Глава 1. Содержание бухгалтерского баланса

В разделе 1 "Внеоборотные активы" представлены наименее ликвидные активы организации, используемые ей в течение длительного времени. Данный раздел включает в себя следующие статьи бухгалтерского баланса:

- "Нематериальные активы";

- "Основные средства";

- "Незавершенное строительство";

- "Доходные вложения в материальные ценности";

- "Долгосрочные финансовые вложения";

- "Отложенные налоговые активы";

- "Прочие внеоборотные активы".

Статья "Нематериальные активы" бухгалтерского баланса формируется по принципу нетто, поэтому нематериальные активы, принадлежащие организации на правах собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, отражаются по остаточной стоимости. Если по отдельным видам нематериальных активов начисление амортизации не предусматривается, то они показываются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости.

Расчет остаточной стоимости нематериальных активов производится либо по данным дебетового остатка счета 04 "Нематериальные активы" (когда амортизация согласно учетной политике отражается на счете 04), либо как разность дебетового остатка счета 04 и кредитового остатка счета 05 "Амортизация нематериальных активов" Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н.

По статье "Основные средства" показывается остаточная стоимость объектов основных средств (действующих, находящихся в запасе, на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации). Остаточная стоимость исчисляется как разность между дебетовым остатком счета 01 "Основные средства" и кредитовым остатком счета 02 "Амортизация основных средств". Если организация имеет основные средства, по которым в соответствии с действующим законодательством амортизация не начисляется, они показываются в бухгалтерском балансе по первоначальной или восстановительной стоимости Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н.

Статья "Незавершенное строительство" включает затраты на строительно-монтажные работы, выполняемые как подрядным, так и хозяйственным способами, на приобретение оборудования, требующего монтажа и установки. По данной статье показываются затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов, формированием основного стада, расходы по проведению проектно-изыскательских, геолого-разведочных и буровых работ, прочие затраты по капитальным вложениям, а также расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, и др.

При формировании данной статьи используют остатки счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 07 "Оборудование к установке".

По статье "Доходные вложения в материальные ценности" отражается остаточная стоимость имущества, которое организация приобрела специально для сдачи другим организациям и лицам по договорам аренды, лизинга, проката в целях получения дохода. Остаточная стоимость такого имущества рассчитывается как разница между дебетовым остатком счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и кредитовым остатком счета 02 "Амортизация основных средств", субсчета, на котором учитывается амортизация, начисленная по объектам таких видов вложений.

Статья "Долгосрочные финансовые вложения" показывает стоимость финансовых вложений, произведенных на срок более одного года (вклады в уставные капиталы других организаций, займы, предоставленные другим организациям, инвестиции в ценные бумаги организаций и др.). Стоимость депозитов, выданных займов следует представлять в балансе с учетом причитающихся процентов, а облигаций и акций - по учетной стоимости за минусом созданного резерва под обесценение финансовых вложений.

Финансовые вложения, котирующиеся на биржах и специальных аукционах и по которым определяется текущая рыночная стоимость, показывают в балансе по этой стоимости, а финансовые вложения, рыночная стоимость которых не определяется, - по первоначальной стоимости.

Для расчета сумм по статье "Долгосрочные финансовые вложения" используют данные дебетового остатка счета 58 "Финансовые вложения" (по тем активам, срок погашения которых превышает один год) и кредитового остатка счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (по резервам, относящимся к долгосрочным финансовым вложениям).

Суммы остатков по статье "Отложенные налоговые активы" возникают в связи с тем, что в бухгалтерском учете по нормам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" появляются вычитаемые временные разницы, которые возникают, когда доходы в бухгалтерском учете признаются медленнее, чем в налоговом учете, а расходы - быстрее:

- сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, превышает сумму амортизации, рассчитанную по правилам налогового учета;

- в бухгалтерском учете убыток признан в отчетном периоде, а в налоговом учете он уменьшает налогооблагаемые доходы в последующих отчетных периодах и др. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налгу на прибыль организаций", утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №114н

Исчисленная разница, умноженная на ставку налога на прибыль, показывает величину отложенных налоговых активов. В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы учитываются на активном счете 09 "Отложенные налоговые активы", поэтому для формирования в бухгалтерском балансе данной статьи следует использовать дебетовый остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы" Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н.

По статье "Прочие внеоборотные активы" отражают те внеоборотные активы, которые не были отражены по другим строкам раздела 1 "Внеоборотные активы".

1.2 Оборотные активы

В разделе 2 "Оборотные активы" представлены отдельные виды оборотных активов, находящихся у организации на правах собственности. Данный раздел включает следующие статьи:

- "Запасы", в том числе

- "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности";

- "Животные на выращивании и откорме";

- "Затраты в незавершенном производстве";

- "Готовая продукция и товары для перепродажи";

- "Товары отгруженные";

- "Расходы будущих периодов";

- "Прочие запасы и затраты";

- "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

- "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)";

- "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)";

- "Краткосрочные финансовые вложения";

- "Денежные средства";

- "Прочие оборотные активы".

Группа статей "Запасы" дает представление о состоянии материально-производственных ценностей организации.

Статья "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" включает стоимость сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, топлива, запасных частей и других видов подобных ценностей, не списанных в производство, а также стоимость специальной одежды, специальных принадлежностей, специальной обуви, не выданных работникам. Для определения стоимости остатка таких материальных ценностей в местах хранения производится их оценка в зависимости от способа, принятого в учетной политике организации.

Когда оценка ресурсов в местах хранения производится по фактической себестоимости, их стоимость в бухгалтерском балансе определяется по данным дебетового остатка счета 10 "Материалы".

В случае использования учетных цен сумма по статье "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" рассчитывается алгебраическим суммированием дебетовых остатков счетов 10 "Материалы" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Если фактическая себестоимость материальных ценностей превышает их учетную стоимость, суммируют дебетовые остатки счетов 10 "Материалы" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Когда фактическая себестоимость материалов ниже учетной стоимости, исчисляют разность между дебетовым остатком счета 10 "Материалы" и кредитовым сальдо счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, частично или полностью потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. При образовании такого резерва материальные ценности показываются в балансе как разность между суммой дебетового остатка счета 10 "Материалы" и суммой кредитового остатка счета 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей".

По статье "Животные на выращивании и откорме" показывают стоимость всех принадлежащих организации животных (молодняка и взрослого поголовья), птицы, зверей, семей пчел и др. Для определения данных по статье используют дебетовый остаток счета 11 "Животные на выращивании и откорме".

Статья "Затраты в незавершенном производстве" формируется на основе данных, показывающих расходы, относящиеся к незавершенной технологическим процессом продукции, не принятой технической комиссией, не прошедшей испытаний, не сданной на склад, а также незаконченных работ, услуг.

Стоимость такой продукции, работ, услуг определяется способом оценки незавершенного производства (по фактической, нормативной, плановой себестоимости, по прямым затратам, по стоимости материальных ресурсов и др.) и рассчитывается по данным дебетовых остатков счетов 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Сумма по статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" рассчитывается исходя из способа учета готовой продукции и товаров, принадлежащих организации.

Фактическая себестоимость готовой продукции (дебетовый остаток счета 43 "Готовая продукция") показывается по статье, когда согласно учетной политике организации она учитывается на счете 43 "Готовая продукция". При применении для учета наряду со счетами 43 "Готовая продукция" и 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в балансе показывают нормативную (плановую) себестоимость продукции, работ, услуг. Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (плановой) себестоимости по окончании месяца относят на счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В том случае, если организация создает резерв под снижение стоимости готовой продукции, то дебетовое сальдо счета 43 "Готовая продукция" корректируется на сумму созданного резерва (кредитового остатка счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в части, относящейся к готовой продукции).

Статья "Товары отгруженные" заполняется в том случае, когда право собственности на отгруженную продукцию, товары, работы, услуги по условиям договора купли-продажи, поставки и др. переходит к покупателю после их оплаты. Для расчета суммы по статье берется дебетовый остаток счета 45 "Товары отгруженные".

По статье "Расходы будущих периодов" отражают расходы, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим учетным периодам. Для этого используют данные дебетового сальдо счета 97 "Расходы будущих периодов".

Статья "Прочие запасы и затраты" формируется в балансе, если организация владеет запасами, не представленными в предшествующих статьях.

По статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражают сумму НДС, предъявленную поставщиками, но не принятую к вычету, для чего используются данные дебетового остатка счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Статьи "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" и "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" заполняются в зависимости от сроков погашения долгов юридических и физических лиц:

- покупателей - за поставленные материальные ценности, товары, выполненные работы, оказанные услуги;

- поставщиков - за перечисленные им авансы;

- зависимых и дочерних обществ;

- по предъявленным претензиям поставщикам;

- покупателей, заказчиков - по векселям полученным;

- работников - по полученным у организации займам и др.

При сроке погашения долгов по договорам купли-продажи, поставки и др. в течение более года дебиторская задолженность отражается в составе долгосрочной. Краткосрочной задолженностью считается долг со сроком погашения по условиям договоров менее одного года.

Для заполнения соответствующих строк баланса следует использовать суммы дебетовых остатков счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (дебетовое сальдо субсчета по авансам выданным), 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и др.

При формировании данных о краткосрочной дебиторской задолженности следует также использовать данные дебетового остатка по счету 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", представляющего сумму задолженности учредителей, участников, акционеров, пайщиков по вкладам в уставный, складочный капитал, уставный или паевой фонд, счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" - по сумме задолженности налоговых органов, погашение которой ожидается в течение 12 мес. после отчетной даты.

По строкам "в том числе покупатели и заказчики" в составе долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности показывают сумму долгов контрагентов с учетом величины созданного организацией-дебитором резерва по сомнительным долгам, учитываемого на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам". Поэтому для получения суммы по соответствующим статьям следует выполнять корректировку сумм дебетовых остатков по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на кредитовый остаток счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Сумма по статье "Краткосрочные финансовые вложения" формируется по данным дебетового остатка счета 58 "Финансовые вложения" в части тех вложений, которые осуществлены организацией на срок менее одного года за минусом кредитового остатка счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" на сумму резервов по краткосрочным финансовым вложениям. Кроме того, по данной статье может быть отражена сумма дебетового остатка счета 55-3 "Депозитные счета", если по депозитам производится начисление процентов.

Статья "Денежные средства" содержит данные об имеющихся в наличии у организации денежных средствах - дебетовых остатках счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", когда по депозитным вкладам не начисляются проценты, а также счета 57 "Переводы в пути". Кроме того, по данной статье показывают остатки фактической стоимости приобретения организацией денежных документов - почтовых марок, авиабилетов, санаторных путевок и др. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н

Иностранная валюта на счетах в банках и кассе пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности.

По статье "Прочие оборотные активы" отражаются суммы оборотных активов, которые не были представлены в других статьях раздела 2 "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

1.3 Капитал и резервы

В разделе 3 "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса показывается стоимость собственного капитала организации в разрезе его видов. Данный раздел включает следующие статьи:

- "Уставный капитал";

- "Собственные акции, выкупленные у акционеров";

- "Добавочный капитал";

- "Резервный капитал";

- "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Статья "Уставный капитал" содержит информацию о величине:

- уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью, акционерных обществ и обществ с дополнительной ответственностью;

- уставного фонда государственных и муниципальных унитарных предприятий;

- складочного капитала товариществ на вере (коммандитных товариществ) и полных товариществ; паевого фонда производственных кооперативов (артелей).

Уставный капитал (уставный фонд, складочный капитал) показывается в сумме, заявленной в учредительных документах, независимо от фактически внесенной суммы по вкладам, внесенной учредителями, участниками, акционерами, пайщиками. Для формирования суммы по статье "Уставный капитал" следует использовать кредитовый остаток счета 80 "Уставный капитал".

По статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" указываются фактические затраты акционерного общества на выкуп акций у акционеров в целях последующей их перепродажи или аннулирования. У предприятий других организационно-правовых форм по данной статье отражают затраты на покупку долей участников, учредителей.

Для определения суммы по статье следует использовать данные дебетового остатка по счету 81 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" и представить эти сведения в круглых скобках, т.е. выполнить запись отрицательным числом. Такой порядок отражения в балансе стоимости выкупленных организацией собственных акций, долей уменьшает величину ее уставного капитала.

Статья "Добавочный капитал" заполняется по данным кредитового остатка счета 83 "Добавочный капитал".

Для определения суммы по статье "Резервный капитал" используют кредитовый остаток счета 82 "Резервный капитал", при этом в бухгалтерском балансе данная статья разделяется на две:

- "Резервы, образованные в соответствии с законодательством". Таким резервом является резервный фонд акционерных обществ, а его величина не должна составлять менее 5% уставного капитала организации;

- "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". Такие резервы организации создают самостоятельно, а их сумма определяется учредительными документами.

Статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" складывается из следующих сумм:

- нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет, учтенной на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- прибыли (убытка) за отчетный год, выявленной на счете 99 "Прибыли и убытки" (сальдо счета 99 "Прибыли и убытки").

Сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" используется для расчета финансового результата работы организации после начисления налога на бухгалтерскую прибыль, постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н.

Если результатом работы организации за отчетный период стала прибыль, то условный расход по налогу на прибыль (налог на прибыль по данным бухгалтерского учета) будет отражен записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Сумма условного расхода по налогу на прибыль корректируется на сумму постоянных налоговых активов. Они образуются вследствие того, что отдельные виды доходов, признаваемых в бухгалтерском учете, не признаются в целях налогообложения прибыли (безвозмездно полученное имущество, дивиденды учредителям и др.). Сумма постоянных налоговых активов отражается корреспонденцией:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянный налоговый актив".

Сумма условного расхода по налогу на прибыль корректируется также на сумму постоянных налоговых обязательств. Они образуются, когда в целях налогообложения прибыли не принимаются расходы, признаваемые в бухгалтерском учете (сверхнормативные командировочные, представительские расходы и др.). Сумма постоянного налогового обязательства отражается в учете записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налгу на прибыль организаций", утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №114н.

1.4 Долгосрочные обязательства

В разделе 4 "Долгосрочные обязательства" показываются привлеченные организацией средства, используемые для расширения деятельности организации. Данный раздел включает следующие статьи:

- "Займы и кредиты";

- "Отложенные налоговые обязательства";

- "Прочие долгосрочные обязательства".

По статье "Займы и кредиты" отражается сумма кредитов и займов, которые организация должна погасить в течение более 12 мес. после отчетной даты. Причем начало такого срока исчисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения заемных ресурсов. Сумма, представляемая по строке, должна включать проценты за пользование такими средствами в соответствии с условиями кредитных договоров и договоров займа. Остатки заемных средств обязательно должны быть сверены с заимодавцами, выявленные разницы - урегулированы и после этого представлены в бухгалтерском балансе и других формах отчетности.

Для определения суммы следует использовать кредитовый остаток счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Статья "Отложенные налоговые обязательства" заполняется организацией в связи с необходимостью выполнения требований ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Такие обязательства возникают в связи с необходимостью расчета в бухгалтерском учете налогооблагаемых временных разниц. Они формируются, если в бухгалтерском учете расходы признаются медленнее, чем при налогообложении прибыли, а доходы - быстрее (например, амортизации в бухгалтерском учете за налоговый период меньше суммы амортизации по правилам налогообложения прибыли).

В связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц фактическая сумма налога на прибыль уменьшается по сравнению с суммой, рассчитанной в бухгалтерском учете. В последующих налоговых периодах сумма, на которую было произведено уменьшение налогооблагаемой прибыли, будет принята при расчете налога на прибыль (будет его увеличивать).

Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском учете принимаются в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц в отчетном периоде на ставку налога на прибыль на отчетную дату. Для определения суммы по статье "Отложенные налоговые обязательства" следует использовать кредитовый остаток счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налгу на прибыль организаций", утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №114н.

В составе статьи "Прочие долгосрочные обязательства" учитывается долгосрочная задолженность, не отраженная по другим статьям раздела 4 "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

1.5 Краткосрочные обязательства

Раздел 5 "Краткосрочные обязательства" содержит информацию об обязательствах организации сроком погашения менее одного года. Данный раздел включает следующие статьи:

- "Займы и кредиты";

- "Кредиторская задолженность";

- "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов";

- "Доходы будущих периодов";

- "Резервы предстоящих расходов";

- "Прочие краткосрочные обязательства".

Статья "Займы и кредиты" отражает задолженность организации по кредитам и займам (процентов по ним), полученным на срок менее 12 месяцев после отчетной даты. Для формирования информации следует использовать кредитовый остаток счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

По статье "Кредиторская задолженность" показывают общую сумму кредиторской задолженности организации, сформированную в разрезе следующих видов статей:

- "Поставщики и подрядчики";

- "Задолженность перед персоналом организации";

- "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами";

- "Задолженность по налогам и сборам";

- "Прочие кредиторы".

По статье "Поставщики и подрядчики" показывают сумму задолженности перед такими кредиторами по поставленным ценностям: материально-производственным запасам, продукции, оказанным услугам, выполненным работам. Сумма задолженности по статье показывается по данным кредитового остатка по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Статья "Задолженность перед персоналом организации" содержит информацию о сумме начисленной, но не выданной заработной платы работникам организации. Для заполнения соответствующей статьи следует использовать кредитовый остаток счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за минусом сумм, начисленных персоналу организации по доходам (дивидендам) от участия в уставном (складочном) капитале организации.

Статья "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" отражает задолженность перед государственными внебюджетными фондами (Пенсионным фондом РФ, Фондом социального страхования РФ, фондами обязательного медицинского страхования - Федеральным фондом медицинского страхования и территориальными фондами обязательного медицинского страхования) по отчислениям страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данная задолженность представляет собой суммы начисленных, но не перечисленных отчислений, отражаемых как кредитовый остаток счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

По статье "Задолженность по налогам и сборам" отражают суммы начисленных, но не перечисленных в бюджет налогов, сборов, штрафных санкций, которые определяются как кредитовый остаток счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Причем в данную статью включается также задолженность по начисленному НДС с сумм авансовых платежей, полученных организацией.

Статья "Прочие кредиторы" включает суммы прочих видов краткосрочной кредиторской задолженности (кредитовый остаток счетов 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", 76-2 "Расчеты по претензиям", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.).

По статье "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" отражается задолженность организации перед ее учредителями, участниками, акционерами по выплате дивидендов, процентов и других доходов. Для формирования данных по статье следует использовать кредитовые остатки счетов 75-2 "Расчеты по выплате доходов" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", субсчет "Расчеты по выплате доходов по акциям и долям".

Статья "Доходы будущих периодов" включает остатки сумм доходов, полученных в предыдущих или текущем отчетных периодах, но относящихся к будущим отчетным периодам (стоимость безвозмездно полученного имущества, разница между рыночной стоимостью недостачи ценностей по вине материально ответственного лица и их балансовой стоимостью и др.). Кроме этого, по данной статье отражается сумма бюджетных средств на целевое финансирование, полученная коммерческой организацией. Для формирования данных по статье следует использовать кредитовый остаток по счету 98 "Доходы будущих периодов" Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н.

По статье "Резервы предстоящих расходов" отражаются суммы резервов, созданных организацией, на покрытие расходов, которые возникнут в будущем: для оплаты отпусков работающих, выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет, на проведение ремонтов объектов основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, проданной с гарантией, и др. Для отражения сумм по этой статье используют кредитовые остатки счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Статья "Прочие краткосрочные обязательства" формируется в бухгалтерском балансе для отражения кредитовых остатков по тем краткосрочным обязательствам, которые не нашли отражения в предыдущих статьях раздела 5 "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

После итога пассива бухгалтерского баланса в нем приведены справочные сведения - справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах:

- арендованные основные средства, в том числе по договору лизинга;

- товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение;

- списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов и др.

Для заполнения справочных данных следует использовать суммы дебетовых остатков соответствующих забалансовых счетов.

Глава 2. Оценка финансового состояния предприятия по данным бухгалтерского баланса

2.1 Оценка платежеспособности организации по данным бухгалтерского баланса

Платежеспособность организации оценивается при помощи расчета коэффициентов ликвидности.

Ликвидность представляет собой способность активов организации быстро и с наименьшими издержками быть проданными на рынке. При этом под ликвидностью организации понимается также наличие у нее оборотных средств в размере, теоретически достаточном для погашения краткосрочных обязательств, хотя и с нарушением сроков их погашения Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистка, 2004.

Организация может быть ликвидной в большей или меньшей степени, поскольку в состав ее текущих активов входят различные оборотные средства, среди которых имеются как легкореализуемые, так и труднореализуемые активы для погашения внешней краткосрочной задолженности.

Не все активы организации одинаково ликвидны. По степени ликвидности статьи текущих активов условно можно разделить на три группы:

1) ликвидные средства, находящиеся в немедленной готовности к реализации (денежные средства, высоколиквидные ценные бумаги);

2) ликвидные средства, находящиеся в распоряжении организации (обязательства покупателей, запасы товарно-материальных ценностей);

3) неликвидные средства (сомнительная дебиторская задолженность, незавершенное производство и т.д.).

Отнесение тех или иных статей оборотных средств к вышеуказанным группам может меняться в зависимости от конкретных условий деятельности организации: дебиторская задолженность по своему составу разнообразна, и одна ее часть может попасть во вторую группу, другая - в третью группу; при различной длительности производственного цикла незавершенное производство может быть отнесено либо ко второй, либо к третьей группе и т.д.

При анализе бухгалтерского баланса на предмет его ликвидности бухгалтеры должны делать поправки на различные единовременные или нетипичные статьи баланса, которые не носили регулярного характера в прошлой деятельности организации и вряд ли будут повторяться в будущем.

Оценка ликвидности бухгалтерского баланса производится посредством расчета коэффициентов ликвидности, отражающих способность компании оплачивать свои ежедневные затраты и выполнять краткосрочные обязательства в полном объеме и в срок, а именно:

- коэффициента абсолютной ликвидности;

- коэффициента критической ликвидности;

- коэффициента текущей ликвидности.

С помощью этих коэффициентов можно ответить на вопрос: способна ли данная организация вовремя выполнить свои краткосрочные финансовые обязательства. Это касается наиболее ликвидной части имущества организации и ее обязательств с наименьшим сроком оплаты. Данные финансовые коэффициенты рассчитываются на основе соответствующих статей бухгалтерского баланса. Именно поэтому правильность формирования показателей бухгалтерского баланса, участвующих в расчетах таких коэффициентов, имеет большое значение при анализе ликвидности организации.

Вышеперечисленные коэффициенты раскрывают характер отношения между оборотными активами и краткосрочными обязательствами (текущими пассивами). Все три коэффициента ликвидности различаются между собой составом ликвидных средств, рассматриваемых в качестве покрытия краткосрочных обязательств компании.

Оценка структуры бухгалтерского баланса организации с точки зрения ее ликвидности позволяет руководству организации понять, насколько организация соответствует ожиданиям кредиторов, потенциальных инвесторов и какие у нее возможности по привлечению финансирования.

Наиболее жестким критерием ликвидности активов организации является коэффициент абсолютной ликвидности, показывающий, какую часть краткосрочной задолженности организация может погасить в ближайшее время за счет имеющихся денежных средств и краткосрочных финансовых вложений, то есть наиболее ликвидных активов. Коэффициент абсолютной ликвидности рассчитывается как отношение наиболее ликвидных активов организации (денежных средств и краткосрочных финансовых вложений) к текущим обязательствам (раздел 5 бухгалтерского баланса). Нормативное ограничение для данного показателя составляет 0,2, что означает, что каждый день подлежат погашению не менее 20% краткосрочных обязательств организации. Иными словами, в случае поддержания остатка денежных средств на уровне отчетной даты (преимущественно за счет обеспечения равномерного поступления платежей от контрагентов) краткосрочная задолженность на отчетную дату может быть погашена за пять дней (1 : 0,2). Вышеуказанное нормативное ограничение применяется в зарубежной практике финансового анализа. При этом точного обоснования, почему для поддержания нормального уровня ликвидности российских организаций величина денежных средств должна покрывать 20% текущих пассивов, не имеется.

Учитывая имеющую место в российской практике неоднородность структуры краткосрочной задолженности и сроков ее погашения, вышеуказанное нормативное значение, по нашему мнению, явно завышено. Поэтому для многих отечественных организаций нормативное значение коэффициента абсолютной ликвидности должно находиться в пределах 0,2 - 0,5.

Росту коэффициента абсолютной ликвидности способствуют рост долгосрочных источников финансирования и снижение уровня внеоборотных активов, запасов, дебиторской задолженности, краткосрочных обязательств.

Ликвидность организации с учетом предстоящих поступлений от дебиторов характеризуется коэффициентом критической ликвидности (который также называется коэффициентом срочной ликвидности, коэффициентом быстрой ликвидности, коэффициентом промежуточного покрытия), показывающим, какую часть текущей задолженности организация может покрыть в ближайшее время при условии своевременного и полного погашения дебиторской задолженности, то есть этот коэффициент характеризует ожидаемую платежеспособность организации на период средней продолжительности одного оборота дебиторской задолженности.

Коэффициент критической ликвидности рассчитывается как отношение наиболее ликвидных активов организации (денежных средств и краткосрочных финансовых вложений) и краткосрочной дебиторской задолженности к текущим обязательствам (раздел 5 бухгалтерского баланса). Нормативное ограничение для данного показателя 1 означает, что денежные средства и предстоящие поступления от текущей деятельности должны покрывать текущие долги организации. Для повышения уровня критической ликвидности организациям следует принимать меры, направленные на рост собственных оборотных средств и привлечение долгосрочных кредитов и займов. При проведении финансового анализа российских организаций ориентиром может быть допустимый предел 0,5 - 0,8.

При расчете этого коэффициента из состава ликвидных средств, рассматриваемых в качестве покрытия краткосрочных обязательств, исключены запасы. Это объясняется тем, что запасы могут быть использованы для этой цели только после их реализации, что предполагает не только присутствие покупателя, но и наличие у покупателя денежных средств. Сюда относятся запасы не только готовой продукции, но и полуфабрикатов, сырья, материалов и т.д. Неликвидность готовой продукции препятствует реализуемости запасов.

Прогнозируемые платежные возможности организации при условии погашения краткосрочной дебиторской задолженности и реализации имеющихся запасов (с учетом компенсации затрат) отражаются коэффициентом текущей ликвидности (который также называется коэффициентом общей ликвидности, коэффициентом общего покрытия, коэффициентом общего покрытия краткосрочных долгов, коэффициентом обращения).

Коэффициент текущей ликвидности рассчитывается как отношение общих текущих активов (раздел 2 бухгалтерского баланса) к текущим обязательствам (раздел 5 бухгалтерского баланса).

Этот коэффициент дает общую оценку ликвидности активов (платежеспособности) и показывает, сколько рублей текущих активов приходится на 1 руб. текущих обязательств (краткосрочных обязательств по платежам), а также платежные возможности организации при условии своевременного погашения дебиторской задолженности, реализации готовой продукции и материальных оборотных средств. Если текущие активы превышают текущие обязательства, то организация рассматривается как работающая нормально.

Нормальным для коэффициента текущей ликвидности считается значение 2, которое установлено п. 1.2 Методических положений по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса, утвержденных Распоряжением ФУДН при Госкомимуществе России от 12.08.1994 N 31-р, и согласно которому значение 2 является одним из критериев для признания структуры бухгалтерского баланса организации неудовлетворительной, а самой организации - неплатежеспособной. На практике нормальным считается значение коэффициента текущей ликвидности 1,5 - 2,5 (в зависимости от специфики отрасли).

Если краткосрочные долговые обязательства превышают размер ликвидных активов, организация считается неплатежеспособной. Значение этого коэффициента, как правило, не должно быть меньше 1 (критическое значение). Исключение допускается только для организаций с очень быстрой оборачиваемостью капитала. Излишек ликвидных средств - тоже нежелательное явление, его наличие может быть свидетельством недостаточно эффективного использования организацией временно свободных денежных средств и других оборотных активов.

Предполагается, что чем выше коэффициент текущей ликвидности, тем надежнее положение кредиторов, поскольку в случае невыполнения кредитных договоров заемщик сможет удовлетворить претензии кредиторов за счет превышения текущих активов над краткосрочной задолженностью.

Росту этого коэффициента способствует рост долгосрочных источников финансирования запасов и снижение уровня краткосрочных обязательств.

В то же время слишком высокая текущая ликвидность с точки зрения действий менеджмента организации может быть признаком недостаточно эффективного оперативного управления активами, доверенными им владельцами организации. Она может свидетельствовать о денежных средствах, зависших на банковских счетах и не вовлеченных в хозяйственный оборот, об уровне запасов, который стал излишним по сравнению с реальными потребностями организации, о неправильной кредитной политике и т.д.

В отличие от коэффициентов абсолютной ликвидности и критической ликвидности, показывающих практически мгновенную и среднесрочную платежеспособность, коэффициент текущей ликвидности отражает прогноз платежеспособности на относительно отдаленную перспективу.

Соответственно, коэффициент абсолютной ликвидности представляет наибольший интерес для поставщиков товаров (работ, услуг). Банки, кредитующие организацию, больше внимания уделяют коэффициенту критической ликвидности, а потенциальные и действительные акционеры организации в большей мере оценивают платежеспособность организации по коэффициенту текущей ликвидности.

Таким образом, каждый из трех коэффициентов ликвидности - это только отдельный показатель, характеризующий ликвидность (при разном составе ликвидных средств для погашения задолженности), далеко не всегда являющийся прямым отражением ликвидности организации, и сам по себе не дает полной информации о ее платежеспособности.

При этом весьма затруднительно использовать вышеприведенные допустимые нормативные ограничения коэффициентов ликвидности, применяемые в западной практике и встречающиеся практически в любом издании по финансовому анализу, в отношении российских компаний. Ведь среднеотраслевые допустимые пределы ограничений нельзя рассчитать из-за того, что большинство российских организаций не являются публичными и сравнить их финансовые коэффициенты ликвидности с такими же показателями конкурентов практически невозможно. На основании результатов аудиторских проверок можно сделать вывод, что для многих успешных российских организаций фактические значения финансовых показателей ликвидности меньше общепринятых нормативов Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистка, 2004.

Поэтому простой анализ статических значений рассматриваемых коэффициентов может привести к поверхностным выводам об оценке ликвидности бухгалтерского баланса организации. Реальную же его оценку можно сделать только на основе проведения комплексного финансового анализа, в ходе которого осуществляется анализ динамики коэффициентов ликвидности в сочетании с динамикой показателей рентабельности деятельности и показателей управления оборотными активами.

Для каждой организации с учетом специфики ее деятельности можно рассчитать все три коэффициента ликвидности.

Основой для расчета коэффициентов ликвидности, а следовательно, и оценки платежеспособности организации являются данные бухгалтерского баланса.

Рассмотрим пример определения ликвидности бухгалтерского баланса организации

Пример: Проанализируем бухгалтерский баланс организации ООО "Мираж".

Таблица 1. Анализ бухгалтерского баланса ООО "Мираж" (тыс. руб.)

Рассчитаем коэффициенты ликвидности по имеющимся данным:

Таблица 2. Расчет коэффициентов ликвидности

Выводы:

- по состоянию на 01.01.11г. ООО "Мираж" соответствует всем критериальным значениям коэффициентов ликвидности;

- по состоянию на 31.12.11г. ООО "Мираж" не соответствует ни одному критериальному значению коэффициентом ликвидности, кроме коэффициента критической ликвидности.

Однако в данном случае нельзя однозначно утверждать, что данная организация является неплатежеспособной, так как полученные результаты могут являться следствием, например, привлечения большого объема заемных денежных средств на развитие основной деятельности.

2.2 Оценка финансовой устойчивости организации по данным бухгалтерского баланса

Финансовая устойчивость как одна из важнейших характеристик финансового состояния коммерческой организации (предприятия) определяется соотношением заемных и собственных средств в структуре ее капитала и характеризует степень независимости коммерческой организации от заемных источников финансирования.

Основным источником информации для анализа финансовой устойчивости коммерческой организации является ее бухгалтерский баланс.

Прежде чем приступить собственно к рассмотрению методики анализа финансовой устойчивости по данным бухгалтерского баланса, необходимо ввести ряд следующих понятий: собственный капитал (СК), краткосрочные обязательства (КО) и заемный капитал (ЗК), - принимаемых в расчет для целей анализа, определив их с помощью следующих формул, составленных на основе строк бухгалтерского баланса:

СК = КиР + ДБП + РПР

ЗК = ДО + КО

где КиР - капитал и резервы

ДБП - доходы будущих периодов

РПР - резервы предстоящих расходов

ДО - долгосрочные обязательства

Включение в состав собственного капитала доходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов обусловлено тем обстоятельством, что по своему экономическому смыслу эти статьи бухгалтерского баланса в большей степени относятся к собственным средствам, чем к краткосрочным обязательствам организации Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистка, 2004.

Анализ финансовой устойчивости коммерческой организации начинается с изучения объема, состава, структуры и динамики ее капитала в разрезе двух его основных составляющих: заемного капитала и собственного капитала (Таблица 3).

Таблица 3. Анализ капитала в разрезе его основных составляющих

По итогам расчетов можно сделать вывод о том, что удельный вес заемных средств в структуре капитала очень велик и почти в четыре раза превышает удельный вес собственного капитала. Однако следует отметить, что по итогам 2009 года удельный вес заемных средств снижается, а не возрастает.