Своевременность. Между совершением ФХЖ и моментом регистрации проходит определённое время (lag - запаздывание). Величина отставания должна быть разумно минимальной.

Порядок составления и передачи в бухгалтерию первичных документов на предприятии оформляется графиком документооборота.

Приоритет содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учёте фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания.

/Пример: Согласно юридическим требованиям, бухгалтер может учитывать на балансе только имущество, находящееся в собственности предприятия. Но по правилам БУ, имущество, взятое в лизинг, включается в баланс, т.к. со временем это имущество переходит в собственность предприятия и риск гибели или порчи лежит на лизингополучателе/.

Непротиворечивость - тождество данных счетов БУ (синтетика - аналитика).

Рациональность. Затраты на регистрацию ФХЖ не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе получаемой информации.

Денежная оценка. Учёту подлежит только та информация, которая выражена в деньгах (для сравнимости финансовых данных).

Другие измерители - информация нефинансового характера - натурально-количественные показатели (штуки, тонны, метры, литры, чел-часы…)

Документирование - способ первичного отражения влияния свершившихся ФХЖ на состояние объектов бухгалтерского наблюдения.

Бухгалтерские счета - способ экономической группировки объектов бухгалтерского наблюдения. Отражают начальное, конечное состояние, сами изменения объектов учёта.

Двойная запись - метод отражения хозяйственных операций в системе бухгалтерских счетов.

Балансовое обобщение - сопоставление имущества предприятия (активы) и источники его образования (пассивы) на определённую дату.

Инвентаризация - действия по описи ценностей, находящихся во владении и/или собственности предприятия. Регламентируется: Федеральным законом от 21.11.96г. «О бухгалтерском учёте» №129-ФЗ, Положением по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ (Минфин РФ от 29.09.98г. №34н), Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приложение к приказу Минфина РФ от 13.06.95г. №49).

Проводится инвентаризация: основных средств, финансовых вложений, нематериальных активов, запасов, незавершённого производства, дебиторской и кредиторской задолженности.

Ст.12 129-ФЗ формулирует цели, порядок и сроки данной процедуры.

Объекты и сроки инвентаризации предприятия должны быть закреплены в его учётной политике.

3. Принципы, цели Международного финансового учёта

Стандарт Международного учёта состоит из 4-х разделов.

- первый раздел - объект учёта, основные понятия, связанные с ним;

- второй - критерии признания, т.е. признак включения в статью отчётности (актив - пассив);

- третий - методика оценки объекта учёта;

- четвёртый - требования к раскрытию информации (степень детализации).

Цели составления отчётности:

- получение достоверной информации;

- регулирование деятельности компании;

- подготовка статистики для формирования валового национального продукта.

Принципы - качественные, учёта информации.

Качественные:

- полезность;

- понятность;

- уместность (существенность, своевременность);

- достоверность (правдивость, приоритет содержания перед формой);

- осмотрительность - большая готовность к признанию в бухгалтерском учёте расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, т.е. доходы, потенциально сформированные в данном отчётном периоде, должны быть показаны в том отчётном периоде, в котором они будут реализованы; расходы - в данном отчётном периоде.

/Пример:

Предприятие купило товары за 200 000 у.е., собирается продать их за 220 000 у.е. Прибыль 20 000 у.е. отражается после продажи товара.

Предприятие купило товары за 200 000 у.е., а может их продать только за 190 000 у.е.

Убыток 10 000 у.е. отражается в данном отчётном периоде/.

Специалисты советуют, если вы составляете бизнес-план, то доход лучше занизить на 20%, а расходы повысить на 10% - это приблизит вас к реальности.

- сопоставимость (единство учётной политики);

- рациональность.

4. Нормы российского бухгалтерского права

«Суров закон, но он закон», порой было бы правильнее - «Плохой закон, но он закон».

И в контексте - «Незнание законов не освобождает от ответственности.

Бухгалтерский учёт регулируется документами, изданными властными органами различного уровня. Совокупность документов, называемых нормативными, образует специальную отрасль законодательства - бухгалтерское право. Документы имеют иерархическую соподчинённость. Структура соподчинённости имеет следующий вид (Приложение 7).

Кодексы РФ - систематизированные законодательные акты, в которых приводятся нормы, регулирующие какую либо определённую роль правоотношений.

Федеральные законы действуют во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованиям Кодексов. Законы непосредственно регулируют бухгалтерскую практику.

Нормативные документы Министерств и ведомств составляют основной массив норм, регулирующих бухгалтерский учёт.

Ведомства, издающие документы:

- Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг;

- Центральный банк;

- Министерство финансов РФ.

Основные нормативные документы, содержащие обще устанавливающие правила по бухгалтерскому учёту, перечислены в перечне литературы, предлагаемой для изучения. Также существует огромное число инструктивных предписаний Минфина и других властных органов, регулирующих специальные вопросы ведения бухгалтерского учёта ФХЖ.

5. Правила трактовки нормативных документов

Эти правила связаны с ответом на четыре группы вопросов: кто трактует, как трактует, когда трактует, что трактует.

Кто трактует - кто норму издал, т.е. предписание документа, обладающего большим статусом, отменяет противоречащую ему норму документа, обладающего меньшим статусом (например, норма ГК признаётся выше нормы Закона «О бухгалтерском учёте», в свою очередь, норма Закона «О БУ» - нормы Положения по ведению БУ).

Как трактовать.

1). Различные отрасли дополняют друг друга и выбор отрасли права зависит от цели, которую в данный момент преследует менеджер.

/Пример: на предприятие поступили товары.

С точки зрения гражданского законодательства, у предприятия возникают определённые права на поступившие ценности. Если момент перехода права собственности общий (1), то оприходованные на склад ценности - собственность предприятия. Если же в договоре установлен иной порядок перехода права собственности (2) (оплата…), у предприятия возникает только право владения полученными ценностями.

Согласно нормам трудового права, независимо от прав предприятия, поступившие на склад ценности, увеличивают объём материальной ответственности кладовщика.

В соответствии с бухгалтерским правом поступление материалов и долг перед поставщиком отражается в бухгалтерском учёте. В зависимости от вариантов (1) или (2), ценности отражаются или на балансовом счёте предприятия (сч.10) или за балансом (сч.002).

По нормам налогового права, в случае (1), стоимость материалов увеличивает базу для обложения налогом на имущество и уменьшает базу для обложения налогом на прибыль, при оплате материалов предприятие возмещает уплаченную сумму НДС/.

2). Нормы бухгалтерского права всегда имеют в бухгалтерском учёте приоритет над нормами других отраслей права /Пример: различия в бухгалтерском и налоговом учёте/.

3). Если в данной отрасли права нет определения упоминаемого понятия, то следует пользоваться его трактовкой, данной в нормативном документе более высокого уровня.

Когда трактуется - дата вступления нормы в силу. Если друг другу противоречат предписания двух нормативных документов одного уровня, то на практике следует применять предписание документа, изданного позднее.

Что трактуется. В случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же документе, одно из которых носит общий (широкий), а другое специальный характер, применяется специальная (узкая) норма.

6. Учётная политика российских организаций

ПБУ 1/98 Приказ Минфина РФ от 09.12.98 №60н, в редакции приказа Минфина РФ от 30.12.99 №107н/.

Учётная политика организации - избранная система учёта мероприятий, направленных на достижение целей и задач предприятия.

Различают бухгалтерскую и налоговую. Утверждаются приказом руководителя. Применяются с первого января года, следующим за годом утверждения или, для вновь созданных организаций, со дня приобретения прав юридического лица. Принцип - последовательности.

Учётная политика - средство легальными способами получить желательную величину прибыли. Варьируя учётной методологией, существует возможность выбрать наиболее выгодный для себя способ ведения учёта, тот, который позволит снизить налоговые платежи, но приукрасит финансовое положение.

К примеру: нормы и способ начисления амортизации ОС и НА; оценка и метод списания запасов; признание затрат расходами отчётного периода; списание коммерческих и управленческих расходов, выбор способа определения готовности работ (услуг), выбор вариантов установления учётных цен товаров в розничной торговле (покупные, продажные)…

/Более подробно об ОС. В БУ - объекты учёта, срок службы более 12 мес…(п.4 ПБУ 6/01), задаём срок полезного использования и начисляем амортизацию любым из четырёх способов (возможен механизм ускоренной амортизации); в НУ - имущество, первоначальная стоимость которого менее 10 тыс.руб. не является амортизируемым; для амортизируемого имущества - два способа амортизации(линейный и нелинейный)/.

Максимальный размер прибыли порой необходим:

- для размещения ценных бумаг среди физических лиц;

- при получении банковского финансирования (хотя, чаще всего, предметом пристального внимания банков является стоимость имущества);

- при привлечении долгосрочных инвестиций (хотя больше всего инвестор заинтересован в наличии свободных денежных средств);

Также заинтересованы:

- акционеры (особенно привилегированные акции);

- работники управляющих компаний, если их вознаграждение установлено как % от валовой прибыли.

При утверждении налоговой учётной политики главное требование - минимизация налоговых платежей. Необходимо определиться:

- для уплаты НДС - с датой реализации товара (по оплате, отгрузке);

- для уплаты налога на прибыль - со сроками уплаты налога на прибыль..

7. Договорные отношения - основа хозяйственной деятельности предприятия

Договорная политика, наряду с учётной политикой организации, представляет широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации.

Организации могут заключать договора, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом (ст.421 ГК); договора, в которых содержатся элементы различных договоров (смешанный договор); вводить в договора любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона.

Проводя договорную политику, следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и/или изменяемого хозяйственного договора.

Основные составляющие налогового поля: НДС, налог на имущество, налог на прибыль, налог на доход.

Рассмотрим наиболее распространённые из заключаемых договоров.

Договор купли-продажи. Одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определённую сумму (ст. 454 ГК РФ).

ПБУ 9/99 «Доходы организации» выделяет пять условий, необходимых для признания в бухгалтерском учёте выручки от продажи:

1). Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом.

2). Сумма выручки может быть определена.

3). Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод предприятия.

4). Право собственности перешло к покупателю и работа принята заказчиком.

5). Расходы, которые понесены или будут понесены в связи с реализацией, могут быть определены и исчислены.

Основной вопрос НУ - момент перехода права собственности.

/Неустойка, пени за нарушение условий сделки - внереализационный доход; по методу начисления - с момента возникновения возникает обязанность уплаты налога на прибыль/.

Договор комиссии. Одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитент) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени. Но за счёт комитента (ст.990 ГК РФ).

Договор комиссии - возмездный договор, т.е. вознаграждение комиссионера - обязанность комитента, даже если договор не был исполнен (по причинам, зависящим от комитента).

Комиссионер может реализовать товары комитента и покупать товары для него; может участвовать и не участвовать в расчётах.

В налоговом учёте:

- доходом для исчисления налога на прибыль и НДС являются суммы КВ комиссионера (тонкий момент - в правильном оформлении счетов-фактур);

- с поступивших на склад товаров не уплачивается налог на имущество, т.к. они учитываются на забалансовом счёте.

Договор поручения. Одна сторона (поверенный) обязуется совершать от имени и за счёт другой стороны (доверителя) определённые юридические действия (ст. 971 ГК РФ).

Отличия: Поверенный действует только от лица доверителя; данный договор может быть как возмездным так и безвозмездным.

Договор мены. Каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой (бартер) (ст.567 ГК РФ). К данному договору применяются правила договора о купле-продаже.

Цена договора - стоимость каждого из встречных предложений. Обмениваемые товары предполагаются равноценными. И для БУ и для налогового, бартерная сделка - реализация товаров (выражена в деньгах). Для НУ - важна цена сделки (уменьшенная не более чем на 20% от величины, по которой в сравнимых обстоятельствах организация реализовывала бы товар, либо рыночная величина).

Цену любой бартерной сделки налоговики вправе проверить на предмет соответствия цен рыночным.

Не бывает, чтобы рыночные цены обмениваемых товаров совпадали копейка в копейку.

Договор аренды. Арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606 ГК РФ). Не могут быть сданы в аренду нематериальные активы, как имущество, не относящееся к вещам, нельзя сдать в аренду денежные суммы (хотя наличные деньги и относятся к вещам, но не может быть речи о возврате тех же купюр).

Ст.615 ГК РФ устанавливает, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду и предоставлять его в безвозмездное пользование (не исключает объект для налогообложения, рассматривается как безвозмездно оказанная услуга, размер сэкономленных средств определяется по ставке рефинансирования ЦБ со всеми налоговыми последствиями).

Право собственности на сданную в аренду вещь остаётся у арендодателя (у арендатора - забалансовый счёт, не платит налог на имущество).

/ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»:

- договора, заключённые на срок менее одного года не подлежат гос. регистрации;

Согласно Письму Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 16.02.2001г. №59:

- продленный договор аренды, заключённый на срок менее 1 года, на такой же срок после окончания первоначального срока, также не подлежит регистрации в силу пункта 2 ст.651 ГК./

Аренда имущества с правом выкупа (лизинг).

Договор содержит элементы двух договоров - аренды и купли-продажи. Обязательное указание перехода права собственности на имущество (после выплаты выкупной стоимости, как истечёт договор аренды..). Если на срок не менее 1 года - подлежит регистрации, при переходе права собственности на выкупленную недвижимость - повторная регистрация.

/Налоговый аспект:

- у арендатора имущество за балансом (сч.001), арендодатель уплачивает налог на имущество и начисляет амортизацию, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль;

- арендатор возмещает НДС из бюджета, который входит в состав арендной платы, в случае, если имущество используется в производственных целях и сумма арендной платы относится к текущему (отчётному) периоду;

- арендатор возмещает НДС из бюджета, который входит в состав выкупной стоимости, только после того, как вся она будет перечислена и имущество оприходовано в составе основных средств (!);

- арендодатель уплачивает НДС с сумм выкупной стоимости - авансов (!) и арендных платежей;

- налоговая база арендодателя для исчисления налога на прибыль - суммы арендной платы (уменьш. на НДС), выкупная стоимость имущества (уменьш. на НДС и остаточную стоимость имущества)/.

Договор дарения. Объектом договора дарения может быть вещь, имущественное право.. (гл.32 ГК РФ). Право собственности у приобретателя возникает:

- если объект дарения вещь, то с момента её передачи (стороны могут установить любой момент перехода права);

- если имущественное право - с момента вступления договора в силу;

- если имущественное право к третьим лицам - после момента передачи дара (Дт задолженность).

Основная черта договора - безвозмездность, т.е. выгоду получает только одна сторона (у одаряемого возникает объект для налогообложения, а у дарителя отсутствуют расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль).

Запрещается дарение между коммерческими организациями (стоимость подарков не более 5 МРОТ) -ст.575 ГК РФ (возможна следующая процедура - коммерческая организация дарит некоммерческой, а та, в свою очередь, - другой коммерческой организации).

Законодательство не ограничивает периодичность осуществления сделок дарения между хозяйствующими субъектами.

Дарение безвозвратно, т.е. в случае возврата объекта дарения, такая хозяйственная операция трактуется как новый договор дарения, с вытекающими налоговыми последствиями.

Договор займа. Одна сторона (заимодавец) передаёт в собственность другой стороне (заёмщику) деньги или другие вещи, а заёмщик обязуется возвратить такую же сумму денег или такие же вещи (ст.807 ГК РФ). Договор считается заключённым с момента передачи предмета договора.

Договор может заключаться между юридическими лицами, между юридическим и физическим лицом; быть процентным и беспроцентным.

Налоговые последствия:

- Договор займа под проценты между юридическими лицами.

Заимодавец уплачивает налог на прибыль с суммы процентов. Заёмщик включает проценты по займу в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (ст. 269 НК установлена предельная величина процентов, которая уменьшает прибыль и два способа расчёта этой величины).

- Беспроцентный договор займа между юридическими лицами.

Заёмщику предоставлена безвозмездно оказываемая услуга, которая увеличивает налогооблагаемую прибыль. Размер % определяется по ставке рефинансирования ЦБ (!).

Заимодавец не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму неполученных расходов.

- Не облагается НДС. Следовательно, заимодавец не может уменьшить сумму, которую нужно перечислить в бюджет на сумму НДС, которая была бы исчислена, если бы денежные средства были потрачены не на заем, а на другие расходы.

Договор безвозмездного пользования имуществом (ссуды). Одна сторона (ссудодатель) на определённый срок передаёт имущество в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю) (гл. 36 ГК РФ).

Заключается в письменной форме с юридическими и физическими лицами (исключение: коммерческая организация не имеет права передавать имущество в безвозмездное пользование своим учредителям…, учредители - могут своей организации; возможно передать только предметы, которые не теряют своих качеств во время использования).

Налогообложение и БУ:

Ссудодатель:

1). Платит налог на имущество (нет перехода права собственности);

Происходит бесплатная передача имущественных прав, стоимость имущественных прав оценивается по рыночной цене (как арендная плата за аналогичное имущество), следовательно

2). Ежемесячно начисляется НДС по ставке 20% и уплачивается в бюджет (ссудодатель выписывает счёт-фактуру - сам себе (!)). Уменьшить на сумму НДС налогооблагаемую прибыль нельзя, т.к. безвозмездная передача не приносит предприятию дохода.

Если в договоре оговорено, что ремонт и содержание данного имущества оплачивает ссудодатель, то он может возместить «входной» НДС по данным затратам.

3). В НУ амортизация по переданному имуществу не начисляется (п.3 ст. 256 НК РФ).

В БУ - начисляется в обычном порядке, но не на счета затрат, а на счёт 91 «Прочие расходы».

4). Затраты за ремонт и содержание имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль (т.к. переданные объекты не приносят дохода).

Ссудополучатель:

1). Рыночную цену безвозмездно полученных имущественных прав включает во внереализационные доходы (эта сумма не может быть меньше затрат на получение имущества). Уплачивает налог на имущество.

2). Если ссудополучатель оплачивает ремонт и содержание имущества, то он может на данные затраты уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Договор толлинга.

Термин «толлинг» (toll -пошлина) употребляется для обозначения операций по переработке предоставляемого давальческого сырья (материалы, продукция, предаваемые их владельцами другим организациям для переработки, доработки без перехода права собственности).

Переработчик обязуется изготовить для заказчика определённую продукцию из сырья и материалов Заказчика, который обязуется оплатить его работу. Заказчик - собственник как сырья, так и готовой продукции, Переработчик - оказывает услуги. Если сырьё ввозится из-за рубежа, то толлинг - внешний, если используется российское сырьё - внутренний. В обоих случаях готовая продукция вывозится из России.

Напрямую законодательно не регулируется. По сути - разновидность договора на выполнение работ, регламентируемого гл.37 части 2 ГК РФ.

Толлинг в основном используется в обрабатываемой промышленности. По схеме внешнего толлинга на сегодняшний день работают большинство алюминиевых заводов (70%), предприятий текстильной промышленности.

Толлинг нередко используется как инструмент налоговой оптимизации. В оффшорной зоне создаётся предприятие, которое является заказчиком, а на территории России - обрабатывающий завод. Готовая продукция передаётся оффшорной компании и прибыль от дальнейшей реализации попадает под режим льготного налогообложения.

Тема 3. Счета, системы двойного учёта, бухгалтерская отчётность, аудит бухгалтерской отчётности

1. Счета бухгалтерского учёта

Бухгалтерский счёт (БС)- важный элемент информационной системы бухгалтерского учёта, предназначенный для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях.

БС открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, доходы и расходы. Счёт имеет название, соответствующее объекту наблюдения, кодовое обозначение. В российском учёте названия счетов и их коды определяются Планом счетов, разработанным Минфином России.

2. Классификация счетов бухгалтерского учёта

1. По способу выведения сальдо

Счёт состоит из двух информационных зон, имеющих различные направления: увеличение (+) и уменьшение (-), в зависимости от изменений объекта наблюдения.

Сальдо - это остаток на счёте. Состояние объекта на начало отчётного периода - начальное сальдо; конец отчётного периода - конечное сальдо. Левая сторона счёта - Дебет; правая - Кредит (схема изображения т-образная). В соответствии с уравнением баланса сумма записей на Дебет должна быть равна сумме записей на Кредит, т.е. Дебет = Кредит.

Основная задача - определить местонахождение на счёте начального сальдо (в Дт или в Кт). А далее, если показатели, увеличивают значение начального показателя, то их величину записывают с той же стороны, что и начальное сальдо, если уменьшают - с противоположной стороны.

Расположение начального сальдо для счетов зависит от расположения их объектов учёта в бухгалтерском балансе.

Основное балансовое уравнение:

Активы = Капитал собственника + Обязательства

Т.е. баланс - это равенство.

Активы в международной практике - ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод.

Активы - это направления размещения денежных средств (куда предприятие вкладывает).

Обязательства - также результат прошлых событий и источник уменьшения экономических выгод предприятия (долги, погашение которых неизбежно).

Капитал - активы за минусом обязательств.

Обязательства + Капитал = Пассивы.

Пассивы - источники формирования (откуда предприятие берёт денежные средства).

Согласно данным определениям, счета различаются: на счета актива (дебетовые) и счета пассива (кредитовые).

Если рассматривать форму баланса (Приложение 9 - Форма 1), то активы располагаются слева, а пассивы - справа, следовательно, начальное сальдо и увеличение на счетах активов - слева (по дебету), начальное сальдо и уменьшение на счетах пассивов - справа (по кредиту).

Ещё раз:

1) Чтобы увеличить сальдо счёта, надо сделать запись на той же стороне (левой или правой) на которой этот счёт помещён в балансе;

2) Чтобы уменьшить сальдо счёта, надо сделать запись на стороне противоположной той, на которой этот счёт помещён в балансе.

Пример: Учёт УК (УК внесён денежными средствами - 10 000 руб.)

Итоговый показатель по всем записям на каждой стороне называется оборотом по счёту (ДО и КО).

Перечень БС, открываемых в течение отчётного периода, называется Главной книгой.

Кроме счетов с Дт и Кт (одним) сальдо применяются счета, у которых возможно два сальдо по Дт и по Кт одновременно. Называются активно-пассивные или дебетово-кредитовые. На них учитываются два объекта: один относится к активам, другой - к пассивам /Сч.75 «Расчёты с учредителями», СДт - задолженность учредителей перед предприятием по взносам в УК; СКт - задолженность предприятия перед учредителями по выплате дохода (дивидендов).

2. Уровню обобщения информации.

Синтетические и аналитические счета.

Синтетические - отражают обобщённые характеристики объектов БУ (данные о капитале, обязательствах и активах), содержат только стоимостную оценку.

Аналитические счета - отражают детализированные характеристики, как стоимостная, так и не денежная оценка.

(Пример: Сч.70 с аналитикой за месяц - Иванов, Петров, Сидоров)

Синтетические счета - счета 1-го порядка;

Субсчета - счета 2-го ….n-го порядка;

Объект аналитического учёта

(Пример: Сч.75.1-субсчёт «Расчёты по вкладам в УК»

Сч.75.2.- субсчёт «Расчёты по выплате доходов»

Аналитический учёт по каждому учредителю;

...