Экономическое назначение предприятия - производить продукцию или оказывать услуги, в которых нуждается рынок. Между предприятием и рынком осуществляется постоянный обмен денежными средствами. Покупает ли оно сырье, материалы либо выплачивает заработную плату работникам за выполненную работу или проценты за взятый кредит - в каждом случае происходит движение денежных средств.

Движение денежных средств возможно в двух ситуациях: при создании предприятия и при его функционировании. В первом случае хозяйствующий субъект приобретает факторы производства за счет собственных средств, заемных или в комбинации (собственные и заемные). В момент учреждения предприятия финансовые ресурсы формируются на основе образования уставного фонда. В зависимости от организационно-правовых форм хозяйствования его источниками являются акционерный капитал, паевые взносы членов кооперативов, долгосрочный кредит, бюджетные дотации.

В случае функционирующего предприятия хозяйствующий субъект приобретает необходимые факторы производства для производства продукции или оказания услуг, для расширения производства за счет выручки от продажи произведенной продукции либо оказания услуг или денежных поступлений от других видов деятельности, а также путем внутрихозяйственных накоплений на основе отчислений от прибыли и амортизации. При нехватке финансовых средств хозяйствующий субъект старается получить кредит или бюджетные субсидии от государства [16, c.75].

Наиболее ликвидная часть имущества организации - денежные средства - представляют ее рабочий капитал. От его размера и четкой постановки бухгалтерского учета зависит финансовая устойчивость фирмы, ее платежеспособность. Задачами учета денежных средств являются:

1) Полная и своевременная регистрация операций, связанных с движением рабочего капитала в кассе и на счетах в банках;

2) Контроль за наличием денежных средств, их сохранность и целевым использованием;

3) Полное, своевременное и правильное отражение в учетных регистрах текущих операций по поступлению и выбытию данного капитала;

4) Контроль за соблюдением расчетно-платежной и сметной дисциплины;

5) Контроль за своевременностью возвращения в банк сумм, не использованных по назначению в соответствии с выделенными лимитами и сметами;

6) Правильное и своевременное проведение инвентаризации кассовой наличности, операций по счетам в банках и отражение ее результатов в учете.

Решение этих задач во многом зависит от четкого соблюдения следующих основных принципов учета денежных средств:

1) Свободные денежные средства должны храниться только в банке, и их выдача и использование осуществляются в соответствии с целевым назначением;

2) Платежи производятся в безналичном порядке после отгрузки товарно-материальных ценностей, выполнение работ и оказания услуг или одновременно с ними. Предварительная оплата допускается лишь в случаях, предусмотренных законодательством и учетной политикой организации;

3) Платежи производятся с согласия плательщика или по его поручению; без согласия - только в тех случаях, предусмотренных действующим законодательством;

4) Платежи производятся за счет собственных средств плательщика или за счет кредитов банка;

5) Списание со счета денежных средств в объеме, достаточном для удовлетворения всех предъявляемых к организации требований, осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание;

6) Недостаточность денежных средств на счете организации для удовлетворения всех предъявляемых к ней требований обусловливает списание этих средств путем применения установленной очередности платежей [19, c.86].

Для учета наличия и движения денежных средств в кассе организации используется активный счет 50 «Касса». Сальдо счета указывает на наличие суммы свободных денег в кассе на начало периода, оборот по дебету -- суммы, поступившие в кассу, а по кредиту -- суммы, выданные из кассы.

При отражении поступления денежных средств в кассу организации делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 50 «Касса» Кредит 51 «Расчетные счета», 62 Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

Выдача денег оформляется одной из следующих проводок:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Кредит 50 «Касса».

По окончании дня путем сопоставления итогов оборотов по дебету и кредиту счета 50 «Касса» выводится сальдо наличных денег на конец дня. Его сверяют с остатком в кассовой книге. К счету «Касса» могут быть открыты субсчета: «Касса организации», «Операционная касса», «Денежные документы» и др.

В сроки, определенные руководством организации, но не реже, чем установлено действующими нормативными документами, в кассе проводят инвентаризацию наличности. Результаты такой инвентаризации оформляют актом, который затем утверждается руководителем. Излишки денег, выявленные инвентаризацией, приходуют в кассу и зачисляют в доход организации. На счетах это отражается следующей записью:

Дебет 50 «Касса» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Недостача денежных средств в кассе предприятия подлежит взысканию с материально ответственного лица (кассира), что и отражается бухгалтерской записью:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 50 «Касса».

И одновременно относятся на виновника недостачи:

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В случае если во взыскании с виновных лиц отказано судом или они не найдены, убытки списываются на расходы предприятия:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Наличные деньги, полученные с расчетного счета в кассу предприятия, расходуются по строго целевому назначению (цели, на которые получены деньги, указываются на оборотной стороне чека). Неиспользованный остаток денег сдается в кассу банка. Возврат денег на расчетный счет оформляется расходным кассовым ордером.

Иногда в предпринимательской деятельности организации возникает разрыв во времени между зачислением денег на расчетный счет в учреждении банка и списанием их из кассы (инкассация, сдача денег в кассы почтовых отделений для зачисления на счета организации и т.д.) - для этих целей используют счет 57 «Переводы в пути». Основанием для принятия на учет сумм по этому счету являются квитанции учреждений банков и почтовых отделений, вторые экземпляры препроводительной ведомости к сумке с денежной выручкой и прочие. На счетах бухгалтерского учета эти операции отражаются следующим образом [35, c.90]:

Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 50 «Касса» -- сделан денежный перевод.

После возврата второго экземпляра препроводительной ведомости после проверки в кассе банка:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 57 «Переводы в пути» -- зачислены деньги на счет в банке.

В кассе организации могут храниться не только наличные денежные средства, но и денежные документы. К ним относятся оплаченные путевки в дома отдыха и санатории, почтовые и вексельные марки, марки госпошлины, оплаченные авиабилеты, проездные билеты и т.д. Денежные документы учитывают по фактической стоимости их приобретения. Поступление и выдача ценных бумаг производится по приходным и расходным ордерам, после чего кассир составляет отчет по их движению.

Синтетический учет этих ценностей ведется на субсчете «Денежные документы» к счету 50 «Касса». Аналитический учет денежных документов ведут по их видам. По дебету этого счета отражается стоимость приобретенных документов в корреспонденции со счетами денежных средств и расчетов. Оплаченные наличными деньгами путевки в санатории, пансионаты и пр. отражаются бухгалтерской записью:

Дебет 50 «Касса», субсчет «Денежные документы» Кредит 50 «Касса», субсчет «Касса организации» или 51 «Расчетные счета».

При выдаче путевок работникам бесплатно или с частичной оплатой делают запись:

Дебет 50 «Касса» -- на сумму частичного платежа, сделанного работником Кредит 50 «Касса», субсчет «Денежные документы».

Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит 50 «Касса», субсчет «Денежные документы».

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» -- на суммы, оплаченные за счет средств социального страхования или организации (в соответствии с условиями коллективного договора) Кредит 50 «Касса», субсчет «Денежные документы».

Для учета операций по расчетным счетам открыт активный синтетический сч. 51 «Расчетные счета». По дебету отражаются остатки и поступления денег на расчетный счет, по кредиту - их списание. Основанием для записей по сч. 51 служат выписки банка с приложенными к ним оправдательными документами. Бухгалтерия проверяет правильность сумм, указанных в выписке.

Учет операций по сч. 51 «Расчетные счета» ведется в журнале-ордере № 2, ведомости № 2. Обороты по кредиту сч. 51 «Расчетные счета» записываются в журнале-ордере № 2, а по дебету - в ведомости № 2. Записи в журнале-ордере, ведомости делаются в разрезе корреспондирующих счетов с дебетом и кредитом Сч. 51 «Расчетные счета».

Основные корреспонденции по счету 51 «Расчетные счета»:

Дебет 51 Кредит 50 - Денежные средства из кассы сданы на расчетный счет;

Дебет 51 Кредит 55 - Возвращены на расчетный счет неиспользованные суммы аккредитива, чековой книжки и прочих счетов;

Дебет 51 Кредит 57 - Денежные средства, числившиеся в пути, зачислены на расчетный счет;

Дебет 51 Кредит 58/3 - Отражен возврат краткосрочного займа;

Дебет 51 Кредит 60 - Возвращены поставщиками переплаченные им суммы;

Дебет 51 Кредит 62 - Зачислена на расчетный счет выручка за проданную продукцию (работы, услуги), основные средства, прочие аккредитивы; получен аванс от покупателей под поставку продукции (работ, услуг);

Дебет 51 Кредит 66, 67 - Зачислены на расчетный счет суммы полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов;

Дебет 51 Кредит 68 - Возвращены на расчетный счет излишне уплаченные в бюджет суммы налогов и сборов;

Дебет 51 Кредит 69 - Возвращена на расчетный счет излишне уплаченная сумма страховых взносов; зачислены на расчетный счет суммы от органов социального страхования для выплаты различных пособий;

Дебет 51 Кредит 71 - Неиспользованные денежные средства, ранее выданные под отчет, возвращены на расчетный счет;

Дебет 51 Кредит 75/1 - Поступили на расчетный счет денежные средства в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 51 Кредит 76/1 - Отражены суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых компаний;

Дебет 51 Кредит 76/2 - Зачислены на расчетный счет от организаций суммы предъявленных им претензий;

Дебет 51 Кредит 76/3 - Зачислены на расчетный счет денежные средства в счет причитающихся организации дивидендов (доходов) от участия в других организациях;

Дебет 51 Кредит 76 - Поступили денежные средства на расчетный счет от прочих дебиторов в погашение их долгов;

Дебет 51 Кредит 90/1 - Поступили на расчетный счет денежные средства за проданную (товары, работы, услуги);

Дебет 51 Кредит 91/1 - Поступили на расчетный счет средства от продажи прочего имущества;

Дебет 50 Кредит 51 - Поступили в кассу денежные средства из банка с расчетного счета;

Дебет 55 Кредит 51 - Зачислены денежные средства на специальные счета в банке;

Дебет 57 Кредит 51 - Направлены денежные средства с расчетного счета на покупку иностранной валюты;

Дебет 58/1 Кредит 51 - Оплачена с расчетного счета стоимость приобретенных акций;

Дебет 58/2 Кредит 51 - Оплачена с расчетного счета стоимость приобретенных долговых ценных бумаг;

Дебет 58/3 Кредит 51 - Перечислены денежные средства с расчетного счета по договору займа;

Дебет 58/4 Кредит 51 - Внесен вклад по договору простого товарищества безналичными денежными средствами;

Дебет 60 Кредит 51 - Погашена задолженность перед поставщиком (подрядчиком) безналичными денежными средствами; выдан поставщику (подрядчику) аванс безналичными денежными средствами;

Дебет 62 Кредит 51 - Возвращены с расчетного счета излишне уплаченные покупателем денежные средства; возвращен аванс, полученный ранее от покупателя;

Дебет 66, 67 Кредит 51 - Списаны с расчетного счета денежные средства

в погашение краткосрочного и долгосрочного кредитов (займов) и процентов по ним;

Дебет 68 Кредит 51 - Уплачены с расчетного счета налоги и сборы в бюджет;

Дебет 69 Кредит 51 - Уплачены с расчетного счета страховые взносы;

Дебет 75/2 Кредит 51 - Денежные средства направлены на выплату дивидендов (доходов) учредителям организации [31, c.109].

1.3 Международная практика учета и анализа денежных средств и их движения

Денежные средства отражаются в бухгалтерском балансе и отчете о движении денежных средств. Данные формы утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Денежные средства, которыми располагает фирма по состоянию на конец отчетного периода, и денежные эквиваленты отражают в бухгалтерском балансе по строке 1250 «Денежные средства и эквиваленты».

Для отражения денежных средств по строке 1250 используют такие счета учета, как счет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения».

Понятие денежных эквивалентов введено с годовой отчетности за 2011 г. и определено в п. 5 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств».

Денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены:

- открытые в кредитных организациях депозиты до востребования;

- финансовые вложения, приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Более детально денежные средства раскрываются в Отчете движения денежных средств. Правила составления ОДДС определяет ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н.

В ОДДС отражают денежные потоки организации - платежи и поступление денежных средств и денежных эквивалентов и их остатки на начало и конец отчетного года.

Товарообменные сделки и взаимозачеты денежных потоков не порождают. Так же денежными потоками не являются:

- инвестирование в денежные эквиваленты и их погашение (за исключением процентов);

- валютно-обменные операции (кроме полученных потерь или выгод);

- обмен одних денежных эквивалентов на другие (кроме полученных потерь или выгод);

- получение наличных в банке, перевод денег с одного счета на другой и иные операции, не изменяющие сумму денежных средств [27, c.93].

В ОДДС отражаются данные о фактическом поступлении и расходовании денежных средств, то есть о дебетовых и кредитовых оборотах по следующим бухгалтерским счетам: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».

Для составления ОДДС используется прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат.

При заполнении ОДДС денежные потоки распределяются по трем видам деятельности организации:

- текущей;

- инвестиционной;

- финансовой.

Денежные потоки от текущей деятельности связаны с осуществлением обычной деятельности организации:

- поступления от покупателей за товары (работы, услуги);

- арендная плата, комиссионные;

- платежи поставщикам за товары, материалы (работы, услуги);

- выплаты в пользу работников;

- платежи налога на прибыль от обычной деятельности;

- уплата процентов по долговым обязательствам, кроме процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов;

- денежные потоки по краткосрочным (не более трех месяцев) финансовым вложениям, приобретаемым для перепродажи.

Денежные потоки от инвестиционной деятельности связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов:

- соответствующие платежи поставщикам, подрядчикам и работникам организации, включая затраты на НИОКР;

- проценты, включаемые в стоимость инвестиционных активов;

- поступления от продажи внеоборотных активов;

- поступления от продажи акций и долей в других организациях (кроме краткосрочных, приобретаемых для перепродажи);

- предоставление займов другим лицам и их возврат;

- платежи и поступления по расчетам за долговые ценные бумаги;

- дивиденды от участия в других организациях и др.

Денежные потоки в виде поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам в ОДДС следует показывать без косвенных налогов (НДС и акцизов). Денежный поток, относящийся к каждому из этих налогов, показывают в свернутом виде - итоговой суммой за год (пп. «б» п. 16 ПБУ 23/2011). Это правило действует с 2011 г. В целях сопоставимости показателей данные за 2010 г. нужно пересчитать по правилам ПБУ 23/2011.

НДС и акцизы нужно вычленять из денежных эквивалентов - полученных или использованных в качестве средства платежа.

Денежные потоки от финансовой деятельности - платежи, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств:

- денежные вклады собственников, поступления от выпуска акций, увеличения долей;

- платежи собственникам за выкупленные у них акции или в связи с их выходом из общества;

- дивиденды собственникам;

- поступления и платежи от выпуска долговых ценных бумаг;

- кредиты и займы от других лиц (получение и возврат).

Данные бухгалтерского учета, необходимые для заполнения соответствующих строк ОДДС, представлены в Приложение Б.

Отражение денежных потоков в ОДДС проводится в соответствии со следующими требованиями:

Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в ОДДС отдельно от платежей организации.

Денежные потоки отражаются в ОДДС свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам [37, c.102]. Примерами являются:

а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за услуги);

б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную

систему Российской Федерации или возмещение из нее;

в) поступления в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;

г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента;

Денежные потоки отражаются в ОДДС свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами являются:

а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;

б) покупка и перепродажа финансовых вложений;

в) осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

Показатели ОДДС организации отражаются в рублях.

Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа. В случае если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в ОДДС в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в ОДДС в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли [32, c.76].

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в ОДДС в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

Информация раскрывается в бухгалтерской отчетности по следующим требованиям:

В случае если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения.

Раскрывается состав денежных средств и денежных эквивалентов и представляет увязку сумм, представленных в ОДДС, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

Организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в пунктах 9 - 11 ПБУ 23/2011, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в ОДДС.

Раскрываются имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:

а) суммы открытых, но не использованных кредитных линий с указанием установленных ограничений по использованию кредитных ресурсов (в т.ч. о суммах обязательных неснижаемых остатков);

б) величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

г) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.

Раскрывается с учетом существенности следующая информация:

а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;

б) сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

в) денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»;

г) средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств [23, c.90].

По международным стандартам правила составления ОДДС установлены Международным стандартом финансовой отчетности № 7 «Отчет о движении денежных средств».

Согласно МСФО 7 ОДДС должен заключать информацию о денежных потоках в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

МСФО 7 определяет следующие понятия:

Денежные средства - денежные средства в кассе и депозиты до востребования.

Эквиваленты денежных средств - краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости.

Потоки денежных средств - поступления и выплаты денежных средств и эквивалентов денежных средств.

Операционная деятельность - основная приносящая доход деятельность предприятия и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.

Инвестиционная деятельность - приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств.

Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе внесенного капитала и заемных средств.

Согласно параграфу 18 МСФО 7 организация должна составлять ОДДС в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя один из методов:

- прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат;

- косвенный метод, в соответствии с которым чистая прибыль корректируется с учетом влияния неденежных операций, отложенных (начисленных) сумм по прошлым (будущим) поступлениям денежных средств по операционной деятельности, а также статей дохода (расхода), связанных с потоками денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности [37, c.94].

Приведен перечень денежных потоков по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, которые могут представляться в отчетности по нетто-методу.

1. Поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой организации:

- акцептование (выплата) по банковскому депозиту по требованию;

- финансовые средства, предназначенные инвестиционной организацией

для клиентов;

- арендная плата, собираемая от имени собственников объекта недвижимости и выплачиваемая им.

2. Поступления и выплаты по статьям, характеризующимся высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения:

- по основной сумме долга при расчетах с клиентами, имеющими кредитные карточки;

- по приобретению и продаже инвестиций;

- по прочим краткосрочным займам, например по тем, период погашения которых не превышает трех месяцев.

Денежные потоки, возникающие по каждому виду деятельности, могут представляться по нетто-методу:

- поступления и выплаты, связанные с акцептованием (выплатой) по депозитам с фиксированным сроком погашения;

- размещение (закрытие) депозитов в других финансовых институтах;

- авансовые платежи и займы, предоставленные клиентам, и погашение таких авансовых платежей и займов.

Движение денежных средств, возникающее в ходе операций с иностранной валютой, должно отражаться в валюте организации путем применения курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения денежного потока [21, c.120].

Информацию о движении денежных средств, обусловленных получением и выплатой процентов и дивидендов, следует раскрывать отдельно и, соответственно, классифицировать как потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

В ОДДС раскрывается информация о совокупных процентных платежах в течение отчетного периода независимо от того, отражалась ли данная сумма как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализировалась (например, в стоимость основного средства).

Выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут клас- сифицироваться как потоки денежных средств по операционной деятельности, если они участвуют в формировании чистой прибыли.

Выплаты налогов обычно относятся к потокам по операционной деятельности. В тех случаях, когда связанные с налогами потоки денежных средств относятся к двум и более видам деятельности, раскрывается информация об общей сумме выплаченных налогов (например, в примечаниях к финансовой отчетности).

Информация о движении денежных средств, обусловленном выплатой налогов на прибыль, должна раскрываться отдельно, а соответствующие потоки денежных средств должны классифицироваться как операционная деятельность, за исключением случаев, когда такие денежные средства можно однозначно соотнести с финансовой и инвестиционной деятельностью [53].

При целесообразности соотнесения денежных потоков по налогам с конкретными операциями они классифицируются как инвестиционная или финансовая деятельность (в зависимости от того, что является более приемлемым).

При представлении в финансовой отчетности денежных потоков ассоциированной организации инвестор ограничивается движением денежных средств между ним и объектом инвестирования (например, дивидендами и авансовыми платежами).

Организация, которая представляет отчетность по своему участию в совместно контролируемой организации, используя метод пропорциональной консолидации, включает свою долю денежных потоков в совместно контролируемой организации.

Совокупные денежные потоки, возникшие в связи с приобретением или выбытием дочерних организаций или прочих подразделений, должны представляться отдельно как инвестиционная деятельность.

Информация, которая должна раскрываться по совокупным показателям в отношении приобретения и выбытия дочерних организаций или прочих подразделений в течение отчетного периода:

- общая сумма приобретения (выбытия);

- доля приобретения (выбытия), оплаченная денежными средствами или их эквивалентами;

- сумма денежных средств (эквивалентов денежных средств) в приобретаемой (выбывающей) дочерней организации (подразделении); и

- величина активов и обязательств, помимо денежных средств (эквивалентов денежных средств), в приобретаемой (выбывающей) дочерней организации (подразделении) в виде итоговых показателей по всем основным категориям.

Денежные потоки, полученные в результате выбытия дочерних компаний, не подлежат вычету из потоков, сформированных в результате их приобретения.

Совокупная сумма выплаченных (полученных) денежных средств в результате приобретения (выбытия) отражается за вычетом приобретенных (выбывающих) вместе с объектом денежных средств.

Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств, в отчет о движении денежных средств не включаются. Данные о подобных операциях должны раскрываться в финансовой отчетности так, чтобы обеспечить представление всей значимой информации о данной инвестиционной и финансовой деятельности.

Организация должна раскрывать информацию о компонентах денежных средств и их эквивалентов, а также представлять сверку показателей отчета о движении денежных средств с соответствующими статьями отчета о финансовом положении [50, c.82].

Организация должна раскрывать информацию о своей учетной политике, определяющей состав денежных средств и их эквивалентов.

ОДДС, составленный по МСФО, и его российский аналог во многом схожи, однако существуют определенные различия.

Приведем сравнение составления ОДДС по российским и международным правилам, данные представлены в приложении 2.

Несмотря на отмеченные отличия, нельзя не признать, что принятие ПБУ 23/2011 устранило ряд существовавших ранее значительных несоответствий формирования российского ОДДС регламентациям международных стандартов.

Еще одним существенным сближением с требованиями МСФО 7 стала регламентация ПБУ 23/2011 о необходимости раскрытия информации о тех суммах денежных средств, которые недоступны для использования организацией.

1.4 Теоретические основы аудита денежных средств