Перенос убытков на будущее

Размещено на http://www.allbest.ru/

Перенос убытков на будущее

С 2012 года при исчислении налога на прибыль организация может учитывать убытки, полученные в предыдущем налоговом периоде (периодах). Рассмотрим основные правила переноса убытков на будущее в налоговом учете и отражение такого переноса в налоговой декларации.

Новшества 2012 года

Финансовым результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. С 2012 года разрешено учитывать убытки, полученные организациями <Ст. 141-1 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)>. Но сделать это можно только в тех налоговых периодах, в которых величина налоговой базы имеет положительное значение. Если указанное условие выполняется, организация вправе вычесть сумму убытка (убытков) из налоговой базы, т.е. перенести его на прибыль текущего налогового периода.

Убытки могут переноситься на прибыль текущего налогового периода в пределах налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль <П. 4 ст. 141-1 НК.>. Этот убыток рассчитывается на основании налогового, а не бухгалтерского учета. Организации вправе уменьшить налоговую базу на всю сумму убытка или на его часть.

Что считать убытком при переносе

Под убытком для целей переноса его на будущее понимается превышение общей суммы затрат и внереализационных расходов над общей суммой выручки и внереализационных доходов, уменьшенной на сумму уплачиваемых из выручки налогов. При этом учитываются не все внереализационные расходы и доходы, указанные в ст. 129 и 128 НК. При определении переносимого убытка в расчет принимаются только <П. 2 ст. 141-1 НК >:

- расходы и доходы от операций по сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) <Подп. 3.15 ст. 128, подп. 3.18 ст. 129 НК>;

- отрицательные и положительные курсовые разницы, рассчитанные в установленном законодательством порядке <Подп. 3.17 ст. 128, подп. 3.24 ст. 129 НК>;

- отрицательные и положительные суммовые разницы <Подп. 3.18 ст. 128, подп. 3.25 ст. 129 НК>.

Все остальные внереализационные доходы и расходы не учитываются при определении суммы переносимого убытка.

Кроме того, не подлежат переносу убытки, полученные белорусской организацией от деятельности за пределами республики, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства, а также за тот налоговый период, в котором организация имела право применять льготу по налогу на прибыль в течение нескольких налоговых периодов, установленных законодательством <Ч. 2 п. 2 ст. 141-1 НК >.

Следует отметить, что при определении размера убытка не участвуют выручка, затраты, внереализационные доходы и расходы по деятельности, которые облагались <Ч. 1 п. 2 ст. 141-1 НК>:

единым налогом для производителей сельскохозяйственной продукции;

налогом при упрощенной системе налогообложения;

налогом на игорный бизнес;

налогом на доходы от осуществления лотерейной деятельности;

налогом на доходы от проведения электронных интерактивных игр либо сбором за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма.

Рассчитанный таким образом убыток представляет собой сумму, на которую в будущем плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода (далее - общая сумма убытка).

Порядок переноса убытков

В целях переноса убытка в НК выделены две группы операций:

1) операции с производными финансовыми инструментами, ценными бумагами, включая производные ценные бумаги, на которые распространяются особенности налогообложения, предусмотренные ст. 138 НК;

2) операции по отчуждению имущества, относимого в соответствии с законодательством к основным средствам (в том числе части здания или сооружения, являющегося основным средством), не завершенных строительством объектов и их частей и неустановленного оборудования.

Убытки, полученные по операциям данных групп, переносятся на прибыль текущего налогового периода, поступившую от операций этих же групп <Подп. 3.1 ст. 141-1 НК >.

Все остальные убытки (оставшиеся после исключения убытков по операциям 1 и 2-й групп) переносятся на прибыль текущего налогового периода независимо от того, от каких операций и видов деятельности она получена <Подп. 3.2 ст. 141-1 НК>.

НА ЗАМЕТКУ

Особый порядок переноса убытка установлен только для профучастников рынка ценных бумаг. Они списывают убытки 1-й группы операций независимо от видов деятельности <Ч. 2 подп. 3.2 ст. 141-1 НК>.

Сумма убытка по 1 и 2-й группам операций может оказаться меньше или больше общей суммы убытка.

Если сумма убытков 1 и 2-й групп операций меньше общей суммы убытка, убытки по каждой из групп подлежат переносу на будущее исходя из их фактического размера.

Если сумма убытков за налоговый период по 1 и 2-й группе превышает общую сумму убытка, переносимая сумма убытка по каждой из групп определяется <Ч. 4 подп. 3.1 ст. 141-1 НК>:

- в пределах общей суммы убытка - если убыток получен по одной группе операций (пример 1);

- как произведение общей суммы убытка и удельного веса суммы убытка по каждой из групп операций;

- сумме убытков по 1 и 2-й группам операций - если убытки получены по двум группам операций (пример 2).

Пример 1.

Организация по итогам 2011 года имеет следующие показатели:

общая сумма убытка (определенная в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК) - 100 млн.руб.;

убыток по 1-й группе операций - 120 млн.руб.

Убыток получен только по одной группе операций, поэтому перенос на следующие налоговые периоды производится в пределах общей суммы убытка (100 млн.руб.) и отражается в графе 4 раздела I части III налоговой декларации по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд <приложение 3 к Постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82 "Об установлении форм документов, необходимых для исчисления, уплаты налогов, сборов (пошлин), и о некоторых вопросах порядка их заполнения, представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, ведения учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами)" (далее - Постановление N 82)>.

Пример 2.

Организация по итогам 2011 года имеет показатели:

общая сумма убытка (рассчитанная в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК) - 100 млн.руб.;

убыток по 1-й группе операций - 30 млн.руб.;

убыток по 2-й группе операций - 90 млн.руб.

В данном случае сумма убытков по 1 и 2-й группам операций составляет 120 млн.руб. (30 млн.руб. + 90 млн.руб.), что превышает общую сумму убытка (100 млн.руб.).

1. Рассчитаем удельный вес суммы убытка по каждой из групп операций:

по 1-й группе: 30 млн.руб. / (30 млн.руб. + 90 млн.руб.) = 0,25;

по 2-й группе: 90 млн.руб. / (30 млн.руб. + 90 млн.руб.) = 0,75.

2. Определим подлежащую переносу сумму убытка по каждой из групп:

по 1-й группе: 100 млн.руб. x 0,25 = 25 млн.руб.;

по 2-й группе: 100 млн.руб. x 0,75 = 75 млн.руб.

В рассматриваемой ситуации организация может перенести на следующие налоговые периоды убыток, полученный по итогам 2011 года: по 1-й группе - не более 25 млн.руб., по 2-й группе - не более 75 млн.руб.

Подлежащий переносу убыток по 1 и 2-й группам операций отражается соответственно в графах 4 и 6 раздела I части III налоговой декларации по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд <приложение 3 к Постановлению N 82>.

Белорусская организация вправе перенести только те убытки, которые она получила по своей деятельности <П. 6 ст. 141-1 НК>.

Если организация имеет филиал или иные обособленные структурные подразделения, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на прибыль, головная организация может перенести только свои убытки, филиалы, иные структурные подразделения - свои. Передача убытков от головной организации филиалу и наоборот законодательством не предусмотрена <П. 9 ст. 141-1 НК>.

При реорганизации плательщика, который прекратил деятельность, убытки реорганизованных организаций не передаются их правопреемникам. Исключение составляет реорганизация в форме преобразования: налогоплательщик-правопреемник вправе в общеустановленном порядке уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации <П. 8 ст. 141-1 НК>.

Сроки переноса убытков

убыток налоговый актив бухгалтерский

Белорусская организация вправе переносить убыток на будущее в течение десяти лет, непосредственно следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток получен. Не перенесенный на ближайший год убыток может переноситься целиком или частично на следующий год из оставшихся девяти лет.

Перенос убытка - это право, которым налогоплательщик может и не воспользоваться, поэтому допускается переносить убытки не ежегодно, а с перерывами во времени, главное - уложиться в отведенный срок.

Белорусские организации вправе переносить убытки начиная с полученных по итогам 2011 года. Убытки 2011 года можно учесть при исчислении налога на прибыль с 2012 по 2021 год включительно.

Очередность переноса

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносятся на будущее в той очередности, в которой они понесены <П. 5 ст. 141-1 НК>: сначала самые ранние, а затем более поздние. Отметим, что такая очередность должна соблюдаться при переносе убытков на прибыль текущего налогового периода отдельно по 1 и 2-й группам операций <Абз. 2 и 3 ч. 1 подп. 3.1 ст. 141-1 НК> (при их наличии) и остальным убыткам, оставшимся после исключения убытков по операциям 1 и 2-й групп <Подп. 3.2 ст. 141-1 НК>.

Пример 3.

Организация получила убытки (не относящиеся к 1-й и (или) 2-й группе операций) в следующих налоговых периодах:

за 2011 год - 4,6 млн.руб.;

2012 год - 3,9 млн.руб.;

2013 год - 5,1 млн.руб.

Предположим, в последующие периоды организация получит прибыль:

за 2014 год - 5,5 млн.руб.;

2015 год - 2,5 млн.руб.;

2016 год - 4,8 млн.руб.;

2017 год - 9 млн.руб.

В связи с тем что убытки переносятся на будущее в той очередности, в которой они понесены, начиная с 2014 года организация вправе полностью погасить убыток, полученный в 2011 году, а убыток 2012 года - частично, в размере 0,9 млн.руб. (5,5 млн.руб. - 4,6 млн.руб.).

Непогашенная часть убытка 2012 года составляет 3 млн.руб. (3,9 млн.руб. - 0,9 млн.руб.) и может быть принята к уменьшению налоговой базы по прибыли за 2015 год в сумме 2,5 млн.руб.

На 2016 год переносится оставшаяся часть убытка 2012 года - 0,5 млн.руб. (3 млн.руб. - 2,5 млн.руб.), а также часть убытка 2013 года - 4,3 млн.руб. (4,8 млн.руб. - 0,5 млн.руб.).

На 2017 год переносится оставшаяся часть убытка 2013 года - 0,8 млн.руб. (5,1 млн.руб. - 4,3 млн.руб.). В связи с тем что налоговая база 2017 года составила 9 млн.руб., убыток будет полностью погашен, оставшаяся сумма облагается налогом на прибыль.

Представим полученные результаты в виде таблицы:

В данной ситуации убытки переносятся в течение трех-четырех лет. При отсутствии или нехватке прибыли 2014 - 2017 годах убыток 2011 года уменьшал бы налоговую базу по прибыли до 2021 года включительно (убыток 2012 года - до 2022 года и т.д.). По истечении указанных периодов организация уже не сможет признать такие убытки в целях налогообложения.

Отражение убытка в бухгалтерском учете

С 2012 года, если организация в целях налогообложения сумму образовавшего убытка предусмотрит к переносу на последующие налоговые периоды, необходимо сформировать вычитаемую временную разницу и в периоде ее образования признать отложенный налоговый актив <П. 11 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 113 (далее - Инструкция N 113)1>. В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового актива отражается записью <П. 16 Инструкции N 113>:

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" - К-т 99 "Прибыли и убытки".

По окончании года сумма непокрытого убытка отражается заключительной записью <П. 67, 78 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50>:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)" - К-т 99.

В следующих налоговых периодах по мере признания суммы убытка при исчислении прибыли в бухгалтерском учете отражается погашение отложенного налогового актива <П. 16 Инструкции N 113>:

Д-т 99 - К-т 09.

Подробнее о вычитаемых временных разницах и отложенных налоговых активах см.: Изменения в бухгалтерском учете в 2012 году // Главная книга.by. 2012. N 4

Пример 4.

Организация в 2012 году получила убыток 3,9 млн.руб. По итогам 2013 года прибыль составила 5,5 млн.руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Прим. <25> В случае переноса образовавшегося в 2011 году убытка на следующие налоговые периоды организация отражает начисление отложенного налогового актива в 2012 году записью: Д-т 09 - К-т 84

Документы, подтверждающие убытки

Чтобы воспользоваться правом перенести убытки, организация обязана обеспечить раздельный учет выручки, затрат, внереализационных доходов и расходов по операциям 1 и 2-й групп как за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся на будущее, так и за период, на прибыль которого производится перенос <П. 7 ст. 141-1 НК 26>.

Кроме того, документы, подтверждающие объем понесенного убытка, должны храниться в течение всего срока, когда организация уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, а также до завершения налоговым органом проверки своевременности и полноты уплаты налога на прибыль за этот срок: это договоры, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, документы, содержащие корректировки для целей налогового учета.

Если раздельный учет не ведется или документы, подтверждающие получение убытка в каком-либо налоговом периоде, не сохранены, учесть убыток при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за этот период нельзя.

При заполнении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд по итогам 2012 года переносимые убытки отражаются в части III <Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденная Постановлением N 82>. В ней приводятся сведения о сумме убытка (убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода, и расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов.

В заключение отметим, что уменьшение прибыли текущего налогового периода на суммы убытка, полученного в прошедших налоговых периодах, позволяет организации рационально использовать финансовые ресурсы.

Размещено на Allbest.ru