Економічний зміст і об’єкти управлінського бухгалтерського обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Розділ 1. Теоретичні основи УОБ формування фінансових результатів

1.1 Економічний зміст і об'єкти УОБ

Головними причинами, що зумовили необхідність використання управлінського обліку на підприємствах є наявність різних форм власності, існування жорсткої конкуренції на внутрішньому та зовнішньому ринках збуту та інтеграція економіки України у світову економіку.

Усіма функціями управління використовується інформаційна база управлінського обліку, в тому числі функціями планування, контролю та оцінки з метою прийняття управлінських рішень. Ось чому необхідно зупинитися на сутності управлінського обліку та принципах його ведення.

Проблемам розвитку та удосконалення управлінського обліку присвячена значна кількість наукових праць зарубіжних та вітчизняних учених: Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, А. Велш Глена, Б. Райана, Дж. Б. Куінна, С. Гошала, Д.Р.Хенсена, М.М. Моувена, А.М. Кузьминського, В.В. Сопка, М.Г. Чумаченка, Ф.Ф. Бутинця, Г.Г. Кірейцева, Д.У. Сєнкова, Л.П.Радецької, Л.В. Овод та інших.

Управлінський облік, призначений для надання певної інформації. Надана інформація для використання менеджментом усередині підприємства повинна відповідати наступним вимогам:

1) своєчасність - необхідна інформація повинна попереджати будь-які управлінські рішення;

2) диференційованість - одержана керівником інформація повинна бути необхідною і разом з тим достатньою;

3) доступність форми та змісту - необхідна інформація повинна викладатись у доступній формі, придатній для сприйняття менеджерами різних рівнів компетентності та освіти, а не у вигляді жорстко регламентованих звітних форм, як це прийнято в системі фінансового обліку;

4) компактність - звітні форми, в яких надається управлінська інформація, повинні бути максимально спрощені, але разом з тим дозволяти контроль не тільки підсумкових показників, але й їх окремих складових;

5) варіантність - інформація повинна бути гнучкою щодо вибору найкращого варіанта дій з декількох альтернатив.

Перелік таких вимог впливає на визначення поняття «управлінський облік». Деякі визначення управлінського обліку наведені у таблиці 1.1

Таблиця 1.1

Визначення управлінського обліку, що наведені у працях вітчизняних і зарубіжних науковців

№ з/п	Визначення	Автор, джерело інформації
1	Управлінський облік - це підсистема обліку, пов'язана із забезпеченням менеджерів інформацією для використання в плануванні, контрольних діях і для прийняття рішень.	Р. Гаррісон
2	Управлінський облік - це процес у рамках організації, який забезпечує управлінський апарат організації інформацією, що використовується для планування, власне управління і контролю за діяльність організації.	Р. Ентоні і Дж. Ріса
3	Управлінський облік є самостійною підсистемою бухгалтерського обліку ізсвоїм предметом, методом і завданнями, яка тісно пов'язана з управлінською системою і направлена на зниження витрат виробництва та збільшення прибутків підприємства.	Пушкар М.С.
4	Під управлінським обліком розуміють процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, щовикористовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині підприємства.	Бутинець Ф.Ф.

Головною спільною рисою для цих висловлювань є те, що основним завданням управлінського обліку є надання неупередженої інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень відповідними управлінськими ланками підприємства.

Для управлінському обліку, на відміну від інших форм обліку, притаманні специфічні принципи, а саме:

1) принцип методологічної незалежності - означає, що кожна фірма (підприємство) встановлює свої правила організації, методології ведення управлінського обліку;

2) принцип орієнтації на досягнення стратегічних цілей підприємства - означає, що приймаючи рішення на будь-якому рiвнi i вибираючи найоптимальніше з них, слід пріоритетними рахувати інтереси підприємства в цілому;

3) принцип оцінки результатів діяльності структурних підрозділів підприємства, що передбачає визначення тенденцій і перспектив кожного підрозділу у формуванні прибутку підприємства від виробництва до реалізації продукції;

4) принцип результативності означає, що при здійсненні будь-яких видів діяльності слід постійно співставляти затрати, понесені в результаті діяльності, з отриманим результатом; при цьому результат повинен перевищувати затрати;

5) принцип відповідальності означає, що за величину затрат i результатів відповідальність несе конкретна особа, яка їх контролю;

М.Г. Чумаченко стверджує, що основною функцією управлінського облік є складання попередніх кошторисів затрат, оперативне виявлення відхилень від кошторисів, систематичний аналіз витрат виробництва і варіантів управлінських рішень на базі оцінки їх собівартості. Головними функціями, що притаманні управлінському обліку є:

1) інформаційна - забезпечення керівників усіх рівнів управління інформацією, необхідною для поточного планування, контролю та прийняття оперативних управлінських рішень;

2) комунікаційна - формування інформації, яка є засобом внутрішнього комунікаційного зв'язку між різними рівнями управління;

3) контрольна - здійснення оперативного контролю й оцінки результатів діяльності внутрішніх підрозділів і підприємства в цілому;

4) прогностична - забезпечення перспективного планування й координування розвитку підприємства в майбутньому на підставі аналізу та оцінки фактичних результатів діяльності.

Отже, управлінський облік є важливою складовою всієї облікової системи будь-якого підприємства. Інформаційною базою управлінського обліку виступають всі потоки інформації, які формуються у процесі ведення виробничого, фінансового, податкового та статистичного видів обліків.Це також є внутрішній облік підприємства, надзвичайно індивідуальний (зокрема у методичному забезпеченні) і конфіденційний, основне призначення якого задовольнити інформаційні потреби управлінського персоналу господарюючого суб'єкта.

1.2 Прийняття рішень в процесі управління підприємством

Управлінське рішення - це творча вольова дія суб'єкта управління, спрямована на вирішення конкретної ситуації або проблеми. Прийняття рішень є центральною ланкою будь-якої діяльності організації. Можна виділити стратегічні, адміністративні і оперативні рішення. Стратегічні рішення пов'язані, головним чином, із зовнішніми проблемами підприємства, адміністративні - зі створенням максимального виробничого потенціалу на базі раціонального використання ресурсів, операційні - з максимізацією прибутковості поточних операцій.

Кожна управлінська функція пов'язана з кількома життєво важливими рішеннями. Ось деякі з них за функціями:

Функції управління	Рішення відносно:
Планування	1) головного завдання або природи бізнесу; 2) цілей організації; 3) змін, що відбуваються у зовнішньому середовищі га їх майбутнього впливу на організацію; 4) стратегії і тактики, які слід обрати для досягнення поставлених цілей.
Організація	1)структурування роботи організації і доцільності укрупнення блоків робіт, що підлягають виконанню; 2) координації функціонування цих блоків, щоб воно відбувалося гармонійно і не було суперечливим; 3) рішень, які на кожному рівні управління організації слід довіряти людям, зокрема, керівникам; 4) змін структур організації відповідно до змін у зовнішньому середовищі.
Керівництво	1) форм впливу на персонал, що відповідають умовам організації; 2) стилів керівництва.
Мотивація	1) основних потреб підлеглих; 2) того, як ці потреби задовольняються в процесі досягнення цілей організації 3) методів підвищення задоволеності роботою і продуктивності праці.
Контроль	1) методів виміру результатів роботи 2) частоти оцінки результатів;. 3) причин невиконання планів організації і відповідних метолів коригування тощо.

Рішення повинні відповідати вимогам: наукової обґрунтованості; спрямованості на кінцеві результати, кількісної і якісної визначеності, правового забезпечення, оптимальності, своєчасності, комплексності, підсилення стимулюючої і виховної функції, гнучкості.

Рішення можна класифікувати:

* за об'єктом рішення: орієнтовані на цілі або на засоби, структурні і процесуальні (ситуаційні);

* за надійністю вихідної інформації: рішення на основі надійної інформації, а також пов'язані з ризиком;

* за термінами одержання результатів: довго-, середньо- і короткострокові;

* за зв'язком з ієрархією планування: стратегічні, тактичні і оперативні;

* за періодичністю прийняття: одноразові (випадкові) та такі, що повторюються („рутинні");

* за методами прийняття; одноособові, колективні (прийняття одноголосно, більшістю на основі консенсусу або експертних оцінок);

* за методами переробки інформації: алгоритмічні (прийняті на основі відомих правил, методик тощо) і евристичні (на основі використання логічних методів при виникненні складних нетипових задач; при прийнятті таких рішень, як правило, мають справу з багатьма незалежними змінними, тому неможливо передбачити і оцінити наслідки кожного варіанта рішень без спеціальних досліджень);

* за кількістю критеріїв: одно - і багатокритеріальні;

* за очікуваними результатами: з певним і з ймовірним результатами;

* за способом фіксації: письмові та усні.

Розрізняють також функціональні рішення підприємства. До них відносяться такі рішення, як: маркетингові, фінансові, виробничі, стосовно персоналу, обладнання, матеріально-технічного забезпечення тощо.

Процес прийняття рішень

Процес прийняття рішень може базуватися на інтуїції, минулому досвіді або мати раціональний характер. Чисто інтуїтивні рішення - це вибір, зроблений тільки на основі відчуття того, що він правильний. Особа, яка приймає рішення, не зважує при цьому всі "за" і "проти" з кожної альтернативи і не відчуває потреби навіть у розумінні ситуації. На значну залежність від інтуїції менеджера вищого рівня за результатами своїх досліджень вказують Мінцберг, Й. Сок, Пол Кук та інші спеціалісти. Але з точки зору статистики, шанси на правильний вибір без використання логіки невисокі. Надмірна орієнтація на досвід зміщує рішення в напрямках, знайомих керівникам за їх минулими діями. При цьому часто керівник, який надмірно довіряє міркуванням і минулому досвіду, може свідомо або несвідомо уникати вторгнення в нові сфери. А побоювання нових сфер діяльності може привести організацію до катастрофи.

Раціональні рішення обґрунтовуються за допомогою об'єктивного аналітичного процесу, що включає в себе п'ять етапів: діагностику проблеми, формулювання обмежень і критеріїв для прийняття рішень, виявлення альтернатив, оцінку альтернатив і остаточний вибір.

Перша фаза діагностування складної проблеми полягає в усвідомленні і встановленні симптомів труднощів. Загальними симптомами організації, що "захворює", можуть бути: низькі прибутки, збут, продуктивність і якість, надмірні витрати, численні конфлікти в організації, велика плинність персоналу. Звичайно, декілька симптомів доповнюють один одного. Однак симптоми слід відрізняти від причин. Щоб виявити причини виникнення проблеми, необхідно зібрати і проаналізувати значний обсяг внутрішньої і зовнішньої інформації. Для цього можна використати методи аналізу ринку, аналіз фінансових звітів, пропозиції консультантів з управління, результати опитування працівників, а також власні спостереження. Обмеженнями при прийнятті рішень можуть бути: неадекватність засобів, недостатня кількість працівників потрібної кваліфікації і досвіду, закони і етичні міркування, ціни на ресурси і технологію тощо. Критеріями можуть бути витрати, економічність, привабливість (термін окупності, норматив ефективності, приведені витрати, норма рентабельності, висока ліквідність, внутрішня або зовнішня ставка процента, обсяги та розподіл у часі потоків готівки, термін функціонування об'єкта). Добираючи альтернативу, поряд з іншими факторами слід враховувати також можливість здійснення рішень. При цьому відкидаються варіанти, що не відповідають певним обмеженням і критеріям. Для оцінки варіантів широко використовується моделювання. Кількість можливих управлінських моделей може бути такою ж великою, як і кількість проблем, для вирішення яких вони передбачені. Найбільш поширеними з них є моделі управління запасами, масового обслуговування, лінійного, нелінійного і динамічного програмування, графічні та аналітичні моделі економічного аналізу, сітьові моделі, математичні моделі урахування фактору часу, ризику тощо. Нижче розглянуті сутність та приклади практичного використання основних управлінських моделей, які широко застосовуються у виробничому, фінансовому та інвестиційному менеджменті.

1.3 Завдання та користувачі УОБ

Основними завданнями управлінського обліку є:

1. Збір, обробка, узагальнення, зберігання та передача необхідної інформації для оперативного управління підприємством та прийняття оптимальних управлінських рішень з оптимізації процесу управління шляхом регулювання структури активів та пасивів підприємства. При цьому аналізується робота підприємства за центрами відповідальності з точки зору прибутку, рентабельності, собівартості, капітальних інвестицій тощо.

2. Перевірка законності та доцільності господарських операцій, забезпечення збереження господарських засобів та коштів, ефективне використання майна.

3. Визначення підсумків господарської діяльності та оцінка ефективності діяльності підприємства в розрізі реалізованих виробів, центрів відповідальності, управлінських і технологічних рішень. При цьому потрібно проводити порівняння загального фінансового результату за даними фінансового обліку з даними управлінського обліку з метою контролю за маркетинговою діяльністю.

4. Складання внутрішніх звітів, інформація яких призначена для власників підприємств та керівників (менеджерів) й інших внутрішніх користувачів бухгалтерської інформації. Зміст звітів може змінюватися залежно від їх цільового призначення і посади управлінця, для якого вони призначені.

Користувачами фінансових звітів є існуючі та потенційні інвестори, працівники, позикодавці, постачальники та інші торгові кредитори, замовники, уряд та урядові установи і громадськість. Вони використовують фінансові звіти для задоволення певних різноманітних потреб у фінансовій інформації.Такі потреби, зокрема, мають:

А. Інвестори. Особи, які дають венчурний капітал, та їх консультанти, стурбовані ризиком, притаманним інвестиціям і доходам від цих інвестицій.

Б. Працівники. Працівники і групи їх представників, зацікавлені в інформації щодо стабільності та прибутковості роботодавців.

В. Позикодавці. Позикодавці зацікавлені в інформації, яка дозволяє їм визначити, чи будуть їхні позики та відсотки з суми позик сплачені своєчасно.

Г. Постачальники та інші торгові кредитори. Постачальники та інші торгові кредитори зацікавлені в інформації, яка дозволяє їм визначити, чи будуть вчасно сплачені заборговані їм суми.

Д. Клієнти. Клієнти виявляють інтерес до інформації щодо безперервності діяльності підприємства.

Е. Уряди та урядові установи. Уряди та урядові установи зацікавлені у розміщенні ресурсів, а значить, і у діяльності підприємства.

Є. Громадськість. Підприємства впливають на членів суспільства різним чином.

1.4 Суб'єкти УОБ

Складові облікової політики: суб'єкти, об'єкти та їх елементи Одним з важливих питань формування облікової політики підприємства є визначення її складових. Складовими облікової політики підприємства є суб'єкти, аспекти, об'єкти та їх елементи. В економічній літературі немає єдиного підходу щодо суб'єктів облікової політики підприємства.

Так, в МСБО №8 „Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки" суб'єктом облікової політики виступає управлінський персонал, тобто той хто її розробляє та застосовує. Згідно зп. 3 ст. 8 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на підприємстві несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів. До його повноважень також входить відповідальність за формування облікової політики. Однак, на практиці власник підприємства може бути не обізнаним у питаннях обліку, а тому він може делегувати повноваження іншій особі, яка буде здійснювати керівництво процесом розробки облікової політики. Формування облікової політики підприємства у відповідності з п.4 ст.8 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" може здійснюватися одним із суб'єктів:

1) бухгалтером;

2) бухгалтерською службою на чолі з головним бухгалтером;

3) аудиторською фірмою тощо

Облікова політика підприємства - це, насамперед, політика власника (власників) або уповноваженого органу, який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів, тому саме він вирішує хто із суб'єктів обліку буде формувати облікову політику в підсистемах фінансового й управлінського обліку. При формуванні облікової політики підприємства необхідно встановити її об'єкти та елементи. Під об'єктом облікової політики слід розуміти об'єкти обліку, щодо яких законодавчими актами та нормативними документами передбачені кілька варіантів та ці об'єкти стосовно яких підприємство самостійно розробляє свій варіант організації і ведення обліку виходячи з умов і специфіки діяльності.

Елемент облікової політики - це конкретно вибраний або самостійно розроблений підприємством виходячи з умов і специфіки його діяльності спосіб (прийом) або процедура, що стосується організації та ведення обліку до конкретного об'єкту облікової полі - тики. Наприклад, об'єктом облікової політики можуть бути запаси, а елементом облікової політики, які йому відповідають, - метод оцінки вибуття запасів, одиниця обліку запасів тощо; об'єкт - форма обліку, а елементи - журнальна, меморіально-ордерна, спрощена, комп'ютерна форми тощо. Заслуговує на увагу погляд Л.П. Хабарової, яка виділяє окремі групи елементів облікової політики підприємства: 1. обрані підприємством способи бухгалтерського обліку, варіантність яких передбачена документами нормативної системи регулювання фінансового обліку;

2. способи бухгалтерського обліку, які розробляються підприємством;

3. елементи облікової політики, які враховують специфіку підприємства;

4. елементи облікової політики, що виникають у процесі діяльності у звітному періоді;

5. обов'язкові елементи облікової політики.

Одним із недоліків такого групування є те, що один і той же елемент можна віднести до кількох груп. Наприклад, метод оцінки вибуття запасів можна одночасно віднести як до першої так і до п'ятої групи. Однак, поняття елемент облікової політики підприємства є більш загальним, ніж поняття елемент об'єкта облікової політики. Уважаємо, що метод нарахування амортизації основних засобів, строк корисної експлуатації, ліквідаційна вартість основних засобів є елементами об'єкта, а не елементами облікової політики.

Елементами об'єкта облікової політики є способи (прийоми) та процедури, що обирає підприємство виходячи з особливостей його діяльності. Таким чином, можна стверджувати, що облікову політику сьогодні формують і реалізують на кількох рівнях, суб'єктами якої на мікрорівні є, перш за все, власник (власники) або уповноважений орган який здійснює керівництво підприємством згідно законодавства та установчих документів, а об'єктами - основні засоби, нематеріальні активи, запаси тощо, і відповідно до них елементами об'єкта облікової політики є методичні прийоми, способи та процедури, що обираються з числа загальноприйнятих або які розробляє підприємство самостійно з урахуванням особливостей діяльності. У вітчизняній і зарубіжній економічній літературі багато уваги приділяють аспектам облікової. Професор Пушкар М.С. виділяє такі аспекти (елементи) облікової політики:

1. Теорія облікової політики, яка включає у себе принципи обліку, законодавчі акти, наукові положення конструювання інформаційної системи. Основним змістом цього розділу є вивчення теоретичних основ фінансового обліку (предмет, методи, правила складання документів, регістрів, звітності), положення та нормативні акти з питань організації обліку в Україні.

2. Методологію обліку, яка складається з принципів та правил отримання, обробки, фіксації та передачі інформації, правил оцінки, ведення рахунків, критеріїв розмежування основних засобів та малоцінних і швидкозношуваних предметів, порядку нарахування амортизації і зносу, порядку обліку ремонтів, оцінки запасів та готової продукції, списання витрат майбутніх періодів, порядку визначення обсягу реалізації продукції, порядку обліку та розподілу комплексних витрат і включення їх у собівартість, порядку утворення статутного капіталу, формування витрат і доходів та інших питань.

3. Технологію обліку, яка містить у собі такі елементи:

* план рахунків обліку;

* форми обліку;

* послідовність проходження документів та їх обробка;

* організація внутрішнього контролю;

* організація складання регістрів обліку та форм звітності;

* проведення інвентаризації майна та зобов'язань.

4. Організацію обліку, яка передбачає визначення структури бухгалтерії, централізовану чи децентралізовану систему обробки інформації, розробку інструкцій, внутрішніх стандартів, спосіб ведення обліку, взаємодію бухгалтерії з іншими службами та інші сторони діяльності бухгалтерського аппарату. Деякі економісти виділяють лише два аспекти облікової політики, зокрема, одна група економістів - методичний і організаційний, інша група - організаційно-технічний і методичний аспекти.

Однак найбільшого поширення в економічній літературі набуло виділення трьох самостійних аспектів облікової політики: методичний, технічний і організаційний, оскільки вони повністю відповідають трирівневості системи бухгалтерського обліку (методичний, технічний і організаційний рівні). Облікова політика підприємства повинна забезпечити цілісність бухгалтерського обліку і тому вона має охоплювати всі аспекти облікового процесу: методичний, технічний і організаційний. Методичний аспект облікової політики визначає варіанти відображення в бухгалтерському обліку та отримання інформації про факти господарської діяльноств виходячи з альтернативних способів (прийомів) та специфіки діяльності підприємства. В обліковій політиці підприємства повинні знайти відображення лише ті методичні аспекти об'єктів обліку, по яких існує альтернатива або ті, по яких необхідно розробити методику обліку самостійно.

Методичний аспект облікової політики є найбільш специфічним, в якому розкривають способи визнання та відображення об'єктів обліку підприємства в межах чинних законодавчих актів і нормативно-правових документів з метою формування показників фінансової звітності. Технічний аспект облікової політики передбачає такі складові:

* робочий план рахунків;

* форми первинних документів, по яких не передбачені типові форми; * комп'ютерна техніка;

* облікові регістри і форму обліку (журнальна, журнально- ордерна, журнал-головна, меморіально-ордерна, автоматизована (комп'ютерна));

* схеми (графіки) документообороту (табл. 1.3) і технологію обробки облікової інформації в т.ч. з використанням комп'ютерної техніки;

* склад і порядок подання фінансової та внутрішньої звітності;

* порядок проведення інвентаризації активів та зобов'язань.

Організаційний аспект облікової політики охоплює бухгалтерську службу і її місце в системі управління підприємством та порядок взаємодії з іншими функціональними і виробничими підрозділами. Організаційний аспект облікової політики визначає форму організації служби обліку на підприємстві. Відповідно до п.4 ст. 8 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" такою формою може бути:

* уведення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

* користування послугами спеціаліста з обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

* ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою; самостійне ведення обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися. Якщо на підприємстві ведення обліку здійснюється бухгалтерською службою, то в такому випадку важливого значення набуває її місце в системі управління підприємством та порядок взаємодії з іншими структурними підрозділами. Організаційний аспект облікової політики підприємства включає:

* організаційну форму створення обліково-аналітичної служби підприємства;

* структуру обліково-аналітичної служби підприємства;

* посадові інструкції облікових працівників і матеріально- відповідальних осіб;

* рівень централізації облікових робіт;

* варіант організації управлінського (внутрішньогосподарського) обліку (інтегрована, автономна);

* перелік центрів затрат та центрів відповідальності;

* показники, які становлять комерційну таємницю та порядок її захисту; * систему внутрішнього контролю;

* виділення філій, представництв, відділень та інших підрозділів підприємства на окремий баланс. Організаційний аспект облікової політики сприяє раціональній організації облікового процесу на підприємстві. Облікова політика підприємства хоча і охоплює всі сторони обліку (методичні, технічні і організаційні), обов'язково буде відрізнятися на різних підприємствах, оскільки наведені елементи методичного, технічного і організаційного аспектів облікової політики не є вичерпаними. Підприємство має право розширити їх, доповнюючи іншими елементами.

1.5 Формування центрів відповідальності на підприємстві

У сучасних умовах у зв'язку з появою численних вітчизняних підприємств з складною організаційною структурою зацікавленість їх вищого керівництва у визначенні обсягу повноважень та відповідальності керівників підлеглих підрозділів суттєво зростає. Управління діяльністю таких підприємств стає все більш складним та потребує передачі певних прав та обов'язків на нижчі рівні управління. Визначення обсягу прав та обов'язків, які передаються на рівень структурних одиниць, потребує виділення різних типів таких підрозділів (у сучасній науковій літературі - центрів відповідальності) у складі підприємства.

Класифікація центрів відповідальності за певними ознаками надається у наукових роботах В.Е. Хруцького, Г.Г. Кірейцева, Г.А. Краюхіна, але склад наведених центрів суттєво відрізняється. Неоднозначність думок щодо визначення центрів відповідальності ускладнює регламентування обсягу прав та обов'язків їх керівників, що не дає можливості встановити підрозділам відповідні показники діяльності, а, отже, запропонувати типову структуру планових документів. Тому ми вважаємо за доцільне обґрунтувати типологію та встановити алгоритм визначення центрів відповідальності.

Огляд наукових робіт з даного напрямку дозволив встановити, що їх автори відокремлюють різні типи центрів: прибутку, витрат, фінансової відповідальності, фінансового обліку, тощо. Загальним для всіх авторів є створення спеціальної фінансової структури, ланками якої стануть зазначені центри. Принципи її побудови відрізняються від принципів, які були закладені при формуванні організаційної структури, та і самі структури не співпадають: деякі підрозділи будуть об'єднані в єдиний центр, та, навпаки, у рамках одного підрозділу можна відокремити різні центри.

На нашу думку, побудова такої фінансової структури при впровадженні бюджетування може призвести до того, що поряд з уже існуючою системою функціонально-адміністративного управління буде створено ще одну систему - фінансового управління. Оскільки границі центрів відповідальності не завжди співпадають з границями функціональних підрозділів, то в організації буде створено дві паралельно існуючі системи управління, які повинні постійно погоджувати свої дії. З цих причин ми вважаємо недоцільним створення спеціальної фінансової структури управління.

Як відомо, поділ підприємства на структурні підрозділи відображає один з аспектів організаційного процесу. Наряду з ним існує інший аспект - взаємовідносини повноважень, які пов'язують різні рівні управління підприємством. Засобом, за допомогою якого встановлюються взаємовідносини між рівнями повноважень, є делегування. Згідно з теорією менеджменту делегування розуміється як передача задач та повноважень особі, яка приймає на себе відповідальність за їх виконання. Делегування виникає тільки у разі прийняття повноважень. Відповідальність означає зобов'язання підлеглого виконувати встановленні завдання та забезпечувати їх позитивне рішення, вона не може бути делегована.

Традиційно відрізняють лінійні та апаратні (штабні) повноваження. Лінійні повноваження передаються безпосередньо від керівника підлеглому та утворюють ієрархію рівнів управління підприємством. Апаратні повноваження пов'язані з виконанням консультуючих та обслуговуючих функцій. Особливим видом апаратних повноважень є функціональні повноваження, які наділяють апарат з такими повноваженнями правом запропонувати або заборонити певні дії, які знаходяться у його компетенції.

Всі підприємства відрізняються один від одного, у тому числі розміром, масштабом діяльності, кількістю напрямків діяльності, груп клієнтів, тощо. Все це повинно відображатися в їх цілях та планах діяльності, що вимагає ділення підприємств на окремі підрозділи. Такий процес у менеджменті має назву департаменталізації та призводить до формування організаційної структури певного типу. Основними типами організаційних структур є лінійно-функціональна та дивізіональна.

В структурах першого типу департаменталізація здійснюється відповідно до задач, що ставляться її окремим елементам. В них лінійні взаємовідносини повноважень формують лінійну структуру, а функціональні - відповідно функціональну структуру управління. В структурах другого типу департаменталізація здійснюється за продуктами, покупцями та географічними регіонами. В них також формуються лінійна та функціональна структури, але в рамках кожного дивізіону, відокремленого за продуктами, покупцями або регіонами.

Поза залежністю від типу основою лінійної структури, що формується лінійними взаємовідносинами повноважень, є виробнича структура підприємства. Вона є первинною, тому що саме вона формує ланцюжок створення вартості продукту. За сформованими в рамках виробничої структури підрозділами закріплюються певні види виробничої та господарської діяльності, а колективи цих підрозділів, являючись об'єктами управління, також є об'єктами планування, що дає можливість відокремити та класифікувати структурні підрозділи на певні типи з послідуючим встановленням кожному з них переліку цільових показників, а отже, і структури планових документів. Елементи функціональної структури не доцільно відокремлювати в окремі типи підрозділів, тому що вони лише допомагають лінійному керівнику в прийнятті управлінського рішення.

Загальновідомо, що лінійна діяльність безпосередньо пов'язана з виробництвом продукції, збутом, забезпеченням та фінансуванням. Отже, лінійні повноваження - це право використовувати ресурси та керувати робітниками у виробничій, збутовій, фінансовій сфері. Саме за розподілом лінійних повноважень в вказаних сферах у відповідності до організаційної структури підприємства слід відокремити типи структурних підрозділів.

На нашу думку, у залежності від обсягів повноважень, якими наділяються керівники підрозділів, всі структурні підрозділи доцільно класифікувати:

- стратегічні господарські центри (СГЦ) - група підрозділів, керівник якої наділений повноваженнями, що дозволяють вести поточну виробничо-господарську діяльність та здійснювати інвестиційні проекти і програми;

- центри прибутку (ЦП) - група підрозділів, керівник якої наділений повноваженнями, що дозволяють здійснювати поточну виробничо-господарську діяльність по випуску і реалізації визначених видів продукції;

- центри витрат (ЦВ) - група підрозділів, керівник якої використовує наявні в його розпорядженні ресурси для здійснення конкретного виробничого чи господарського процесу, або виділеної певним чином його частини (стадії).

В залежності від характеру діяльності та зв'язків ЦВ доцільно класифікувати на ті, що у своїй діяльності орієнтуються на потреби споживачів; задовольняють потреби інших підрозділів; виконують функції управління підприємством

Для того, щоб відокремити структурні підрозділи різних типів спочатку слід дослідити організаційну структуру підприємства, що дозволить зробити попередні висновки щодо кількості та переліку можливих центрів відповідальності. Далі слід проаналізувати діяльність відособлених центрів відповідальності для остаточного їх відокремлення, а саме: встановити їх територіальне розміщення, віддаленість один від іншого, вивчити динаміку обсягів виробництва та реалізації їх продукції, витрат, кількості персоналу. Територіальна відособленість та значні масштаби діяльності також є підставою для відокремлення центру відповідальності.

Потім здійснюється аналіз обсягів та розподілу лінійних повноважень керівників підрозділів, вивчення їх юридичної самостійності, що дасть змогу попередньо класифікувати відособлені центри відповідальності на СГЦ, ЦП та ЦВ. Щодо юридичної самостійності, то її наявність вказує на доцільність відокремлення такого типу центру відповідальності, керівник якого має найбільший обсяг повноважень. Якщо підрозділ не віднесено до СГЦ або ЦП, слід встановити характер його діяльності та зв'язків, що надасть змогу віднести його до ЦВ певного типу.

Вищенаведену послідовність дій з відокремлення центрів відповідальності та встановлення їх типів слід зобразити графічно (див. рис.).

Рис. 1.1 Алгоритм встановлення типів центрів відповідальності

Узагальнюючи доробок сучасних науковців можна стверджувати, що у сучасній науковій літературі дослідники застосовують несхожі класифікації центрів відповідальності, в основу яких покладено різні ознаки. На нашу думку, підґрунтям для виділення типів структурних підрозділів є виробнича структура підприємства, яка є первинною та формує ланцюжок створення вартості продукту, а ознакою, яку доцільно взяти за основу класифікації підрозділів, є обсяг повноважень їх керівників. Виділення типів центрів відповідальності є індивідуальним для кожного підприємства, але може здійснюватися за запропонованим нами алгоритмом.



1.6 Методи обліку витрат на підприємстві

У наукових працях провідних учених представлені варіанти класифікації методів обліку витрат. Метод - це шлях дослідження, що може характеризуватись як сукупність прийомів та операцій практичного або теоретичного пізнання дійсності, що підпорядковані рішенню конкретного завдання. Таким чином, метод підпорядкований меті та є лише засобом її досягнення. Вітчизняний науковець А.Ш. Маргуліс дає таке визначення витрат методу обліку витрат, не відокремлюючи його від методу калькулювання. Метод обліку витрат - це єдиний процес дослідження витрат підприємств конкретного типу на виробництво та реалізацію продукції з позицій вимірювання, аналізу, контролю та визначення собівартості виробів та робіт.

Російський науковець I.A. Басманов розуміє під методом обліку витрат метод пізнання витрат і зазначає, що його завдання - це відображення процесу формування витрат у конкретних умовах виробництва. Автор підкреслює, що в обліковій практиці метод обліку витрат ототожнюються з об'єктами їх обліку, які є засобом розмежування витрат за їх призначенням і місцем виникнення. Український учений A.M. Кузьмінський метод обліку виробничих витрат визначає, як пізнання витрат за окремими виробами, групами виробів, переділами, замовленнями, роботами та ін.

Донедавна більшість фахівців поєднували методи обліку і калькулювання. До недоліків таких класифікацій більшість авторів зараховували їх побудову за двома різними ознаками: спосіб контролю за витратами на виробництво (поточний контроль або контроль по закінченні місяця чи звітності); спосіб групування витрат за об'єктами обліку, а також відсутність єдиного критерію класифікації. Так, в одних класифікаціях в основу покладено принципи обліку витрат на виробництво, а в інших - калькулювання собівартості на одиницю продукції. Нині відбувається докорінна трансформація як технологічних, так і організаційних умов виробництва, що базується на зміні форм власності.

В основу класифікації методів обліку витрат потрібно вкладати саме способи накопичення інформації про витрати, а не об'єкти, у розрізі яких ця інформація накопичується, що зумовлено сутністю методу як шляху дослідження. В обліковій практиці країн з розвинутою ринковою економікою відомі дві основні системи виробничого обліку, які базуються на принципах подвійного запису. Згідно з цим рахунки витрат повинні надавати більш детальну інформацію внутрішнім службам управління, ніж вимагають потреби складання фінансових звітів.

Залежно від побудови системи рахунків, що застосовуються для обліку витрат, розрівняють такі методи обліку витрат: інтегрований і неінтегрований.

Неінтегрований метод обліку передбачає використання системи, у якій рахунки витрат відокремлені від фінансових. Система записів може бути організована двома способами.

1. Окремі записи в бухгалтерських книгах без контрольного рахунку, які проводяться незалежно від первинних документів, але постійно звіряються з фінансовими рахунками.

2. Бухгалтером виробництва ведеться окрема книга рахунків собівартості, що об'єднана з іншими фінансовими рахунками за допомогою контрольного рахунку.

У неінтегрованій системі може виникнути різниця між прибутком у фінансовому обліку і прибутком у виробничому обліку, що спричинено розбіжностями в оцінці товарно-матеріальних запасів та незавершеного виробництва, методах нарахування амортизації, а також різними методичними підходами щодо відображення надзвичайних втрат матеріалів або часу у фінансовій та виробничій бухгалтерії.

Інтегрований метод полягає в застосуванні сукупності бухгалтерських засобів, які використовують загальне введення даних для всіх облікових завдань: як для обліку фінансових результатів, так і для обліку витрат.

Об'єднання рахунків витрат та фінансових рахунків дає змогу уникнути зайвих трудових витрат і дублювання бухгалтерських записів. За використання такого методу бухгалтерська служба може бути організована з відокремленням виробничого та фінансового відділів. На відділ виробничого обліку в такому разі покладається аналіз незавершеного виробництва і накладних витрат. Важливим питанням організації праці облікового персоналу є ведення контрольних рахунків витрат і контрольних фінансових рахунків.

Залежно від способу накопичення інформації, з відокремленням поточних витрат за нормами і відхилень від них або без такого розмежування, виокремлюють нормативний і безнормативний методи обліку. В багатьох літературних джерелах, офіційних та інструктивних матеріалах нормативний метод визначається лише як метод обліку витрат і калькулювання собівартості, а його реалізація пов'язується зі сферою праці облікового персоналу. Саме такі підходи певною мірою зумовили формальний характер впровадження цього методу, тому що його реалізація охоплює не тільки і не стільки облікові процедури, але й планування, організацію виробництва, а також оперативне управління процесом формування собівартості на базі оперативної облікової інформації про відхилення від норм. В умовах структуризації облікової системи є доцільним створення на підприємствах єдиної обліково-економічної служби або відділу виробничого обліку.

Впровадження нормативного обліку пов'язане з налагодженим нормативним господарством. Контроль відповідності витрат нормам може здійснюватися не лише із застосуванням нормативного методу обліку, але за таким варіантом він буде менш дієвим.

За умови застосування нормативного методу облікова політика підприємства повинна передбачати вирішення питань щодо обліку відхилень, а саме:

- організація поточного обліку відхилень від діючих норм витрат;

- спосіб накопичення відхилень за центрами витрат і місцем відповідальності;

- методика розрахунку частки відхилень, що припадає на калькуляційну одиницю.

Більш поширеними є такі методи обліку відхилень від норм: документування, партіонного розкрою, інвентарний метод, метод техніко-економічних розрахунків або індексний чи коефіцієнтний.

Впровадження нормативного методу обліку зумовлене характером виробництва і не завжди є доцільним. Нормативний метод обліку витрат у нашій країні відрізняється від методу стандарт кост, який широко використовується в закордонній обліковій практиці, що пов'язано, по-перше, з наявністю суттєвих відхилень від норм на вітчизняних підприємствах порівняно з дуже незначними відхиленнями за кордоном, а по-друге - з методом оцінки готової продукції. Так, під час використання нормативного методу відхилення від норм розподіляються у процесі визначення фактичної собівартості, а при застосуванні методу стандарт-кост сума відхилень за найбільш поширеним варіантом спрямовується на витрати періоду і продукція оцінюється саме за стандартною оцінкою.

На основі двоїстого характеру виробництва як об'єкта обліку, новостворений продукт праці також є об'єктом обліку витрат і методи його оцінки впливають на методику обліку витрат.

Залежно від повноти віднесення витрат розрізняють такі методи обліку витрат, як стандарт-кост, директ-кост, повне поглинання.

Під час застосування методу обліку витрат директ-кост, що базується на оцінці продукції за прямими витратами, непрямі витрати не розподіляють на об'єкти обліку витрат, а обліковують як витрати періоду і відносять на рахунки фінансових результатів у тому періоді, в якому вони були здійснені.

У сучасній практиці є декілька модифікацій цього методу, а саме: класичний, що передбачає віднесення до складу запа-сомістких витрат тільки зміних прямих витрат; метод оцінки за змінними витратами, до складу яких входять прямі витрати і змінні непрямі; метод оцінки залежно від використання виробничих потужностей, за яким до запасомістких витрат відносять всі змінні, а також частка постійних витрат, яка визначена відповідно до коефіцієнта використання виробничої потужності.

У вітчизняній та зарубіжній літературі надається порівняльна характеристика щодо переваг або недоліків цих методів. У системі фінансового обліку відповідно до вимог МСБО для потреб складання фінансової звітності рекомендується використовувати метод повного розподілу витрат. Але для потреб внутрішньогосподарського обліку вибір методу обліку витрат належить до компетенції самого підприємства і є важливим елементом облікової політики в частині обліку витрат.

1.7 Бюджетування центрів відповідальності підприємств

Що розуміють під бюджетуванням?

Бюджетування - це стандартизований процес визначення обсягу і складу витрат, пов'язаних з діяльністю окремих структурних одиниць і підрозділів та забезпечення покриття цих витрат ресурсами підприємства. Стандартизований процес бюджетування базується як на самостійно розроблених підприємством, так і на загально-визначених вимогах і процедурах, передбачених національними стандартами бухгалтерського обліку. До вимог і процедур належать:

- розроблення бюджетів усіма підрозділами підприємства;

- забезпечення єдиного порядку підготовки, аналізу і затвердження бюджетів;

- координація діяльності підрозділів підприємства у процесі розроблення бюджетів;

- структуризованість бюджетів;

- обґрунтованість показників бюджетів;

- відкритість бюджетів до ситуаційних змін;

- участь у бюджетуванні менеджерів усіх підрозділів, що відповідають за виконання виробничої програми та бюджету;

- чітке встановлення та постійне порівняння всіх видів витрат, джерел їх покриття і очікуваних результатів у ході здійснення господарської діяльності, розрахованої на певний час;

- бюджетування припускає, що підприємство визначає кожний відділ як один із центрів відповідальності.

Що відноситься до об'єктів бюджетування?

Бюджет - це систематизований план доходів і витрат обмеженого ресурсу в межах певного періоду часу в процесі виконання конкретних технологічних процесів і видів господарської діяльності.

Об'єкти бюджетування - об'єкти підприємства, за якими ведеться планування, складання технологічних карт, облік, аналіз і контроль виконання бюджетів.

Об'єктами бюджетування можуть бути технологічні процеси, спрямовані на біологічні перетворення в рослинництві та тваринництві, структурні ланки підприємства, проекти підприємства, замовлення підприємства.

Предмети контролю - окремі характеристики стану бюджетів (дотримання лімітів фонду оплати праці, витрати палива, витрати електроенергії тощо).

На підприємстві доцільно складати такі бюджети:

- Генеральний (зведений) бюджет - сукупність бюджетів, що узагальнюють майбутні операції усіх структурних підрозділів підприємства (рільничих бригад, тваринницьких ферм, переробних цехів, допоміжних виробництв, відділів управління тощо). Він включає дві групи бюджетів: операційні та фінансові.

- Операційний бюджет - сукупність бюджетів витрат на біологічні перетворення в рослинництві та тваринництві і отримання в результаті біологічних перетворень сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів, які забезпечують складання бюджетного звіту про фінансові результати окремих підрозділів та підприємства в цілому.

- Фінансовий бюджет - сукупність бюджетів, які містять інформацію про заплановані грошові потоки та фінансовий стан підприємства (бюджет капітальних інвестицій, бюджет грошових коштів, бюджетний баланс).

- Бюджет продажу - операційний бюджет, що містить інформацію про запланований обсяг продажу сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів, отриманий у результаті біологічних перетворень, ціну й очікуваний дохід від продажу кожного виду продукції (додаткових біологічних активів, товарів, послуг).

- Бюджет виробництва - операційний бюджет, що містить інформацію про виробництво сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів у натуральних одиницях на бюджетний період, а також обсяг ресурсів, необхідних для забезпечення безперебійного процесу біологічних перетворень в рослинництві і тваринництві відповідно до запланованого обсягу продаж і внутрішнього споживання.

- Бюджет прямих матеріальних витрат - плановий документ, в якому відображено прямі матеріальні витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до витрат конкретного об'єкта біологічних перетворень рослинництва чи тваринництва або інших операційних витрат для виробництва запланованої кількості сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів або іншої продукції і послуг.

- Бюджет прямих витрат на оплату праці - плановий документ, в якому відображено витрати на заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві сільськогосподарської продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат у бюджетному періоді.

- Бюджет виробничих накладних витрат - плановий документ, що відображає витрати на управління виробництвом.

- Бюджет адміністративних витрат - плановий документ, що відображає загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством.

- Бюджет витрат на збут-плановий документ, що відображає витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції.

- Бюджет собівартості сільськогосподарської продукції та/ або додаткових біологічних активів - плановий документ, в якому проведено розрахунок собівартості сільськогосподарської продукції та /або додаткових біологічних активів, що передбачається отримати в бюджетному періоді.

- Бюджет собівартості реалізованої сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів - плановий документ, в якому проведено розрахунок собівартості продукції сільського господарства і поточних біологічних активів, яка планується до реалізації з урахуванням собівартості сільськогосподарської продукції та додаткових активів на початок бюджетного періоду, виробничої собівартості сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів за бюджетний період і собівартості сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, що залишаються.

- Бюджетний звіт про фінансові результати - плановий документ, який відображає очікувані доходи підприємства за бюджетний період і витрати, які передбачаються для забезпечення запланованого рівня діяльності.

- Бюджет грошових коштів - плановий документ, який відображає очікувані платежі та надходження коштів на певний період.

- Бюджетний баланс - складається за затвердженою формою фінансової звітності, що містить інформацію про майбутній фінансовий стан підприємства, який очікується в результаті виробничої та фінансової діяльності підприємства.



1.8 Механізм моделювання витрат, чистого доходу і фінансового результатів підприємств

У процесі діяльності підприємства формуються доходи, витрати і фінансові результати. Під доходами розуміють збільшення економічних вигід у вигляді надходжень активів або зменшення зобов'язань, що приводять до зростання величини власного капіталу підприємства (за винятком його змін, що здійснюються внаслідок проведення додаткових внесків власників). Усі доходи поділяються на декілька груп: доходи від операційної діяльності; фінансові доходи; інші доходи від операційної діяльності та надзвичайні доходи. Схему формування доходів підприємства відображено на рис. 2.6.

Доходи від операційної діяльності - це доходи (виручка) від реалізації продукції та інші операційні доходи. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - це загальний дохід, виручка від реалізації продукції без врахування наданих знижок, повернення проданих товарів та непрямих податків. Інші операційні доходи включають всі доходи від операційної діяльності, крім доходу від реалізації продукції. До них, зокрема, відносять: доходи від реалізації іноземної валюти; доходи від продажу оборотних активів (крім фінансових інвестицій); доходи, одержані від операційної оренди активів; доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті; суми одержаних штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів; доходи від списання кредиторської заборгованості; відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні); суми одержаних грантів та субсидій; інші доходи.

...