Учет и аудит внешнеэкономических и валютных операций

Размещено на http://www.allbest.ru/

Учет и аудит внешнеэкономических и валютных операций

1. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

учет валюта аудит списание

Особенности бухгалтерского учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте в данной организации, обусловлены необходимостью соблюдать определенные правила по: Кулинина Г.В., Шалашова Н.Т., Юшкова С.Д. Учёт, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учёт», 2003, 108 с.

пересчету выраженной в валюте стоимости активов и обязательств в рубли;

определению даты совершения операций;

учету курсовых разниц.

Оценка и переоценка активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

К пересчету стоимости, выраженной в иностранной валюте, активов и обязательств в сомони можно выделить: Пузанова Е.Н., Бодягин О. В. Внешнеэкономическая деятельность торгово-посреднического предприятия. -- М: Приор, 2006, 87 с.

1. активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в сомони по курсу НБ РТ, действующему на дату совершения операции и в дальнейшем не переоцениваемых;

2. активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в сомони по курсу НБ РТ на дату совершения операции и в последующем переоцениваемых на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода).

К первому виду относятся: основные средства нематериальные активы, материально-производственные запасы, товары, величина уставного капитала, долгосрочные ценные бумаги. Стоимость этих активов и обязательств пересчитываются в рубли лишь на дату принятия к бухгалтерском учету.

Ко второму виду относятся: денежные знаки (иностранная валюта) в кассе организации; иностранная валюта на счетах в кредитных организациях; денежные и платежные документы в иностранной валюте; краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых (номинал) выражена в иностранной валюте; средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами (дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте); остатки средств целевого финансирования, полученных в иностранной валюте из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РТ в соответствии с заключенными договорами. Активы и обязательства второго вида в отличие от первого подлежат пересчету не только на дату совершения валютной операции, но и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а стоимость иностранной валюты в кассе и на счетах кредитных организаций, кроме того, подлежит регулярному пересчету по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Национальным банком Республики Таджикистан.

Учет операций с активами и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится организацией в сомони, а по активам и обязательствам, отнесенных нами ко второму виду, учетные записи одновременно ведутся в валюте расчетов и платежей.

Дата совершения операций в иностранной валюте.

Датой совершения операций в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РТ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к ПБУ 3/2000. Датой отражения «Доходов организации в иностранной валюте» и «Расходов организации в иностранной валюте» считается дата признания доходов и расходов соответственно. Это обусловлено тем, что доходы и расходы организации в иностранной валюте необходимо учитывать в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Условия признания доходов и расходов, определенные в ПБУ 9/99 и 10/99, распространяются и на операции с иностранной валютой.

Так, выручка как вид доходов организации признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: Бархатов А.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: Учебное пособие. - М.: Дашков и К, 2008, 207 с.

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным способом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, что зачисление экспортной выручки на транзитный валютный счет организации может быть признано доходом и отражено в бухгалтерском учете как выручка по кредиту счета 90-1 «Выручка» только при соблюдении всех названных условий. При несоблюдении хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка и записи производятся по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Расходы организации, произведенные в иностранной валюте, признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: Бархатов А.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: Учебное пособие. - М.: Дашков и К, 2008, 209 с.

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении произведенных расходов не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

По сравнению с ПБУ 3/95 уточнена дата формирования уставного (складочного) капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него. В соответствии с ПБУ 3/2000 это дата приобретения статуса юридического лица, а не дата подписания учредительных документов, как было предусмотрено ПБУ 3/95.

Кроме того, в перечень включены даты совершения таких операций, как банковские, кассовые, импорт материально-производственных запасов, иного имущества, импорт услуг и погашение задолженности по подотчетным суммам.

Датой совершения банковских и кассовых операций считается дата зачисления (оприходования) или списания (выдачи) валютных средств.

Датой импорта материально-производственных запасов, иного имущества является дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары и иное имущество. Отсюда следует, что для правильного отражения принятия к учету приобретенных по импорту материальных ценностей бухгалтеру необходима информация об условиях перехода права собственности по контракту (договору).

Если по условиям контракта датой перехода права собственности на материально-производственные запасы, иное имущество принята, например, дата оформления грузовой таможенной декларации, то эта дата и будет днем совершения операции по их поступлению.

Если датой перехода права собственности определена дата оплаты или фактического поступления материально-производственных запасов в организацию, то эти даты и будут являться датой совершения операции при отражении в бухгалтерском учету.

Таким образом, при принятии к учету материально-производственных запасов, иного имущества, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчет в рубли должен производится по курсу НБ РТ на дату перехода права собственности.

Отражение списания с валютного счета денежных средств ООО «Инфосистем» в оплату поставщику:

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кт 52 «Валютные счета»

Принятие к учету полученного товара в ООО «Инфосистем» отражается следующейпроводкой:

Дт 41 «Товары»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Дата совершения операции может оказать непосредственное влияние (при прочих равных условиях) на величину стоимости оприходованного товара.

Датой импорта услуг считается дата фактического потребления услуги.

Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работниками организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета и отражается по дебету соответствующих счетов (15, 20, 25, 26, 44…) и кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Курсовые разницы.

Курсовой признается разница между оценкой соответствующего актива или обязательства в сомони, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Национального Банка РТ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Национального Банка РТ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме случаев, связанных с формированием уставного капитала) по мере принятия этих разниц к бухгалтерскому учету, то есть в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 и 13 ПБУ 3/2000).

В течение года ООО «Инфосистем» необходимо отражать положительные курсовые разницы по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» и дебету счетов 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, а отрицательные - по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счетов 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71. Семенихин В.В. Суммовые и курсовые разницы: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: ЭКСМО. 2006, 227 с.

Иной порядок отражения курсовой разницы предусмотрен при формировании уставного (складочного) капитала организации. Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Национального банка РТ на дату поступления вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Такая курсовая разница возникает при погашении задолженности учредителей и подлежит отнесению в соответствии с п.14 ПБУ 3/2000 на добавочный капитал, то есть на счет 83 «Добавочный капитал».

Отражение задолженности иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал ООО «Инфосистем» на дату ее государственной регистрации:

Д-т 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

К-т 80 «Уставный капитал»;

Отражение поступления денежных средств от учредителя в погашение задолженности по вкладу в уставный капитал:

Д-т 52 «Валютные счета»

К-т 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

Отражение положительной курсовой разницы, относящейся к формированию уставного капитала ООО «Инфосистем»:

Д-т 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

К-т 83 «Добавочный капитал»;

При возникновении отрицательной курсовой разницы производится обратная запись:

Д-т 83 «Добавочный капитал»

К-т 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Учет отдельных операций.

Для учета денежных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ООО «Инфосистем» использует следующие счета:

50 «Касса», субсчета: 1 «Касса организации», 2 «Операционная касса», 3 «Денежные документы»;

52 «Валютные счета»: субсчета 1 «Валютные счета внутри страны», 2 «Валютные счета за рубежом»;

55 «Специальные счета в банках», субсчета: 1 «Аккредитивы», 2 «Чековые книжки», 3 «Депозитные счета»;

57 «Переводы в пути».

Организация может получить наличную иностранную валюту только со специального транзитного валютного счета на основании специальной заявки, утвержденной Национальным банком РТ, содержащей все необходимые данные о командировке. По окончании срока командировки неиспользованная по назначению сумма иностранной валюты должна быть переведена в уполномоченный банк организации.

Получение в кассу со специального транзитного валютного счета денежных средств для расходов по командировке в ООО «Инфосистем» отражается следующей проводкой:

Д-т 50 «Касса»

К-т 52 «Валютные счета»;

Выдача суммы в подотчет:

Д-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

К-т 50 «Касса»

Отражение положительной курсовой разницы:

Д-т 50-4 «Касса»

К-т 91-1 «Прочие доходы»

В случае образования отрицательной курсовой разницы делается запись:

Д-т 91-2 «Прочие расходы»

К-т 50-4 «Валютная касса»

Для учета движения денежных средств по указанным счетам в рабочем плане счетов может быть детализирован субсчет 52-1 «Валютные счета внутри страны» следующим образом:

52-10 «Транзитный валютный счет» предназначен для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащей обязательной продаже, и проведения других операций. С этого счета осуществляется обязательная продажа 75% экспортной выручки;

52-11 «Текущий валютный счет» предназначен для учета остающейся в распоряжении организации после обязательной продажи (25%) экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством;

52-12 «Специальный транзитный валютный счет» предназначен для учета купленной за рубли иностранной валюты. Списание иностранной валюты с этого счета допускается для перечисления ее по целевому назначению. Организация не имеет права осуществлять перевод иностранной валюты со своего специального транзитного счета в целях размещения купленной иностранной валюты в депозит, покупки ценных бумаг, покупки одной иностранной валюты за другую, передачу купленной валюты в доверительное управление уполномоченному банку, а также переводить иностранную валюту на свои другие валютные счета, за исключением случаев, установленных Национальным Банком РТ.

Покупка иностранной валюты на валютном рынке разрешается для расчетов по договорам об импорте товаров, для выплаты комиссионного вознаграждения в пользу уполномоченного банка, оплаты расходов по заграничным командировкам.

Иностранная валюта, купленная ООО «Инфосистем» на валютном рынке за сомони подлежит обязательному зачислению в полном объеме на его специальный транзитный валютный счет.

Отражение суммы перечисленных с расчетного счета средств:

Д-т 57-2 «Денежные средства для скупки валюты»

К-т 51 «Расчетные счета»

Отражение суммы зачисленной валюты на специальный транзитный счет:

Д-т 52-12 «Специальный транзитный валютный счет»

К-т 57-2 «Денежные средства для скупки валюты»

Отражение комиссионного вознаграждения банку, оплаченное с расчетного счета:

Д-т 91-2 «Прочие расходы»

К-т 51 «Расчетные счета»

В случае превышения официального курса иностранной валюты над коммерческим возникающая разница отражается записью:

Д-т 57-2 «Денежные средства для скупки валюты»

К-т 91-1 «Прочие доходы»

Убытки, полученные ООО «Инфосистем» в результате применения курса валюты, отличного от официального, установленного НБ РТ отражаются как внереализационные расходы (Дт 91-2), не уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Комиссионное вознаграждение по любой продаже валюты отражается на счете 91-2 «Прочие расходы», а затем при корректировке прибыли для целей налогообложения учитываются суммы этих расходов.

Результат от продажи иностранной валюты выявляется как разница оборотов по операциям продажи валюты счетов 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы». Выявленный путем сопоставления результат ежемесячно списывается в составе заключительных оборотов по счету 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Инструкция к новому Плану счетов по ряду счетов рекомендует вести учет операций, выраженных в иностранной валюте обособленно. В таких случаях следует либо предусмотреть определенные субсчета в Рабочем плане счетов, либо обеспечить соответствующую классификацию в аналитическом учете. К таким счетам можно отнести: 55 «Специальные счета в банке», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

2. Особенности налогообложения внешнеэкономической деятельности

Налогообложение импортных операций

Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются, с одной стороны, продавцы - юридические лица, с другой стороны, покупатели - иностранные юридические лица, которые учреждены в иностранном государстве и находятся за пределами РТ.

В соответствии с Конвенцией, по международному договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

Традиционно советская доктрина понимала под внешнеторговыми «сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом и содержанием которых являются операции по ввозу из-за границы или вывозу товаров за границу либо какие-нибудь подсобные операции, связанные с вывозом или ввозом товаров». Богуславский М.М. Международное частное право. М., 2006, 186 с.

Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов: Розенберг М.Г. Международная купля-продажа товаров: Учебное пособие. - 2006, 136 с.

1) договор купли-продажи (поставки), оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;

2) договор купли-продажи с иностранным покупателем;

3) счет-фактура российского продавца;

4) ГТД;

5) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа -, авто -, железнодорожные накладные, коносамент).

Предприятия-производители, являясь собственниками экспортируемой продукции, обычно сами ее отгружают иностранным покупателям. Поэтому в транспортных накладных они указываются как отправители.

Иная ситуация складывается с торговыми организациями. Они приобретают товары у производителей по договору купли-продажи, но сами редко отгружают товар иностранным покупателям. Обычно товары грузятся непосредственно с завода-производителя. При этом во внешнеторговом контракте может быть указано, что грузоотправителем является завод-производитель.

Затем в бухгалтерии торговой организации оформляют накладную с подписями материально ответственных лиц о передаче товара от завода к торговой фирме, хотя фактически товары не передаются, а отгружаются иностранному покупателю.

Кроме этого, в бухгалтерию направляются внешнеторговый контракт, ГТД и транспортные документы. Из этих документов видно, что товар отгружался непосредственно с завода-производителя (указан завод-производитель в качестве отправителя или место отправления - место нахождения завода или его склада).

Необходимо отметить, что и счет-фактура типовой формы, не является основанием для оприходования товаров, то есть не может свидетельствовать о переходе права собственности на товары. Счет-фактура в данном случае служит для оплаты поступивших товаров. Кроме того, счет-фактура составляется не только по договору поставки (купли-продажи), но и при заключении договора комиссии.

Следовательно, несмотря на то, что стороны заключили договор поставки (купли-продажи), из сути представленных документов вытекает, что фактически товар от завода-производителя торговой фирме не передавался. Это, в свою очередь, дает основание рассматривать совершенную сделку как договор комиссии на реализацию товаров. Согласно договору комиссии завод выступает как комитент, отгружающий товары, а торговая фирма - как посредник, участвующий в расчетах. Следовательно, возмещение НДС торговой организацией можно признать необоснованным, так как она не является собственником товаров.

Во избежание такой ситуации для подтверждения перехода права собственности на закупленные товары торговой фирме следовало оформлять не накладные, а отгрузочные разнарядки.

Содержание разнарядки определяется договором. Разнарядка составляется в произвольной форме. Обычно в ней указывается: наименование товара, количество, цена, стоимость, наименование получателя и его реквизиты, а также срок поставки и наименование перевозчика, которому поставщик обязан отгрузить товар в соответствии с разнарядкой.

Договором также определяется срок направления разнарядки. Если такой срок не установлен, то разнарядка должна быть направлена поставщику не позднее, чем за тридцать дней до наступления периода поставки.

Если по договору поставки (купли-продажи) товары грузятся в адрес одного и того же получателя, то его наименование и реквизиты, а также порядок сдачи товара перевозчику можно предусмотреть непосредственно в договоре поставки товаров.

При вывозе из РТ экспортные товары помещаются под таможенный режим "экспорт".

Для таможенного оформления товаров экспортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: экспортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

В настоящее время действует также порядок, согласно которому экспортер для таможенного оформления товаров должен предъявить на таможню зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры, относящиеся к производству (приобретению) и реализации экспортных товаров. Для регистрации счетов-фактур экспортеры предъявляют в налоговые органы различные документы, в зависимости от того, является ли экспортер собственником товаров или посредником.

Так, экспортеры - торговые организации представляют в налоговые органы копии счетов-фактур, полученных от поставщиков вывозимых товаров.

Экспортеры, реализующие товары, произведенные из давальческого сырья, регистрируют в налоговой инспекции:

- копии счетов-фактур на приобретение давальческого сырья;

- копии счетов-фактур на оказание услуг по переработке сырья;

- копию договора на оказание услуг по переработке сырья.

На основании этих документов налоговая инспекция выдает справку, в которой указывает количество экспортируемых товаров, полученных в результате переработки, и подтверждает, что экспортер является собственником этих товаров.

Организации, экспортирующие товары собственного производства, предъявляют документы, подтверждающие, что производство вывозимых товаров относится к их основному виду деятельности. Такими документами могут быть перечень основных производственных фондов, предназначенных для производства экспортных товаров, и номенклатура выпускаемой продукции. На основании этих документов налоговые органы выдают справку о том, что производство экспортных товаров относится к основному виду деятельности экспортера-производителя. Эта справка действительна в течение трех месяцев.

В отношении экспортных товаров на таможне обычно уплачивают: Смирнов В.В. Экспортно-импортные операции в международном бизнесе.-- М.: Буквица, 2005, 114 с.

- таможенный сбор в сомони (0,1% от таможенной стоимости);

- таможенный сбор в сомони (0,05% от таможенной стоимости);

- таможенную пошлину для отдельных видов товаров (ставка определяется в зависимости от вида товаров).

При этом таможенные платежи рассчитываются от таможенной стоимости товаров. По общему правилу, таможенная стоимость вывозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за вывозимый товар, и расходов по доставке товаров до таможенной границы РТ, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. Как видно, таможенная стоимость товаров может быть выше или ниже их фактурной стоимости. Но в любом случае она должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов.

Возмещение НДС, относящегося к экспорту, производится в течение трех месяцев, считая со дня представления отдельной налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения.

Если решение об отказе не принято и (или) экспортеру не представлено мотивированное заключение, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении суммы НДС и уведомить об этом организацию в течение десяти дней.

Возмещение НДС производится в следующем порядке.

В случае наличия недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем экспортеру.

При отсутствии недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РТ, либо подлежат возврату экспортеру по его заявлению.

Решение о возврате должно быть принято налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации и в тот же срок направлено в органы республиканского казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами республиканского казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Национального Банка РТ.

Не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Причем применение этой нормы возможно лишь при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации таких подакцизных товаров.

Освобождение от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом.

Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер уплачивает акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории РТ.

Уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Национальные производители и торговые организации наряду с экспортными поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров внутри РТ. Следует отметить, что НК РТ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри РТ.

Однако в случае реализации товаров как внутри Республики Таджикистан, так и на экспорт применяются различные налоговые ставки. Таким образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДС по экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных товаров.

Учет производства и реализации услуг на экспорт ведется так же, как и производство и реализация услуг внутри РТ.

При исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в сомони. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Национального банка РТ, установленному на дату признания этих доходов.

Для организаций, ведущих налоговый учет "по начислению", датой признания доходов от реализации работ и услуг является день подписания акта выполненных работ. Поэтому валютная выручка подлежит пересчету по курсу Национального банка РТ на дату подписания акта. Для организаций, ведущих налоговый учет "по оплате", датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации.

С точки зрения налогового законодательства можно выделить два вида услуг, оказываемых иностранным организациям: Прокушев Е.Ф. Внешнеэкономическая деятельность: Учебн.-практич. пособие. -- М.: ИВЦ "Маркетинг", 2005, 243 с.

1. экспортные услуги, по которым предусмотрено применение нулевой налоговой ставки.

2. услуги, место реализации которых находится вне территории РТ.

В свою очередь для каждого вида услуг установлен перечень документов, который дает право на применение по этим услугам нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов: Прокушев Е.Ф. Внешнеэкономическая деятельность: Учебн.-практич. пособие. -- М.: ИВЦ "Маркетинг", 2005, 249 с.

1. контракты (или их копии).

2. выписки банка (или их копии), подтверждающие зачисление выручки от оказания этих услуг.

3. ГТД и товаросопроводительные документы или их копии (для перевозки грузов в международном и транзитном сообщении, переработки товаров).

4. реестры международных перевозочных документов или их копии (для услуг по перевозке пассажиров и багажа).

5. акты выполненных работ или их копии (для услуг, оказанных в космическом пространстве).

Одновременно с указанными документами должна быть представлена налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов. Порядок возмещения НДС, относящегося к производству экспортных работ и услуг, аналогичен порядку возмещения НДС экспортерам товаров. Проблемы организации раздельного учета НДС по работам и услугам сходны с проблемами организации раздельного учета НДС по экспортным товарам.

По окончании отчетного периода, в котором организация получит выручку от экспортных услуг и соберет полный пакет документов, в налоговые органы представляется отдельный расчет по НДС по ставке 0 процентов. К декларации прикладываются также:

- контракты с экспортерами на осуществление погрузочно-разгрузочных работ;

- выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от экспортеров.

Кроме экспортных услуг, выделяют также услуги, реализованные вне территории РТ.

Место реализации услуг в зависимости от их вида определяется:

- по месту нахождения недвижимого имущества, если услуги связаны с этим имуществом;

- по месту нахождения движимого имущества, если услуги связаны с этим имуществом;

- по месту фактического оказания услуг, - в отношении услуг в сфере культуры, спорта, отдыха;

- по месту экономической деятельности покупателя в отношении консалтинговых, инжиниринговых и прочих услуг;

- по месту экономической деятельности организации, выполняющей услуги (для остальных услуг);

- по месту реализации основных работ, услуг.

Подтверждением места реализации услуг являются контракты, счета, акты выполненных работ (оказанных услуг) и прочие документы.

Если в соответствии с установленным порядком место реализации услуг находится вне территории РТ, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если за услуги, реализуемые за пределами РТ, получен аванс, то с суммы аванса НДС не удерживается.

При этом НДС, уплаченный при производстве и реализации таких услуг, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Налогообложение экспортных операций

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются: Розенберг М.Г. Международная купля-продажа товаров: Учебное пособие. - 2006, 146 с.

1) договор купли-продажи;

2) счет (инвойс) иностранного продавца;

3) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);

4) ГТД, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

Особое внимание следует обращать на порядок заполнения транспортных накладных, поскольку они подтверждают исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю.

При этом среди международных транспортных накладных следует выделить коносамент. Коносамент - транспортная накладная на морском транспорте. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Таким образом, коносамент удостоверяет право распоряжения грузом. Это означает, что путем передачи коносамента покупатель может продать третьему лицу товар, находящийся в пути.

Как видно из определения, коносамент является ценной бумагой, выраженной в иностранной валюте. Необходимо помнить, что по таджикскому законодательству передача ценных бумаг в иностранной валюте является валютной операцией, связанной с движением капитала. Поэтому при реализации товара по коносаменту необходимо получение лицензии Национального банка РТ.

Если импортеру товары доставлены непосредственно на склад, то их оприходование должно также подтверждаться складскими документами.

Если товары доставлены экспедитору в пункт перевалки, то их передача импортеру и доставка в конечный пункт назначения оформляется внутренними транспортными накладными. Как правило, это железнодорожные и товарно-транспортные накладные.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

- первый - остается у грузоотправителя;

- второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

- третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Эти экземпляры служат подтверждением оказания услуг по автоперевозке и используются для расчетов между транспортной организацией и импортером. Таким образом, экземпляр товарно-транспортной накладной служит у импортера основанием для оприходования товаров и отражения в учете расходов на автоперевозку.

Если автоперевозка производится собственным транспортом импортера, то можно составить накладную на внутренние перемещение, передачу товаров, тары.

Для того чтобы импортные товары могли свободно перемещаться в РТ, при ввозе они оформляются в режиме "выпуск для свободного обращения", что подтверждается ГТД.

Для таможенного оформления товаров импортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: импортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

При ввозе на территорию РТ импортные товары облагаются акцизами и НДС. При ввозе подакцизных товаров налоговая база определяется:

1. По подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.

2. По подакцизным товарам, - в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Таможенная стоимость ввозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимый товар, и расходов по закупке и доставке товара до пересечения таможенной границы РТ, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. К таким расходам относятся: стоимость транспортировки, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховая сумма, стоимость тары, стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и т.п.

Как видно из определения, таможенная стоимость товаров может превышать их фактурную стоимость, указанную в счете (инвойсе) иностранного поставщика.

Таможенная стоимость, заявленная импортером, должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию РТ партии подакцизных товаров.

Соответственно сумма налога рассчитывается отдельно по каждой налоговой базе и указывается в графе ГТД 47 "Исчисление таможенных пошлин и сборов".

Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, учитываются в стоимости подакцизных товаров. Однако из этого положения есть исключение.

Не учитываются в стоимости ввезенных подакцизных товаров суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе этих товаров, если они используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Акциз уплачивается до подачи или одновременно с подачей ГТД в сомони или в иностранной валюте.

Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров складывается, согласно статье 160 НК РФ, из:

а) таможенной стоимости ввезенных товаров;

б) подлежащей уплате таможенной пошлины;

в) подлежащей уплате сумме акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров.

Соответственно по каждой из указанных налоговых баз исчисляется сумма налога. В ГТД она указывается в графе 47.

По общему правилу суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РТ, принимаются к вычету. Это положение действует в отношении:

а) товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом;

б) товаров, приобретаемых для перепродажи.

При этом НДС подлежит вычету только после принятия на учет указанных товаров.

Вместе с тем в соответствии с пунктом суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут учитываться в стоимости таких товаров. Это правило действует в случаях:

а) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

б) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РТ;

в) приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с НК РТ;

г) приобретения товаров для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Суммы НДС уплачиваются до подачи или одновременно с подачей ГТД в сомони или в иностранной валюте.

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется приказом ГТК от 7 февраля 2001 N 131 "Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами РТ налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РТ".

Импорт работ и услуг. По налоговому законодательству оказание услуг иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в РТ, может создавать объект для обложения НДС и налогом на прибыль.

Если место реализации услуги находится вне территории РТ, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если место реализации услуги находится на территории РТ, то оборот по реализации облагается НДС. В этом случае таджикская организация обязана удержать НДС из выручки иностранной фирмы и перечислить налог в бюджет.

При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, работ и услуг, местом реализации которых является РТ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ и услуг с учетом налога.

Расчет налоговой базы производится налоговыми агентами, то есть таджикскими импортерами.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории РТ.

При этом налог исчисляется и уплачивается в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налоговый агент уплачивает налог по своему месту нахождения и представляет декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором произошла выплата дохода иностранному лицу.

3. Аудит внешнеэкономической деятельности

Основная цель аудита внешнеэкономической деятельности - выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных, импортных и валютных операций, о соответствии порядка их ведения государственному законодательству и международным стандартам; оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля на предприятии. Шеремет А.Д. Аудит: Учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. М.: ИНФРА-М, 2006, 258 с.

Одна из характерных особенностей внешнеэкономической деятельности состоит в том, что участниками внешнеэкономических операций являются таможенные органы и банки, которые также осуществляют валютный и таможенный контроль, что влечет за собой необходимость применения в ходе аудита большего числа нормативных актов в области валютного и таможенного регулирования. Следует заметить, что аудит не подменяет контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РТ уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Пользователями результатов аудиторских проверок являются инвесторы и собственники бизнеса, в то время как таможенный и валютный контроль направлен на соблюдение интересов государства.

Большинство специалистов считает, что аудит внешнеэкономической деятельности должен ориентироваться в основном на контроль за соблюдением условий экспортных, импортных или финансовых контрактов, заключенных с иностранными партнерами, что, по их мнению, позволяет оценить обоснованность и законность выполнения внешнеэкономических контрактов, достоверность и полноту их отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Но поскольку в принятых формах бухгалтерской отчетности российских организаций информация о внешнеэкономической деятельности отдельно не выделяется, это создает реальные трудности для иностранных партнеров и внешних пользователей при использовании такой отчетности.

Существует ряд особенностей, которые в той или иной степени могут повлиять на порядок отражения данных торговых операций в бухгалтерском учете: С.М. Бычкова, Т.Ю. Фомина. Практический аудит. - 3-е изд., перераб. и доп. - М: Эксмо, 2009 г, 149 с.

большие расстояния между поставщиком и получателем, большая и длительность по времени осуществления операций по экспорту и импорту товара, что влечет за собой повышение кредитных рисков и сбоев в сроках исполнения контрактов;

пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

расчеты по поставкам в иностранной валюте, курс которой подвержен изменениям, в результате чего появляется новый вид коммерческого риска - валютный;

сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки;

наличие большого числа мест возникновения затрат;

различия в законодательных и нормативных актах стран, что приводит к увеличению налогового бремени.

Каждая из перечисленных особенностей в той или иной степени влияет на порядок отражения результатов указанной деятельности в бухгалтерском учете и на возможные налоговые риски.

Формирование аудитором мнения о достоверности экспортных операций и их законности должно основываться на сравнении фактического состояния учета и отчетности с нормами действующего законодательства и принципами бухгалтерского учета при отражении операций по экспорту материальных и ценностей.

Еще одной особенностью аудита внешнеэкономической деятельности является то, что аудитор в ходе проверки может получить информацию не только из внутренних источников (договоры, учредительные и первичные документы, учетные регистры, формы отчетности), но и из внешних (паспорт сделки, таможенная декларация, аудиторское заключение о контрагенте, справочная информация о рыночных ценах на экспортируемую или импортируемую продукцию (товары, работы, услуги) и курсах банка РТ).

Основными направлениями аудита внешнеэкономической деятельности в ООО «Инфосистем» являются:

аудит валютных операций;

аудит импортных операций;

аудит экспортных операций.

Аудит валютных операций

Главной задачей аудита валютных операций является установление соответствия совершенных операций по кассе в иностранной валюте, по валютному и другим счетам в банках действующему законодательству РТ и подтверждение достоверности и полноты отражения этих операций в бухгалтерском учете предприятия.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности заключение контрактов и осуществление платежей по ним совершаются в различных видах валют. Поэтому при аудите валютных операций аудитор должен проверить порядок их ведения в бухгалтерском учете (синтетический учет должен вестись в рублях, а аналитический учет - сразу в двух единицах измерения - в иностранной валюте и в рублях по курсу Банка России на дату совершения бухгалтерской операции).

Основными направлениями аудита валютных операций являются: Бункина М.К., Семенов A.M. Основы валютных отношений: Учеб. пособие. - М.: Юрайт, 2000, 162 с.

законность открытия валютных счетов, соблюдение правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала; осуществление расчетов в иностранной валюте в пределах имеющихся валютных средств;

правильность применения формы расчетов при осуществлении внешнеэкономической деятельности на основании контрактов, полноту зачисления валютной выручки от продажи продукции, работ, услуг и других валютных операций;

проверка отражения в учете обязательной и необязательной продажи валютной выручки;

правильность учета затрат по расчетно-кассовому обслуживанию валютных счетов предприятия, правильность оплаты комиссионного вознаграждения за открытие валютных счетов и отражения в учете операций по покупке и продаже валюты на основании выписок банка и записей по счетам бухгалтерского учета;

проверка переоценки валюты и учета курсовой разницы, правильность осуществления арифметических расчетов и отражения в учете курсовых разниц;

проверка операций с наличной валютой, приобретаемой для выдачи командировочных;

проверка ведения валютной кассы;

проверка порядка получения валютных кредитов и займов;

проверка своевременного и полного погашения кредитов и займов;

проверка достоверности и корректности оценки сумм иностранной валюты, отраженной в формах финансовой отчетности;

Главными источниками информации для проведения аудита учета валютных операций являются: Варламова Т.П., Фофанов В.А. Организация и учёт валютных операций в РФ: учебное пособие. - М.: «Приор - издат», 2003, 187 с.

главная книга;

журнал-ордер N 1 и ведомость N 1;

регистры синтетического и аналитического учетов кассовых операций по счету 50 "Касса";

приходные и расходные кассовые ордера;

журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей;

кассовая книга;

расписка инкассатора о приемке иностранной валюты на инкассацию;

квитанция на взнос наличной иностранной валюты в кассу банка;

журнал учета справок о покупке валюты по форме N 0406007, являющихся основанием для вывоза наличной иностранной валюты за границу;

приказы о направлении сотрудников в загранкомандировку;

приказ о норме суточных;

копии заявки на получение иностранной валюты;

отчет об использовании средств в иностранной валюте;

авансовые отчеты и журнал регистрации авансовых отчетов;

договоры, заключенные с иностранными поставщиками товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;

паспорт сделки экспортера (импортера);

счета на оплату от иностранных поставщиков;

документы, подтверждающие выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок (акты приемки-сдачи работ, услуг, складские расписки, лицензионные договоры и т.д.);

банковские документы в виде выписок с валютного счета (текущего валютного счета, валютного счета за рубежом), аккредитивного счета, счета корпоративных карточек (расчетных или кредитных);

регистры аналитического и синтетического учетов по счетам учета денежных средств, расчетов с поставщиками и подрядчиками, прочих доходов и расходов.

ООО «Инфосистем» проводит аудит валютных операций в несколько этапов: Шеремет А.Д. Аудит: Учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. М.: ИНФРА-М, 2006, 367 с.

Аудит валютных операций

Аудит кассовых операций

Аудит операций по валютным счетам в банке

Аудит операций по валютным кредитам

Аудит расчетов в иностранной валюте

Аудит расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам

Проверка правильности исчисления и отражения курсовых разниц

При аудите валютных операций применяются следующие аудиторские процедуры: См там же: 369 с.

проверка документов;

пересчет;

проверка и наблюдение за тем, как соблюдается кассовая дисциплина;

установление наличия валютных средств и валютных документов, отраженных в учете;

проверяется полнота списания и оприходования валютных средств;

сверка идентичности сумм поступлений из банка, которые содержатся в корешках чеков, выписках банков и приходных кассовых ордерах;

анализ бухгалтерского баланса, главной книги или оборотно-сальдовой ведомости, приказа об учетной политике организации;

сопоставление данных кредитных договоров и договоров займа с выписками валютного счета и отчетами кассира.

Для отражения специфики кассовых операций в иностранной валюте аудитору необходимо получить ответы на следующие вопросы:

...