Система "директ-костинг": характеристика, достоинства и недостатки

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство по образованию

Новосибирский государственный университет экономики и управления - "НИНХ"

Система "директ-костинг": характеристика, достоинства и недостатки

Учебная дисциплина: Бухгалтерский управленческий учет



Содержание

Введение

1. Методы учета затрат в управленческом учете

1.1 Понятие затрат, их сущность и классификация

1.2 Методы учета затрат: стандарт - кост, АВС -метод, директ - костинг

2. Система "директ - костинг"

2.1 Роль и значение затрат в системе "директ-костинг"

2.2 Калькулирование себестоимости по системе "директ-костинг" и целесообразность ее использования в российском учете

2.3 Преимущества и недостатки системы "директ-костинг"

3. Примеры принятия решений с использованием метода "директ - костинг"

Заключение

Список использованных источников

затрата учет директ костинг



Введение

С развитием рыночных отношений увеличивается самостоятельность организаций, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию, которые теперь складываются с учетом спроса и предложения. Учет спроса и предложения является одной из характеристик рыночных отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой - калькулированием. В этих условиях актуальна следующая задача определения себестоимости - не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль.

Актуальность темы состоит в том, что в целом, "директ-костинг" позволяет быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка, четко отслеживать изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции, а также находить наиболее выгодные комбинации цены и объёма, проводить эффективную политику цен. Система "директ-костинг" позволяет руководству получить достоверную информацию о себестоимости единицы продукции, в то время как при учете полной себестоимости этот показатель искажается из-за отнесения косвенных расходов на определенное изделие. Поскольку любое разнесение расходов не может быть абсолютно правильным, то одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируются и учитываются неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов производства; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, связанных с изготовлением данной продукции выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляет часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости - системы "директ-костинг".

"Директ-костинг" снимает проблему распределения косвенных расходов, упрощает нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится "более обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемыми.

Цель данной работы состоит в раскрытии преимуществ и недостатков системы учета "директ-костинг", для этого необходимо решить следующие задачи: раскрыть роль и значение затрат в системе "директ-костинг"; рассмотреть калькулирование себестоимости по системе "директ-костинг" и целесообразность ее использования для российского учета.

При написании курсовой работы были использованы нормативные документы по бухгалтерскому учету, работы отечественных экономистов в области бухгалтерского управленческого учета: А.И.Гинзбурга, В.Б.Ивашкевич, М.А.Вахрушиной, А.Д.Шеремета.



1. Методы учета затрат в управленческом учете

1.1 Понятие затрат, их сущность и классификация

В процессе осуществления хозяйственной деятельности организация потребляет ресурсы (материальные, трудовые, финансовые). Сколько и каких ресурсов использовано в определенном процессе определяют затраты, причем как правило эти затраты всегда соотносятся с конкретными задачами (производство продукта, функционирование отдела, оказание услуг), для которых желательно определить величину использованных ресурсов в денежном выражении.

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин "затраты на производство" [Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет]. Зачастую термин "затраты" отождествляют с термином "расходы". Однако это далеко не так, у этих понятий очень существенные различия.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [п.2 ПБУ 10/99]. Для понятия расходы применяется определение "истекшие". Иначе говоря расходы - это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

Затраты характеризуют в денежном выражении объем материальных, трудовых и финансовых ресурсов используемых с определенной целью. Другими словами затраты - это средства и ресурсы которые были приобретены, имеются в наличии и ожидается что в будущем они принесут доход (поэтому для термина затраты используют определение "входящие"). По окончанию производственного процесса затраты трансформируются в себестоимость продукции.

Для правильной организации учета затрат имеет значение их классификация. Затраты на производство группируют:

По месту возникновения - затраты по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителям затрат то есть видам продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенным к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции.

Классификация затрат весьма разнообразна, в управленческом учете зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. Основными задачами управленческого учета являются:

- расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли;

- принятие управленческого решения и планирование;

- контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Под центром ответственности в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения [Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет].

Решению каждой из перечисленных задач соответствует своя классификация затрат (табл.1).



Таблица 1 Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Задачи управленческого учета	Классификация затрат
- Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли	- Входящие и истекшие - Прямые и косвенные - Основные и накладные - Входящие в себестоимость (производственные) и внепроизводственные (периодические) - Одноэлементные и комплексные - Текущие и единовременные
- Принятие управленческого решения и планирование	- Постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные) - Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках - Безвозвратные затраты - Вмененные (упущенная выгода) затраты - Предельные и приростные затраты - Планируемые и непланируемые
- Контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности	- Регулируемые - Нерегулируемые

Итак, как уже говорилась ранее, входящие затраты - синоним термина "затраты". Истекшие - тождественны понятию "расходы". То есть входящие затраты - это средства и ресурсы которые были приобретены, имеются в наличии и ожидается что в будущем они принесут доход. В балансе они отражаются как активы. Если эти средства в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они перешли в разряд истекших, которые в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 90 "Продажи".

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет значение для оценки прибылей и убытков.

Прямые расходы - это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда, их можно отнести непосредственно на определенное изделие. Прямые расходы учитываются по дебету счета 20 "Основное производство".

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Косвенные расходы делятся на две группы:

- общепроизводственные (производственные) расходы -- это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством, они учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы";

- общехозяйственные (внепроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. С производственной деятельностью организации эти расходы напрямую не связаны и учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Основные расходы - это все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг).

Накладные расходы вызываются функциями управления. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Это обусловило деление затрат на:

- производственные (входящие в себестоимость продукции) - это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Производственные затраты состоят из трех элементов: прямые материальные затраты; прямые затраты на оплату труда; общепроизводственные затраты.

- внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты) - это издержки, которые невозможно подвергнуть инвентаризации. Их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. То есть, они не связанны непосредственно с производственным процессом (коммерческие и административные расходы). Периодические затраты всегда относятся на тот период, в течение которого они были произведены. Эти затраты не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли.

Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов (цеховые т.е. общепроизводственные расходы).

Текущие расходы - это расходы, которые имеют частую периодичность (расходы на сырье и материалы и др.).

Единовременные расходы - это расходы, которые не носят стабильного характера (на подготовку и на освоение новых видов продукции и др.).

Переменные затраты - это затраты которые возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные (прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты), так и непроизводственные затраты (расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара).

Постоянными затратами называют затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и не изменяются даже при изменении объемов производства (расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения, на охрану).

Однако в реальной жизни невозможно провести жесткие грани между переменными и постоянными затратами. Поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).

При принятии оптимального управленческого решения сравниваются между собой несколько вариантов, при этом некоторые из сравниваемых показателей остаются неизменными при любых вариантах, следовательно, они не влияют на принятие решения и являются не принимаемыми в расчет при оценке. А показатели, которые, варьируются в зависимости от рассматриваемого варианта, являются принимаемыми в расчет при оценке.

Безвозвратные (необратимые) затраты - это затраты, которые были произведены в прошлом периоде и не могут быть изменены в настоящее время какое бы решение не принималось.

Вмененные (воображаемые) затраты - это затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. По существу это упущенная выгода предприятия, возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленского решения.

Приростные (инкрементные) затраты - это дополнительные затраты, которые возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции.

Предельные (маржинальные) затраты - это дополнительные затраты, которые возникают при увеличении объема производства на одну дополнительную единицу продукции.

Планируемые - затраты, рассчитанные на определенный объем производства, которые включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые - затраты, не включаемые в план, которые отражаются только в фактической себестоимости продукции.

Процесс управления затратами на предприятии включает в себя процесс регулирования их уровня. Следовательно, затраты которыми возможно управлять называют регулируемыми, а затраты уровень которых нельзя изменить нерегулируемыми. Однако следует учитывать что степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия; применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует - ее можно разрабатывать только применительно к конкретному предприятию.

1.2 Методы учета затрат: стандарт - кост, АВС - метод, директ - костинг

С переходом российской экономики к рыночным отношениям кроме традиционных методов учета затрат в российской теории и практике часто называют следующие:

- стандарт-кост (как зарубежный вариант нормативного метода, имеющий, некоторые отличия от него);

- учет затрат по функциям (АВС - метод);

- директ-костинг (как вариант расчета неполной себестоимости).

Название "стандарт-кост" подразумевает себестоимость установленную заранее. В основе системы лежит четкое, твердое установление норм (стандартов) затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением продукции. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно, то есть установленные нормы нельзя перевыполнить. Установленные стандарты должны быть точными, но не заниженными, объективными, но не идеальными, что позволит повысить эффективность производственного процесса. Использование стандартов позволяет в любое время получить информацию о себестоимости выпускаемой продукции. Фактическая себестоимость исчисляется как сумма (разность) нормативов и отклонений.

Смысл системы "стандарт-кост" заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособлено отражаются возникшие отклонения [Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет]. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. Данная система позволяет определять размер и причины отклонений с целью своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс. Так, отклонения по затратам на материалы могут быть вызваны изменениями цены и количества использованного материала.

Система "стандарт-кост" - это средство управления прямыми затратами, которое осуществляется с помощью двух вариантов. В первом варианте затраты собираются на дебете счета "Основное производство" и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Во втором варианте затраты, обобщенные на дебете счета "Основное производство", оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону. Следует отметить, что в условиях системы "стандарт-кост" стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность (объем продаж, коммерческие и административные расходы и т.д.).

Одно из основных преимуществ системы "стандарт-кост" это то, что при ее правильной постановке требуется меньший бухгалтерский штат т.к. учитываются лишь отклонения от стандартов. При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство.

Система "стандарт-кост" больше всего подходит организациям, чья деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций. Поэтому ее использование уместно в промышленных организациях, где операции часто имеют циклический характер.

Система "стандарт-кост" является продолжением нормативного метода учета затрат, но не является его аналогом. Обе системы предполагают учет полных затрат и учитывают затраты в пределах норм. В рамках нормативного метода отклонения от нормативных затрат включаются в себестоимость, тогда как в системе учета "стандарт-кост" сверхнормативные расходы относятся на финансовые результаты или на виновных лиц. При нормативном методе нормируются прямые затраты, а косвенные распределяются между объектами калькулирования индексным методом. В системе "стандарт-кост" стандарты разрабатываются для всех видов затрат, а также для доходов и некоторых производственных показателей. В условиях системы "стандарт-кост" стандарты в течение года меняться не могут (за исключением радикального изменения технологии производства или мощности предприятия), а при нормативном методе пересмотр норм в течение года возможен.

Предпосылкой появления метода учета затрат по функциям (АБС- метод) стала назревшая необходимость изменения методов распределения накладных расходов. Это было предопределено следующими обстоятельствами: выпускаемая организацией продукция стала более разнообразной, она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна; автоматизация производства привела к спаду прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и росту накладных расходов; возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью (расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т.д.); автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Таким образом принципиальным отличием АБС - метода от других методов учета затрат состоит в порядке распределения накладных расходов.

Объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

АВС - метод эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов. Условно систему АБС можно разделить на два направления: 1) управление затратами; 2) управление прибылью.

Первое направление позволяет менеджерам более эффективно управлять отделами или процессами. Понимание того как строится работа отделов и какие факторы определяют объем этой работы, позволяет устранить непроизводительные расходы то есть сократить затраты в целом. Таким образом, в первом направлении, АБС - метод позволяет, при необходимости, анализировать затраты на более детальном уровне.

Второе направление заключается в понимании того, что является источником прибыли (какие продукты, клиенты, географические сегменты, коммерческие зоны), а также как необходимо изменить коммерческую и рыночную стратегию для увеличения прибыли. В этом направлении АБС - метод позволяет оценить "вклад" каждого клиента в формирование итогового финансового результата.

В целом АВС - метод следует рассматривать как инструментальное средство, позволяющее достаточно точно произвести оценку стоимости операций, процессов и результатов действий в разрезе видов продукции и услуг, а также групп поставщиков и каналов продаж.

Оценка продукции по прямым статьям затрат предполагает применение на практике системы "директ-костинг", т.е. разделение общих затрат по признаку взаимосвязи с производством (постоянные и переменные) и калькулирование неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат (видам продукции, выполненным работам, оказанным услугам).

Система учета затрат "директ-костинг" представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы учета затрат является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат. Классификация затрат на переменные и постоянные - главный принцип операционного анализа, который представляет собой основной инструмент оперативного планирования на предприятии и служит поиску оптимальных комбинаций между переменными издержками на единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объемом продаж. Анализ позволяет найти точку равновесия (точку безубыточности), в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Продажи ниже точки безубыточности влекут для предприятия потери.

Поскольку изучение системы "директ-костинг", является целью данной курсовой работы, рассмотрим ее более детально в следующей главе.



2. Система "директ - костинг"

2.1 Роль и значение затрат в системе "директ - костинг"

В 1936 году, развивая идеи разграничения затрат на постоянные и переменные, американский экономист Д. Гаррисон создал учение - "директ-костинг", согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Вначале эта система не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем директ-костинг стал преобладающим методом учета затрат.

В настоящее время "директ-костинг" широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции -- "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

В нашей стране при описании этой системы часто встречается термин "учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости", приемлемым является термин "маржинальный метод бухгалтерского учета". Это связано с тем, что основным показателем при системе "директ-костинг" является маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин "маржинальный метод" становится более понятным и значимым, чем "директ-костинг".

Система учета "директ-костинг" требует четкой детальной классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования организации.

По экономическому содержанию затраты целесообразно группировать в разрезе экономических элементов (материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты) и статей калькуляции.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по организации за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

Для того чтобы рассчитать себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации используют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как организации в целом, так и отдельных ее подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

В общем виде номенклатура статей калькуляции для производственных организаций при применении системы учета "директ-костинг" может выглядеть следующим образом [Булгакова С.В. Бухгалтерский управленческий учет]:

- Сырье и материалы;

- Возвратные отходы (вычитаются);

- Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

- Топливо и энергия на технологические цели;

- Заработная плата производственных рабочих;

- Отчисления на социальные нужды;

- Расходы на подготовку и освоение производства;

- Общепроизводственные расходы;

- Потери от брака;

- Прочие производственные расходы;

- Итого производственная себестоимость.

По местам возникновения затраты следует группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т.е. центров затрат. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения и ответственного менеджера.

В зависимости от сферы возникновения и функциональной деятельности организации, затраты целесообразно подразделять на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие. Такое разделение затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами ответственности, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах, помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности организации.

По способу включения в себестоимость продукции затраты организации в системе учета "директ-костинг" подразделяются на прямые и косвенные.

Деление затрат на прямые затраты и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.

По роли, выполняемой в технологическом процессе изготовления продукции, и целевому назначению затраты организации подразделяются на основные и накладные, такое деление используется и в системе "директ-костинг". Данное деление затрат необходимо для планирования, учета, анализа, контроля и регулирования производственной деятельности как организации в целом, так и отдельных подразделений.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых затрат, а накладные в виде косвенных, но они не являются тождественными. Одни и те же затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции, могут выступать в качестве основных, а по способу включения в себестоимость отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного исходного материала нескольких видов изделий -- в качестве косвенных.

В зарубежной литературе основные затраты называются затратами на продукт (продукт кост), а накладные - затратами периода (период кост). Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования организации как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Такая группировка затрат редко встречается в практике российского бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, т.к. получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношения объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Производственные затраты включают в себя: прямые материальные затраты; прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды; потери от брака; производственные накладные расходы.

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

Большое значение, в системе учета "директ-костинг", имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на переменные и постоянные.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства, а также при выборе экономической политики организации.

2.2 Калькулирование себестоимости по системе "директ-костинг" и целесообразность ее использования в российском учете

Немаловажным при использовании системы "директ-костинг" является вопрос о том, на каких по размерам организациях более целесообразно и эффективно организовывать учет по системе "директ-костинг".

Выделим две особенности "директ-костинга":

1) снижение трудоемкости, упрощение учета;

2) посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности.

Первая - обеспечивает реальные преимущества в организации учета на малых организациях.

Вторая особенность (при практической реализации "директ-костинга" как бы исключает первую) - это создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым организациям.

В наше время зачастую одна и та же организация занимается различными видами деятельности, и эти виды деятельности облагаются налогом на прибыль по неодинаковым ставкам. Эти организации не могут применять вариант отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции, а должны в конце отчетного периода распределять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.

Таким образом, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен входить в компетенцию администрации и определяться целями и задачами организации на данный момент.

Большое внимание при организации управленческого учета в отечественных организациях необходимо уделять, в настоящее время, учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов:

- нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит к колебанию накладных расходов на единицу изделия);

- рост удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек организации [Хорнгрен Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. О. Д. Кавериной, И. В.].

Рассмотрим эту проблему с позиций применения "директ-костинга".

Все косвенно распределяемые в российском учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 "Общехозяйственные расходы") и производственные накладные расходы (счет 25 "Общепроизводственные расходы").

Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, зависят от длительности отчетного периода (переодические), и (согласно международным стандартам бухгалтерского учета) могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов.

Относительно производственных накладных расходов, можно говорить о двух подходах с позиций применения "директ - костинг".

Первый - использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений организации и определения влияния деятельности на производственные результаты.

В данном случае постоянные накладные расходы включают в расчет после распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет "Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности". Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию - сторнировочной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают в дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы, не распределяя, общей суммой списывают в дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: "Постоянные производственные накладные расходы" (в существующей практике счет 25) и "Переменные производственные накладные расходы" (свободный счет 24). В данном случае существенно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов. Кроме того, можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов.

Поскольку учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений используются в обоих случаях.

Рассмотрим, как достигаются основные цели калькулирования, принятые в отечественном учете, с помощью системы "директ-костинг".

Традиционно целью калькулирования в отечественном учете является:

- обеспечить достоверную калькуляцию единичного продукта;

- контролировать рентабельность производства отдельных продуктов и соблюдать плановый уровень их себестоимости;

- выявлять эффективность конструкторских и организационно-технических условий производства продукта;

- обеспечивать сопоставимость калькуляций для сравнительного анализа и использования на макроуровне (ценообразование, отраслевое планирование);

Итак относительно составления точных (достоверных) калькуляций надо отметить что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при калькулировании по системе "директ-костинг". В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия служат не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо отметить и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного вида изделия, а связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому то, что эти расходы должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

Относительно контроля за уровнем рентабельности изделий, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

В западных организациях для принятия управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость продукции калькулируется двумя методами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе "директ-костинг". На данном этапе нашим организациям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для организаций, использующих "директ-костинг", достаточно периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.

Таким образом, важнейшим объективным условием применения системы "директ-костинг" в России есть формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.

Изменение задач, стоящих перед учетом в целом, приводит к изменениям в задачах и содержании управленческого учета, что влечет за собой объективную возможность его организации по системе "директ-костинг".

2.3 Преимущества и недостатки системы "директ - костинг"

Для выявления преимуществ и недостатков системы учета "директ-костинг" выделим присущие ей особенности и рассмотрим их положительные и отрицательные стороны. Поскольку система "директ-костинг" - это система управленческого учета, основанная на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, ее главной особенностью является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат.

Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов (списываются с полученной прибыли в тот период, в котором произведены). По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года, и незавершенное производство. Схема построения отчета о доходах, в рамках системы "директ-костинг", содержит два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль (таблица 2). Маржинальный доход- это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам (прибыль + постоянные затраты). После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Таблица 2 Двухступенчатый отчет о доходах и расходах

№ п/п	Наименование показателей	Значение
1	Выручка от реализации продукции (В)	В=1000
2	Переменные затраты (ПЗ)	ПЗ=600
3	Маржинальный доход (МД)	МД=В-ПЗ=400
4	Постоянные расходы (ПР)	ПР=200
5	Прибыль (П)	П=МД-ПР=200

Отметим, что отчет о доходах и расходах не обязательно должен быть двухступенчатым, он может быть многоступенчатым. Так если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, отчет будет трехступенчатым. В этом случае сначала определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами, потом определяется маржинальный доход в целом по организации (как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами), на третьем этапе определяется прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.

Важной особенностью "директ-костинга" является то, что можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью (анализ "затраты-объем-прибыль"), которые вытекают из определения точки критического объема производства (под критической точкой понимается та точка объема продаж, в которой затраты равны выручке от реализации всей продукции).

Анализ соотношения "затраты -- объем -- прибыль" -- один из самых мощных инструментов, имеющихся в распоряжении менеджеров. Он помогает им понять взаимоотношения между ценой изделия, объемом или уровнем производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами и прибылью. Он является ключевым фактором в процессе принятия многих управленческих решений. Эти решения касаются вопросов определения ассортимента выпускаемых изделий, объема производства, типа маркетинговой стратегии и т.д. Благодаря такому широкому спектру применения анализ "затраты -- объем -- прибыль", несомненно, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможной в данных условиях прибыли организации.

Кроме того анализ "затраты -- объем -- прибыль" позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит маржинальной прибыли. Очевидно, что добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной прибыли. Достичь этого возможно разными способами: снизить цену продаж и соответственно увеличить объем реализации; увеличить постоянные затраты и увеличить объем; пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и объем выпуска продукции.

Таким образом, в использовании маржинальной прибыли заложен ключ к решению проблем, связанных с затратами и доходом предприятий.

Еще одно важное достоинство системы - это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более "обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемыми.

Организация управленческого учета по системе "директ-костинг" связана с рядом проблем, которые вытекают также из особенностей, присущих этой системе:

- возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов очень мало;

- "директ-костинг" не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость, поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

- необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию организации

обеспечивать покрытие всех издержек организации (нерешённость проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, не позволяет этого).

- значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;

- несовпадение результатов финансового учета (и финансовых отчетов) с результатами управленческого учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов (финансового, налогового управления и др.) к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям.



3. Примеры принятия решений с использованием метода "директ - костинг"

Главное назначение "директ-костинга" - быть информационной основой предпринимательских решений. "Директ-костинг" в основном ориентирован на текущие решения по управлению производством и сбытом продукции и товаров. Главная цель таких решений - максимизация прибыли отчетного года [Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет].

Рассмотрим ряд примеров принятия управленческих решений с помощью "директ-костинга".

1.Принятие специального заказа (принятие или отклонение такого заказа, который загрузит неиспользуемые в данный момент мощности, но он доступен, если будет установлена цена, ниже обычной рыночной цены). Итак: Компания производит и продает фруктовый напиток. Цена одной банки 20 рублей. Текущий объем выпуска составляет 4000 банок в месяц, что обеспечивает 80% загрузки производственных мощностей. Есть возможность загрузить оставшиеся 20% мощностей, если продавать свой напиток сети супермаркетов по 13 рублей за банку, которые будут продавать этот напиток под своей "маркой". Общие затраты за последний месяц составили 56000 рублей, из которых 16000 рублей являются постоянными затратами. Стоит ли компании принимать предложение сети супермаркетов?

Решение: Предположим, что постоянные затраты останутся неизменными и рассчитаем прибыль предприятия.

№ п/п	Показатели	Загрузка 80%	Загрузка 100%
1	Выручка (руб.)	80000	93000
2	Переменные затраты (руб.)	40000	50000
3	Маржинальный доход (руб.)	40000	43000
4	Постоянные расходы (руб.)	16000	16000
5	Прибыль (руб.)	24000	27000



Таким образом, несмотря на то, что цена 13 рублей за банку ниже себестоимости, исчисленной по полным затратам (56000:4000=14 рублей за банку), данная продукция покрывает большую часть постоянных затрат, которые пошли на ее производство (всего эти затраты составляют 16000/5000*1000=3200руб., а дополнительная продукция покрывает 13*1000-10000=3000руб.), следовательно принять предложение сети супермаркетов будет выгодно. Однако для принятия окончательного решения необходимо учесть ряд дополнительных факторов:

- не потребуют ли другие клиенты снижения цены, если будет принято такое решение?

- является ли этот заказ самым прибыльным видом использования незагруженных мощностей?

- не займет ли этот заказ мощности, которые нам могут потребоваться в ближайшем будущем для выпуска продукции по полной цене?

- точно ли то, что постоянные затраты останутся неизменными?

Если эти факторы не препятствуют принятию решения его можно принять. Данный принцип широко используется, в отелях, на железных дорогах или авиалиниях, когда в межсезонье снижают цены на услуги для привлечения клиентов.

2.Производить или покупать. Часто руководители предприятий сталкиваются с проблемой, когда определенный продукт или компонент, необходимый в дальнейшем производстве может быть произведен или закуплен у другого предприятия. Если не брать во внимание технические моменты, то решение обычно основывается на анализе затрат на покупку и производство. В общем случае сравнение идет между переменными затратами на создание продукта и ценой его покупки. Например: Фирма производит Элемент ВК, полные затраты на производство одной единицы при общем выпуске 50000 штук 9,00рублей. Элемент ВК может быть куплен по 7,75 руб. за штуку. Следует учесть, что при закупке компонента производственные мощности, используемые при его производстве, останутся невостребованными. Стоит ли предприятию закупать компонент или же производить его?

Решение: Сравнивая закупочную цену 7,75 руб. и полные затраты 9,00 руб. напрашивается вывод, что компонент должен быть закуплен. Однако правильным будет сравнение переменных затрат (которые составят 5,50 руб.) и закупочной цены. Тогда мы видим, что закупать элемент ВК не выгодно. Причиной такого решения является то, что постоянные издержки, составляющие 175000 руб. (50000 *(9,00- 3,50руб.)) останутся неизменными, и так как мощности будут не использованы, их придется покрывать из суммы прибыли, полученной от продажи основной продукции. Если ВК будет закуплен, то Чистая прибыль сократится на 112500 руб., которые являются разницей между закупочной ценой и переменными издержками производства ((7.75 - 5.50)*50000).

...