Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Российской Федерации

федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

"Забайкальский государственный университет"

(ФГБОУ ВПО "ЗабГУ")

Факультет дополнительного профессионального образования

Кафедра экономики и бухгалтерского учета

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: "Бухгалтерская (финансовая) отчетность"

на тему: Особенности сводной (консолидированной) отчетности

Чита 2014

Оглавление

• Введение
• Глава 1. Сводная (консолидированная) отчетность
• 1.1 Понятие сводной и консолидированной отчетности, сфера применения
• 1.2 Основные требования и правила составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности
• 1.2.1 Правила составления консолидированной финансовой отчетности
• 1.2.2 Принципы формирования консолидированной финансовой отчетности
• Глава 2. Особенности составления сводной бухгалтерской отчетности
• 2.1 Формирование основных показателей сводной бухгалтерской отчетности
• 2.2 Определение доли меньшинства, деловой репутации
• 2.3 Международные стандарты консолидированной отчетности
• Заключение
• Список используемых источников
• Приложение 1
• Приложение 2

Введение

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Одни фирмы составляют ее в обязательном порядке, другие - исключительно для того, чтобы принимать эффективные управленческие решения. Такая отчетность формируется на основе данных бухгалтерской отчетности каждой из взаимосвязанных организаций. Однако ее составление не сводится к простому суммированию показателей.

Показатели, формируемые в рамках финансового и управленческого учета группы компаний, составляют основную информационную базу для принятия управленческих решений.

Особенности системы учета группы компаний заключаются в следующем:

- учет должен осуществляться по принципам и правилам, единым для всех компаний, входящих в группу, для чего необходимо утвердить внутренние положения, разработанные в соответствии с нормами действующего законодательства;

- для группы, имеющей в своем составе дочерние и зависимые организации, законодательство устанавливает правила составления сводной (консолидированной) финансовой отчетности, которая дополняется информацией по аффилированным лицам и сегментам в соответствии с ПБУ 11/2008 и ПБУ 12/2000.

В зависимости от целей учет в хозяйствующих субъектах условно можно вести по следующим направлениям:

1) бухгалтерский учет для систематизации данных о хозяйственных операциях компаний, и составления бухгалтерской отчетности как в соответствии с российским законодательством по бухгалтерскому учету, так и по международным стандартам;

2)налоговый учет с целью определения налоговых обязательств компаний согласно нормам налогового законодательства;

3)управленческий учет с целью формирования информации для принятия управленческих решений менеджерами и учредителями компаний, регламентируемый внутрикорпоративными нормами и правилами.

Система финансового учета в группе компаний разделяется на следующие элементы:

- организация учета в компаниях - участники группы;

- организация учета в головной компании;

- разработка единой для всех участников группы учетной политики (как в целях бухгалтерского, так и налогового учета) в соответствии с нормами действующего законодательства;

- разработка правил и форм объединения учетной информации всех компаний - членов интегрированной группы, а также составления консолидированной финансовой отчетности.

В зависимости от степени централизации функций управления финансами группы финансовый учет в каждой компании группы могут вести: финансовая служба (бухгалтерия) данной компании, централизованная служба головного предприятия, а также компания, управляющая финансами группы.

Отдельные элементы учетного процесса могут быть по-разному распределены между участниками группы. В соответствии с требованиями законодательства по бухгалтерскому учету в каждой организации, как минимум, должен осуществляться кассовый учет наличных денежных средств. Остальные функции могут быть переданы головной или управляющей компании (в случае максимальной централизации учетных функций), которая также разрабатывает учетную политику группы, внутрикорпоративные правила и формы учета.

Актуальность темы заключается в изменении нормативного регулирования порядка формирования сводной (консолидированной) отчетности.

Целью курсовой работы является изучение порядка формирования сводной (консолидированной) отчетности в группе компаний. В соответствии с целью работы, сформулированы основные задачи:

- изучение понятия сводной отчетности и сферы применения;

- изучение требований и правил формирования сводной (консолидированной) отчетности;

- рассмотрение порядка определения доли меньшинства, деловой репутации;

- изучение международных стандартов консолидированной отчетности;

Глава 1. Сводная (консолидированная) отчетность

1.1 Понятие сводной и консолидированной отчетности, сфера применения

Консолидированная отчетность представляет собой объединенную отчетность двух или более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Она содержит информацию о результатах деятельности и финансовом положении группы в целом, а не ее отдельных структурных единиц. Это означает, что сводный показатель прибыли группы определяется как сумма финансовых результатов всех участников, и прибыль одной компании группы может перекрывать убыток другой. При анализе данных консолидированной финансовой отчетности следует учитывать указанное обстоятельство.

Цель составления консолидированной отчетности - предоставить акционерам, инвесторам, государственным органам управления объективную информацию об имущественном и финансовом положении, а также финансовых результатах объединения как единого хозяйствующего субъекта.

Пользователями консолидированной отчетности могут быть все заинтересованные лица, в частности:

- учредители (участники) всех компаний, входящих в группу;

- советы директоров (наблюдательные советы), исполнительные органы (дирекция, правление) головной организации и всех других участников группы;

- финансовые аналитики, инвестиционные консультанты, аудиторские компании;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- кредиторы, поставщики, покупатели;

- государственные органы;

- иные заинтересованные лица.

Основой для составления сводной (консолидированной) отчетности группы служит бухгалтерская отчетность компаний, образующих группу. Все компании объединения, являясь юридическими лицами, обязаны вести бухгалтерский учет собственных операций и составлять финансовую отчетность, придерживаясь, как правило, унифицированной методологии учета. При этом формирование сводной (консолидированной) отчетности, в которой аккумулируются данные бухгалтерской отчетности головной компании и дочерних организаций и в которую также включается информация о зависимых организациях, является прямой обязанностью головной компании. При отсутствии единых методологических принципов составляется трансформационная таблица операций, оформленных согласно учетной политике головной компании. Основные различия между учетной политикой дочерних и головной компаний, а также различия в оценке объектов бухгалтерского учета и финансовых результатов должны раскрываться в соответствующем разделе консолидированной отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной компанией, с учетом Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (в ред. от 18.09.2006), на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. Консолидация показателей производится путем суммирования одноименных статей отчетности компаний группы. Во избежание двойного счета данные корректируются на суммы по внутрикорпоративным операциям.

В состав консолидированной отчетности входят сводные:

- бухгалтерский баланс (форма N 1);

- отчет о финансовых результатах (форма N 2);

- отчет об изменении капитала (форма N 3);

- отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- приложения к бухгалтерскому балансу '(формы N 5 и N 6);

- пояснительная записка (с раскрытием информации по сегментам и аффилированным лицам);

- аудиторское заключение.

Числовые показатели об отдельных активах, пассивах и иных фактах хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них пользователи не могут оценить финансовое положение группы компаний или финансовый результат ее деятельности. Числовые показатели об отдельных видах активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки пользователями финансового положения группы компаний или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

До формирования сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения между головной компанией и дочерними структурами, а также между последними.

При объединении бухгалтерской отчетности головной и дочерних компаний в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

1) финансовые вложения головной компании в уставные капиталы дочерних компаний и соответственно уставные капиталы последних в части, принадлежащей головной компании;

2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной и дочерними компаниями, а также между последними;

3) прибыль и убытки от операций между головной и дочерними компаниями, а также между последними;

4) дивиденды, выплачиваемые дочерними структурами головной компании либо другим дочерним структурам той же головной компании, а также выплачиваемые последней своим дочерним компаниям. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу компаний;

5) части активов и пассивов дочерних компаний, не относящихся к деятельности группы, если головная компания имеет 50% и менее процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае доля активов и пассивов дочерней компании для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочерней компании, принадлежащей головной компании, в их общем количестве или доли участия головной компании в уставном капитале дочерней структуры.

Консолидация отчетности выполняется в два этапа: сначала построчно суммируются показатели отчетности компаний группы, а затем для исключения двойных оборотов применяются вычеты (корректировки) по обязательствам, имуществу, финансовым результатам, относящимся к деятельности компаний внутри группы.

В таблице 1 приведены показатели, подлежащие исключению из консолидированной отчетности группы компаний.

Финансовые отчеты всех компаний объединения должны быть составлены на одну дату. Если даты окончания финансового года компаний группы не совпадают, дочерняя компания должна сформировать промежуточную финансовую отчетность на дату, соответствующую окончанию финансового года головной компании. Согласно нормативным документам Минфина России организации, имеющие дочерние компании, составляют и представляют в общеустановленном порядке помимо собственной бухгалтерской отчетности также сводную (консолидированную) отчетность, включающую показатели отчетов своих дочерних организаций, находящихся как на территории России, так и за рубежом.

Как уже отмечалось, в пояснительной записке к сводной отчетности головная компания должна раскрывать информацию по сегментам и аффилированным лицам.

Взаимозависимость аффилированных лиц предопределила двустороннее раскрытие такой информации в бухгалтерской отчетности компаний. Это означает, что компания раскрывает информацию об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности, если она:

- контролируется либо на нее оказывает значительное влияние другая компания или физическое лицо;

- сама контролирует или оказывает значительное влияние на другую компанию.

В бухгалтерской отчетности компании следует отражать не только сам факт наличия у нее аффилированных лиц и характер взаимоотношений с ними, но и данные о всех операциях между компанией и аффилированными лицами, имевших место в отчетном периоде.

Операцией между компанией и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, а именно:

- приобретение и продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов;

- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

- передача результатов НИОКР;

- финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

- предоставление и получение гарантий, залогов и пр.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, что обусловливает важность предоставляемой информации об аффилированных лицах. Очевидно, что взаимоотношения с аффилированными лицами могут оказывать существенное влияние на финансовое положение и результаты деятельности компании, тем более что наличие отношений и операций с аффилированными лицами является общепринятой мировой практикой, получившей достаточно широкое распространение и в России.

Взаимоотношения с аффилированными лицами могут влиять на финансовые результаты и имущественное положение компании даже при отсутствии операций между ними. Самого факта наличия таких взаимоотношений бывает достаточно, для того чтобы воздействовать на уровень или характер сделок с другими организациями. В частности,

дочерняя компания может расторгнуть договор с поставщиком по требованию головной компании, если последняя приобретет контрольный пакет акций организации, работающей в одной отрасли с данным поставщиком.

Если компания или физическое лицо контролируют другую организацию или компания контролируется (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

При подготовке годовой бухгалтерской отчетности компания самостоятельно определяет список аффилированных лиц, информация о которых подлежит раскрытию. Для сводной бухгалтерской отчетности этот список устанавливает головная (материнская) компания.

Если в отчетном периоде совершались операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности отражается следующая информация по каждому из них: характер отношений (контроль или оказание значительного влияния); виды операций; объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям; использованные методы определения цен по каждому виду операций.

Информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку в виде отдельного раздела. Для исключения дублирования этой информации компаниям, входящим в группу взаимосвязанных организаций, разрешается раскрывать информацию об операциях с аффилированными лицами либо только в сводной отчетности, либо в бухгалтерской отчетности каждой из входящих в группу компаний при соблюдении условий, установленных в данном пункте.

В дополнении к показателям сводной отчетности головная компания должна представлять информацию по сегментам. Сегмент - это часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях.

Основная сфера применения консолидированной финансовой отчетности. Консолидированная финансовая отчетность является основным источником экономической информации о финансовом положении группы компаний в целом. Основной причиной возникновения данной отчетности стала необходимость в достоверной информации о группе в целом в связи с котировкой ее ценных бумаг на фондовом рынке. Таким образом, изначально основными пользователями консолидированной финансовой отчетности являлись акционеры и инвесторы группы.

Постепенно роль консолидированной финансовой отчетности возрастала. С приходом в учет информационных технологий появилась возможность обработки большего количества учетной информации, что послужило основой для использования консолидированной финансовой отчетности в аналитических и управленческих целях. Круг пользователей консолидированной финансовой отчетности расширился. В настоящее время большинство крупных групп компаний используют консолидированную отчетность в целях управления, поскольку информация, которую она представляет, является важной для целей управления группой.

В некоторых государствах консолидированная финансовая отчетность используется для осуществления государственного контроля над экономической деятельностью группы предприятий (антимонопольный и фискальный контроль).

Таким образом, в настоящее время консолидированная финансовая отчетность имеет широкий круг пользователей, среди которых акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели группы и предприятий, входящих в нее, а также управленческий персонал группы и государственные контролирующие органы.

Консолидированная финансовая отчетность занимает важное место в системе современной экономической информации, являясь основным источником экономической информации о деятельности группы компаний.

1.2 Основные требования и правила составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности

1.2.1 Правила составления консолидированной финансовой отчетности

При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяется построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Для того чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, выполняются следующие корректировки:

- из консолидированного баланса исключается стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию;

- из консолидированного баланса исключается капитал каждой дочерней компании на момент приобретения контроля над ней;

- в консолидированном балансе отражается гудвилл, рассчитанный при получении контроля;

- из консолидированного баланса исключаются взаимные финансовые вложения компаний группы;

- из консолидированного баланса исключаются показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между компаниями группы;

- в консолидированном балансе отражается доля меньшинства. Доля меньшинства в консолидированном балансе состоит из суммы, рассчитанной на дату приобретения контроля, и доли меньшинства в изменениях капитала компании, произошедших с даты приобретения контроля;

- из консолидированного баланса исключаются прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.);

- из консолидированного баланса исключаются дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу.

В консолидированный отчет о прибылях и убытках группы не включаются:

- выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между компаниями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

- любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между компаниями группы.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках отражается доля меньшинства. Доля меньшинства в консолидированном отчете о прибылях и убытках составляет часть прибыли дочерней компании за отчетный период, приходящуюся на долю миноритарных акционеров.

Таким образом, большинство корректировок, которые осуществляются при составлении консолидированной финансовой отчетности, направлено на проведение взаимоисключения отдельных показателей отчетности компаний группы. Операции взаимоисключения показателей отчетности называют элиминированием. Элиминирование статей является обязательной операцией при составлении любого консолидированного отчета.

1.2.2 Принципы формирования консолидированной финансовой отчетности

Принцип единой даты составления. В консолидированную отчетность должна объединяться бухгалтерская отчетность компаний, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Как правило, консолидированная финансовая отчетность составляется на дату отчета головной компании. Если финансовая отчетность дочерней компании, используемая при подготовке консолидированной финансовой отчетности, готовится по состоянию на какую-либо отчетную дату, отличающуюся от отчетной даты финансовой отчетности материнской компании, то должна производиться корректировка для отражения воздействия значительных операций или событий, которые имеют место между этой датой и датой финансовой отчетности материнской компании.

В любом случае разница между этими датами отчетности дочерней и материнской компании должна составлять не более трех месяцев. Продолжительность отчетного периода и разница в датах отчетности должна сохраняться из периода в период. Если финансовая отчетность дочерней компании не может быть подготовлена по состоянию на ту же дату, что и отчетность материнской компании, без неоправданно высоких затрат, то может использоваться финансовая отчетность дочерней компании, составленная на другую дату, с внесением в нее корректировок, устраняющих влияние любых существенных операций или событий, которые произошли в период между различными отчетными датами.

Принцип единого денежного измерения. Консолидированная бухгалтерская отчетность должна быть составлена в единой валюте. В качестве единой валюты обычно принимается валюта отчетности головного предприятия. Для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность бухгалтерской отчетности дочернего предприятия, составленной в иностранной валюте, ее необходимо пересчитать в валюту отчета головного предприятия.

Принцип единства методов оценки статей баланса (унификации оценки). Консолидированная финансовая отчетность должна составляться с применением единой учетной политики для аналогичных операций, совершаемых компаниями - членами группы. Если одна из компаний, входящих в группу, использует учетную политику, отличную от учетной политики, применяемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности, то ее финансовая отчетность должна быть соответствующим образом скорректирована.

Принцип продолжительности использования методов консолидации. Методы консолидации и формы представления консолидированного отчета для обеспечения сравнимости показателей и преемственности должны применяться продолжительное время от одного отчетного года к другому. Этот принцип должен распространяться как на формы представления консолидированного отчета, так и на методы составления и оценок статей баланса.

Принцип полноты информации. Этот принцип содержит требование о включении в консолидированную отчетность всех активов, обязательств, доходов и расходов головной компании и дочерних компаний в полном объеме независимо от доли головной компании. В консолидированном балансе отдельной строкой должна показываться доля меньшинства.

Принцип существенности информации. Данный принцип содержит требование, в соответствии с которым консолидированный отчет должен содержать лишь существенную для пользователей информацию. На основании этого данные о дочернем (зависимом) предприятии, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы за отчетный период, могут не включаться в консолидированный бухгалтерский отчет группы. Так, например, в законодательстве Российской Федерации предусмотрено, что в случае, если величина уставного капитала дочернего предприятия не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних предприятий, включаемых в консолидированный отчет группы, - 10% величины капитала группы, то такое дочернее предприятие может не включаться в консолидированную отчетность группы.

Принцип рациональности. Исходя из указанного принципа, данные о дочернем предприятии могут не включаться в консолидированный бухгалтерский отчет группы, если включение бухгалтерской отчетности этого дочернего предприятия в консолидированную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. В случае если включение данных дочерней компании в консолидированный отчет противоречит принципу рациональности, то стоимостная оценка участия головной компании в дочерней должна быть отражена в консолидированной финансовой отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений.

Глава 2. Особенности составления сводной бухгалтерской отчетности

2.1 Формирование основных показателей сводной бухгалтерской отчетности

Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации других дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного за пределами Российской Федерации) составлена за тот же отчетный период, что и сводная бухгалтерская отчетность, но на отчетную дату, отличную от отчетной даты сводной бухгалтерской отчетности, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата сводной бухгалтерской отчетности.

В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.

Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации - рубли следующим образом:

1) пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка Российской Федерации;

2) пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

3) пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;

4) разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

1) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

В случае, если дочернее общество равновелико (по 50 процентов) принадлежит двум головным организациям, показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организацией, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ". Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается между разделами IV "Капитал и резервы" и V "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации;

4) финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет пятьдесят и ниже процентов голосующих акций в акционерном обществе или пятьдесят и ниже процентов уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более пятидесяти, но менее ста процентов голосующих акций акционерного общества или более пятидесяти, но менее ста процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела IV "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления".

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за итогом раздела IV "Капитал и резервы", а составляющие капитала Группы - за минусом доли меньшинства.

В сводном отчете о прибылях и убытках деятельности показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине).

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства показывается отдельной статьей "Доля меньшинства" по вписываемой строке 165, а доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности Группы, - за минусом доли меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями расчетно подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности - добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в сводную бухгалтерскую отчетность.

Правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность. Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность данные о зависимом обществе, бухгалтерская отчетность которого составлена в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации - рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, последнему по времени котировки в отчетном периоде.

Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" по величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций, плюс / минус доля головной организации в прибылях / убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций;

2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине).

Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности Группы.

При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей.

За величину капитала зависимого общества на отчетную дату принимается итог раздела IV "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления".

Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные в пункте 4.3 настоящих Методических рекомендаций показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.

2.2 Определение доли меньшинства, деловой репутации

На практике довольно распространены случаи косвенного владения компаниями.

Контроль, осуществляемый через компанию-посредника, называют косвенным контролем. Для уяснения правил расчета доли меньшинства в косвенно контролируемой дочерней компании необходимо осмыслить понятия "доля контроля" и "доля владения".

Долей контроля называется доля (процент) голосующих акций дочерней компании, принадлежащая материнской компании, а в случае косвенного владения - группе. Долей владения называется доля (процент) фактического владения группы дочерней компанией.

В случае если дочерняя компания контролируется головной компанией косвенно, то доля меньшинства рассчитывается как произведение чистых активов косвенно контролируемой компании и доли участия миноритарных акционеров группы в этой компании.

Поскольку доля меньшинства отражает часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней компании, приходящихся на долю в капитале, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно, она представляется в консолидированном балансе отдельно от акционерного капитала материнской компании, а в отчете о прибылях и убытках - отдельно от прибыли или убытка группы.

Элиминирование инвестиций материнской компании в дочернюю компанию и расчет гудвилла. Инвестиции материнской компании в покупку дочерней, стоимость которых была рассчитана ранее, подлежат исключению (элиминированию) из консолидированного отчета. Вместо этих инвестиций в консолидированном отчете отражаются приобретенные активы и обязательства дочерней компании. Как правило, стоимость осуществленных инвестиций и осуществленных при покупке расходов (стоимость покупки) не совпадает со справедливой стоимостью приобретенной доли в идентифицируемых активах дочерней компании. Превышение стоимости покупки над справедливой стоимостью приобретенной доли в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах называется гудвиллом (в России иногда применяется название "деловая репутация").

С экономической точки зрения гудвилл рассматривается в качестве выплаты, произведенной покупателем в ожидании будущих экономических выгод от приобретенных активов, которые не могут быть идентифицированы и признаны отдельно на момент приобретения.

На дату покупки покупатель обязан:

- признать гудвилл, полученный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;

- оценить гудвилл по его фактической стоимости (фактическая стоимость гудвилла представляет собой разницу между стоимостью покупки и справедливой стоимостью приобретенной доли идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств).

Гудвилл отражается в консолидированном балансе отдельной строкой в качестве актива.

В случае наличия доли меньшинства она должна быть учтена при расчете гудвилла.

До принятия стандарта LAS 3 "Объединение компаний" гудвилл подлежал ежегодной амортизации, однако с принятием данного стандарта подход Международных стандартов финансовой отчетности изменился. В соответствии с новым подходом после первоначального признания покупатель должен тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения не менее одного раза в год и отражать его по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. С целью тестирования на обесценение гудвилл оценивается на основе анализа генерирующих единиц, обеспечивающих поступление денежных средств. В дальнейшем эти генерирующие единицы являются основой для оценки возмещаемой стоимости гудвилла с учетом возможных убытков от его обесценения. Соотнесение гудвилла с генерирующими единицами должно быть сделано до конца отчетного периода, в котором была совершена покупка. Тестирование на обесценение должно проводиться ежегодно для всех генерирующих единиц, которые имеют отношение к оценке гудвилла. В случае выявления обесценения гудвилла убытки от него отражаются в составе статьи "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках. Таким образом, стандарты МСФО и US GААР были гармонизированы в отношении подхода к оценке положительного гудвилла.

В случае когда стоимость приобретенной доли в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах превышает стоимость покупки, образовавшаяся разница называется отрицательным гудвиллом.

В международной практике существует несколько подходов к трактовке экономической сущности отрицательного гудвилла. Подход, декларируемый в US GААР, основывается на следующем утверждении: если чистые активы дочерней компании стоят больше, чем оценивается компания в целом, то это означает, что их оценка в учете дочерней компании не отражает их реальной рыночной стоимости и, следовательно, отрицательный гудвилл должен быть направлен на уменьшение их стоимости. При таком подходе сумма отрицательного гудвилла списывается пропорционально в уменьшение учетной стоимости внеоборотных активов приобретенной компании. Только в случае снижения оценки приобретенных внеоборотных активов до нуля сумма оставшегося отрицательного гудвилла отражается в учете как отложенные доходы и списывается на счет прибылей и убытков в течение определенного периода. Подход, проводимый Международными стандартами финансовой отчетности, базируется на утверждении, что отрицательный гудвилл возникает в силу одного из следующих обстоятельств:

- ошибки в оценке приобретенных активов и обязательств, в ходе которой не были учтены возможные будущие затраты, относящиеся к оцениваемым активам и обязательствам;

- отражения результата выгодной для покупателя сделки.

Именно поэтому согласно Международным стандартам финансовой отчетности на дату покупки покупатель обязан:

- произвести повторную оценку идентифицированных активов и обязательств и оценку стоимости объединения;

- признать отрицательный гудвилл в отчете о прибылях и убытках в составе прочих доходов.

Необходимо обратить внимание на то, что в российской практике описанные подходы не применяются, а деловой репутацией признается разница между балансовой стоимостью акций дочерней компании, отражаемой в отчетности у головной компании, и номинальной стоимостью акций дочерней компании.

В завершение формирования консолидированного отчета производится

построчное суммирование показателей отчетности материнской компании и идентифицируемых статей активов и обязательств дочерней компании, оцененных по справедливой стоимости; отражаются статьи гудвилла и доли меньшинства. Из консолидированной финансовой отчетности исключаются остатки по расчетам между материнской и дочерней компаниями.

2.3 Международные стандарты консолидированной отчетности

Идеи обособления правил составления консолидированной отчетности родились как попытки сделать переход от национальных систем регулирования бухгалтерского учета к МСФО не полным, а частичным. Отчетность, представляемая от лица юридически формализованного субъекта - зарегистрированного в установленном порядке юридического лица, в разных странах мира традиционно используется не только "классическими" пользователями, но и государственными органами, прежде всего - налоговыми. Новые правила составления финансовой отчетности не могут быть внедрены в одночасье и безболезненно, поскольку затрагивается слишком широкий спектр интересов. Поэтому государства ищут пути компромиссных переходных решений. Одной из форм такого "половинчатого" внедрения МСФО стало ограничение сферы их применения консолидированной (сводной) финансовой отчетностью. Во многих зарубежных странах, как и в России, рассматриваются идеи (а кое-где они уже реализованы) о принятии нормативных документов по составлению в соответствии с МСФО только консолидированной отчетности.

Законопроект "О консолидированной финансовой отчетности" как раз является попыткой пойти путем фрагментарного внедрения МСФО. Профессиональное сообщество на значимых публичных мероприятиях неоднократно выступало с критикой таких "точечных инъекций". Этот путь ведет к разрушению единой системы регулирования, так как ставит вопрос применения тех или иных правил в зависимость от решения частного вопроса бухгалтерского учета. Практически это может дискредитировать саму идею о возможности эффективного применения требований МСФО в России.

Использование тех или иных стандартов финансовой отчетности - это взаимосвязанная система регулирования, которая должна иметь целостность. Идеи выдергивания из этой системы отдельных вопросов, таких как консолидация отчетных показателей, возникли из не вполне адекватного восприятия понятия "консолидированная отчетность" и еще более неадекватного понятия "индивидуальная отчетность".

В результате попыток в ряде стран мира применять МСФО только в отношении консолидированной отчетности в России распространилось искаженное представление о МСФО. Международные стандарты зачастую воспринимаются как правила, необходимые исключительно для составления сводной отчетности.

Однако по существу требований МСФО, в частности IAS 27 "Консолидированная и сепаратная финансовая отчетность", консолидация -это не способ составления особого вида отчетности. Это всего лишь один из аспектов составления финансовой отчетности как таковой, который касается организаций, имеющих инвестиции в дочерние компании. По сути вся консолидация сводится к решению вопроса, каким образом показать в финансовой отчетности эти самые инвестиции. Никаких других вопросов консолидация не решает.

Инвестицию в дочернюю организацию можно показать как целостный финансовый инструмент. Этот способ возможен, когда данная инвестиция приобретена с целью продажи. До 2005 г. для отражения таких объектов применялся LAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", а теперь применяется IFRS 5 "Внеоборотные активы к продаже и прекращенная деятельность". Но если цели продажи отсутствуют, то инвестиция должна отражаться по-другому: вместо одной статьи на балансе материнской организации показываются активы и обязательства дочерних организаций. Тогда отчетность и получает название консолидированной.

В стандарте LAS 27 содержатся определенные правила выбора одного из двух указанных вариантов. Этот выбор не является предметом учетной политики организации, его нужно делать строго в соответствии с предписаниями стандарта. Если инвестиции в дочернюю организацию не предполагаются к продаже и у отчитывающейся организации нет владельца более высокого уровня, составляющего сводную отчетность, то организация в своей отчетности должна представлять консолидированные показатели. Она не имеет возможности показать инвестиции в виде целостной статьи, кроме как нарушив требования LAS 27.

Консолидация позволяет реализовать принцип приоритета содержания перед формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обязательств организации. По формальным признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются объекты, которые принадлежат ей или возлагаются на нее юридическими нормами действующего в стране гражданского законодательства. Но по содержательным признакам активы и обязательства отчитывающейся организации еще и те, что юридически принадлежат дочерним компаниям, так как она их контролирует. Организация должна отчитаться за реальную единицу бизнеса, которым она управляет. Она должна предстать перед пользователем как участник рынка, принимающий решения и совершающий в отношении других субъектов действия на рынке факторов производства и рынке экономических благ как единое целое, когда операции внутри этого субъекта имеют чисто номинальное значение.

Исходя из приоритета содержания перед формой справедливо считают, что если одна организация контролирует другую, то она владеет ее активами как своими собственными и отвечает по ее обязательствам как по своим. Поэтому активы и обязательства дочерней организации - это одновременно активы и обязательства материнской компании.

Данный вопрос очень схож с проблемой отражения несобственного арендованного имущества. Когда организация контролирует арендованное имущество, то отражает его в своей отчетности, несмотря на отсутствие права собственности. Но выполнение требований IAS 17 "Аренда" никем и не рассматривается как выход за рамки индивидуальной отчетности.

...