Організація і методика управлінського обліку витрат

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ

ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Організація і методика управлінського обліку витрат

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Соболь Ганна

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Полтавському університеті споживчої кооперації України.

Науковий керівник - кандидат економічних наук, доцент

Карпенко Ольга Василівна,

Полтавський університет споживчої

кооперації України

професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Нападовська Любов Василівна,

Київський національний торговельно-економічний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку;

кандидат економічних наук, професор

Озеран Володимир Олександрович,

Львівська комерційна академія

професор кафедри бухгалтерського обліку

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В умовах ринкових відносин надзвичайно важливим є удосконалення механізмів ефективного управління витратами. З проблемою оптимізації витрат діяльності підприємства пов'язане вирішення важливих соціальних, економічних, політичних, етичних проблем суспільства як на мікро-, так і на макрорівні.

Витрати є фундаментальною основою міжгалузевого балансу. Невідповідність доходів та видатків на рівні державного планування зумовлює дефіцит Зведеного бюджету України в межах 0,7-3,2% ВВП протягом 2004-2007 рр.

Недостатньо якісне управління витратами є причиною заниження економічної ефективності діяльності підприємств. За даними Державного комітету статистики України за 2007 р. тільки 67,5% суб'єктів господарювання України одержали прибуток від звичайної діяльності до оподаткування.

Специфіка діяльності та сегмент ринку визначає склад та структуру витрат, тому розглядати концепцію ефективного управління витратами доцільно за видами економічної діяльності. Дослідження основних аспектів діяльності підприємств хлібопечення України дозволяє стверджувати, що хлібопекарна промисловість наразі є однією з перспективних галузей господарства України, яка у європейському регіоні буде завжди забезпечена попитом. Широкий асортимент продукції зумовлює гнучке реагування хлібозаводів та мініпекарень на зміни у кон'юнктурі ринку.

Підприємства хлібопечення здійснюють виробництво, оптову та роздрібну торгівлю, а в окремих випадках - заготівлю та переробку. Тому процес прийняття управлінських рішень щодо оптимізації витрат повинен враховувати максимальну кількість факторів, що суттєво впливають на елементи такої системи.

Прийняття оптимального управлінського рішення можливе за умови створення та впровадження в практику управління інформаційної системи, яка орієнтована на вимоги управління діловою активністю підприємства. Основою цієї системи є раціональна організація та ефективна методика управлінського обліку витрат.

Важливим фактором, що визначає основні засади організації та методики управлінського обліку витрат є не тільки специфіка виробничого процесу, а й вимоги ринкового середовища. Активне впровадження управлінського обліку в національну практику управління діяльністю підприємств вимагає опанування та адаптації існуючих методик. Тому проблема удосконалення організації і методики управлінського обліку витрат як інструменту управління підприємством є першочерговою.

Організація та методика бухгалтерського обліку визначають якість наданої інформації для оцінки діяльності об'єкта господарювання, складання фінансової звітності. Проте традиційний бухгалтерський облік витрат не завжди може реалізувати свої функції в повній мірі в умовах економічної невизначеності. З позиції менеджменту, облікова інформація повинна відповідати меті управління, бути корисною при прийнятті управлінських рішень в умовах недосконалості законодавчого поля, нестабільності розвитку ринку, економіки країни в цілому. Тому увагу практиків привертає до себе управлінський облік витрат - інформаційна система, що забезпечує економічну обґрунтованість управлінських рішень менеджерів різних рівнів.

Розвитку теорії і практики управлінського обліку витрат сприяють праці українських вчених: О.С.Бородкіна, Ф.Ф.Бутинця, М.А.Вахрушиної, С.Ф.Голова, А.М.Герасимовича, Г.Г.Кірейцева, М.Ф.Кропивко, М.В.Кужельного, А.М.Кузьмінського, О.В.Карпенко, В.О.Ластовецького, В.Г.Линника, В.П.Моссаковського, Л.В.Нападовської, М.Ф.Огійчука, В.О. Озерана С.М.Петренко, М.С.Пушкара, В.В.Сопка, В.К.Савчука, Л.К.Сука, Л.О.Сухаревої, Л.С.Шатковської, Шевчука О.В., М.Г.Чумаченка і зарубіжних - Р. Вандер Віла, Т.Джонсона, К.Друрі, Р.Каплана, Е.Майера, Д.Мидлтона, С.Ніколаєвої, В.Ф.Палія, Т.Пітерса, С.С.Сатубалдіна, Т.Скоуна, С.М.Стукова, Ф.Тейлора В.І.Ткача, Р.Уотермен, Дж.Хіггінса, О.Шеремета, інших.

Фундаментальною науковою роботою з управлінського обліку є докторська дисертація Нападовської Л.В. (2002 р.). Окремі аспекти організації та методики управлінського обліку витрат різних галузей діяльності досліджено у дисертаціях Гнилицької Л.В. (1998 р.), Семчишина М.В. (1998 р.), Стоян В.І. (1998 р.), Герасимович І.А. (1999 р.), Романіва Р.В. (2000 р.), Погребняк Н.М. (2002 р.), Власової О.Є. (2003 р.), Замети О.Г. (2003 р.), Канака Й.В. (2003 р.), Лихацької К.В. (2003 р.), Морозової-Герасимович Н.А. (2003 р.), Попової Н.І. (2003 р.), Турій О.В. (2005 р.), Домбровської Н.Р. (2006 р.), Костіва М.А. (2006 р.), Кондрашової Т.М. (2007 р.), Тлучкевич Н.В. (2007 р.), Орлів М.С. (2008 р.)

Дослідженню управлінського обліку витрат хлібопекарних підприємств присвячені дисертації Корягіна М.В. (1999 р.), Савченка С.І. (2006 р.), Шляхова Є.В. (2007 р.).

Не зменшуючи важливість здійсненої роботи та цінність одержаних науковцями результатів, необхідно звернути увагу на дослідження проблеми організації і методики обліку витрат у відриві від корпоративної інформаційної системи та регуляторного менеджменту; розгляд управлінського обліку тільки у контексті системи бухгалтерського обліку, без достатнього акценту на взаємозв'язок з цілями і завданнями управління витратами.

Функціонування в умовах невизначеності та ризику, галузева специфіка зумовлюють необхідність удосконалення організації та методики управлінського обліку витрат на хлібопекарних підприємствах України. Тому важливим є розробка теоретичних та прикладних аспектів організації та методики управлінського обліку витрат на підприємствах хлібопечення у тісному взаємозв'язку із системою внутрішнього контролю та механізмом прийняття управлінських рішень. Вирішення цієї проблеми визначає актуальність теми дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до наукової тематики Полтавського університету споживчої кооперації України за комплексною темою "Бухгалтерський облік в управлінні підприємством" (державний реєстраційний номер 0105U008468 від 21.11.05 № 45-114/14). У межах наукової програми автором виконані дослідження, пов'язані з удосконаленням організації і методики управлінського обліку витрат на підприємствах хлібопечення України.

Мета та завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає у розробці теоретичних положень та практичних рекомендацій з удосконалення організації і методики управлінського обліку витрат.

Системний підхід до реалізації головної мети дослідження зумовив вирішення у роботі таких важливих завдань:

- критично оцінити існуючі підходи до концепції управлінського обліку витрат з позиції визначення дискусійних і невирішених питань організації та методики управлінського обліку витрат та напрямів їх вирішення;

- уточнити зміст наказу про облікову політику з метою удосконалення організації управлінського обліку витрат;

- обґрунтувати принципи побудови та розробити обліково-аналітичну модель з метою удосконалення системи інформаційного забезпечення управління витратами хлібопекарного підприємства;

- обґрунтувати теоретико-практичні засади застосування системи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, що відповідає цілям управління хлібопекарного підприємства;

- розробити та адаптувати до цілей управління витратами хлібопекарного підприємства алгоритм калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативів;

- обґрунтувати вибір методу групування витрат на постійні та змінні з метою підвищення якості контролю за формуванням витрат та собівартості продукції;

- розробити форми внутрішньої звітності з метою удосконалення організації внутрішньогосподарського контролю за відхиленнями від нормативних витрат;

- розробити систему рахунків управлінського обліку витрат з метою підвищення оперативності підготовки інформації для обґрунтування управлінських рішень;

- розробити алгоритм автоматизації формування облікових потоків в умовах багаторівневого управління витратами;

- розробити систему бюджетів на основі адаптованої системи обліку витрат з метою підвищення контрольно-аналітичної функції управління витратами;

- обґрунтувати ефективність застосування економіко-математичних моделей і методів для прийняття рішень з оптимізації витрат в умовах економічних альтернатив.

Об'єктом дослідження є система інформаційного забезпечення управління витратами на мікрорівні.

Предметом дослідження є теоретико-практичні аспекти організації та методики управлінського обліку витрат на хлібопекарних підприємствах України.

Методи дослідження. З метою реалізації поставлених дисертаційним дослідженням завдань було використано методи діалектичного пізнання при вивченні еволюції концепції управлінського обліку. На етапі наукового спостереження, збору, вимірювання, оформлення, реєстрації, систематизації, групування, і обробки інформації для проведення досліджень було використано індуктивний метод, а у процесі теоретичного осмислення проблеми - дедуктивний.

Дослідження стану хлібопекарної промисловості України здійснено за допомогою сукупності методів економічної статистики. Оцінку використання облікової інформації для прийняття управлінських рішень проведено з використанням комплексу методичних прийомів математичної статистики, економічного, логічного, системного й структурного аналізу, інформаційного та економіко-математичного моделювання, економетрії, балансового узагальнення фінансово-економічних показників, графічного зображення, а також економічного контролю. Відповідні розрахунки та графічне подання результатів дослідження здійснено за допомогою програм Excel та SPSS.

Метод причинно-наслідкового зв'язку та абстрактно-логічний метод використано при розробці пропозицій з удосконалення організації та методики управлінського обліку витрат.

Теоретичною основою дослідження є методологія та загальнонаукові підходи до проведення комплексних досліджень. Законодавчі акти та нормативні документи, які визначають основні засади організації та методики бухгалтерського обліку та системи внутрішньогосподарського контролю, забезпечили правове поле дослідження.

Інформаційною базою дослідження стали теоретичні та методологічні розробки вітчизняних і зарубіжних науковців, інформація статистичних збірників України, емпіричні та аналітичні матеріали, джерелами яких були наукові публікації, інформація внутрішньої, фінансової, статистичної звітності, самостійно зібрані та опрацьовані автором результати анкетування.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному обґрунтуванні та розробці науково-методичних підходів і практичних рекомендацій щодо удосконалення організації і методики управлінського обліку витрат.

Наукові результати, що одержані автором і виносяться на захист, полягають у наступному:

вперше:

розроблено систему бюджетів на основі обліку витрат і калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативів з метою підвищення контрольно-аналітичної функції управління витратами (С. 14-15);

обґрунтовано ефективність застосування матричної моделі для прийняття рішень з оптимізації витрат в умовах економічних альтернатив (С.16);

удосконалено:

обліково-аналітичну модель з метою удосконалення системи інформаційного забезпечення управління витратами хлібопекарного підприємства (С.9-10);

методику групування витрат на постійні та змінні на основі диференційованого підходу з метою підвищення якості контролю за формуванням витрат та собівартості продукції (С.11);

форми внутрішньої звітності шляхом розробки відомостей обліку відхилень від нормативних витрат з метою удосконалення організації внутрішньогосподарського контролю за відхиленнями від нормативних витрат (С.12-14);

систему рахунків управлінського обліку витрат у переплетеній системі рахунків обліку з метою підвищення оперативності підготовки інформації для обґрунтування управлінських рішень (С.11-13);

алгоритм автоматизації формування облікових потоків в умовах багаторівневого управління витратами (С.14);

отримало подальший розвиток:

уточнення місця управлінського обліку витрат в системі інформаційного забезпечення управління витратами, його взаємозв'язку з іншими функціями управління та напрямів удосконалення (С.8);

уточнення змісту наказу про облікову політику з метою удосконалення організації управлінського обліку витрат (С.9);

теоретико-методичне обґрунтування калькулювання неповної собівартості продукції хлібопечення в умовах обліку відхилень від нормативних витрат, що забезпечує ефективність управління витратами в умовах економічної невизначеності (С.11);

розробка алгоритму калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативів, що дозволяє максимально адаптувати систему інформаційного забезпечення до цілей управління витратами хлібопекарного підприємства (С. 13);

узагальнення завдань управління витратами та собівартістю продукції хлібопечення та основних методів їх реалізації (С.10).

Практичне значення одержаних результатів полягає в уточненні та доповненні практичної основи організації і методики управлінського обліку витрат підприємств хлібопечення України, спрямованої на підвищення ефективності управління витратами суб'єктів господарювання, а саме: посилення контролю за раціональним використанням матеріальних, трудових та інших виробничих ресурсів; забезпечення оперативного та кваліфікованого економічного обґрунтування управлінських рішень; оцінка наслідків реалізації управлінських рішень та гнучке реагування на дію неврахованих факторів. Результати дисертаційної роботи впроваджені в господарську практику окремих підприємств хлібопечення Дніпропетровської області, зокрема:

ВАТ «Новомосковський хлібозавод» - розроблено систему сегментних бюджетів по основному цеху на основі адаптованої систему калькулювання неповної собівартості хліба і хлібобулочних виробів в умовах обліку відхилень від нормативних витрат, запроваджено рекомендації з проведення операційного аналізу витрат на виробництво, розроблено та реалізовано коригувальні дії з оптимізації показників бюджету майбутніх періодів (довідка № 3 від 9.01.2008 р.);

хлібозавод Новомосковської райспоживспілки - апробовано методику групування витрат на постійні і змінні на основі диференційованого підходу в умовах калькулюванні неповної собівартості хліба і хлібобулочних виробів, розроблено облікові номенклатури з формалізації причин та відповідальних осіб за виявленні відхилення витрат, розроблено та впроваджено відомості обліку відхилень від нормативних витрат з виробництва хліба і хлібобулочних виробів, апробовано матричну модель для комплексної оцінки управлінського рішення на основі операційного аналізу (довідка № 4 від 04.01.2008 р.).

Комплексне впровадження рекомендацій з уточнення положень наказу про облікову політику в частині обліку витрат, застосування методики групування витрат на постійні і змінні на основі диференційованого підходу, розробки облікових номенклатур з формалізації причин та відповідальних осіб за виявленні відхилення витрат, розробки відомостей обліку відхилень від нормативних витрат з виробництва хліба і хлібобулочних виробів, впровадження системи бюджетів у виробництві у практику діяльності хлібозаводів споживчої кооперації надало змогу підвищити ефективність управління витратами підприємств споживчої кооперації з виробництва хліба і хлібобулочних виробів системи Центральної спілки споживчих товариств України (Укоопспілки) шляхом вдосконалення системи інформаційного забезпечення обґрунтування управлінських рішень (довідка № 03-13/263 від 15.11.2007 р.).

Результати та положення дисертаційного дослідження використовуються у навчальному процесі Полтавського університету споживчої кооперації України при проведенні лекцій і практичних занять з дисциплін «Управлінський облік», «Бухгалтерський облік на виробничих підприємствах», «Моделі і методи прийняття рішень в аналізі і аудиті», «Контроль і ревізія», «Судово-бухгалтерська експертиза» (довідка № 34-202 від 27.12.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Одержані наукові результати дослідження є особистими розробками автора. Їх використання в практичній діяльності підприємств хлібопечення України сприятиме підвищенню ефективності управління витратами підприємства. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті положення, що є результатом особистої роботи здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дослідження, викладені в дисертації, знайшли відображення в наукових статтях, опублікованих у фахових та інших виданнях, а також доповідалися та обговорювалися на міжнародних і всеукраїнських науково-практичних конференціях: «Проблеми розвитку бухгалтерського обліку в умовах реформування економіки України» (м. Полтава, 2001р.), «Бухгалтерський облік і контроль в управлінні підприємством» (м. Полтава, 2003 р.), «Сучасні проблеми статистики, бухгалтерського обліку, аудиту та шляхи їх удосконалення в ринкових умовах господарювання» (м. Полтава, 2005 р.), «Сучасні проблеми науки і освіти» (м. Алушта, 2005 р.), «Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть» (м. Тернопіль, 2005 р.), «Теорія і методологія економіко-статистичного аналізу і прогнозування» (м. Київ, 2007 р.), «Актуальні проблеми економіки» (м. Київ, 2007 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 5 наукових статей, з яких 4 - одноосібні, загальним обсягом 1,7 (1,6) друк.арк., 1 стаття в інших наукових виданнях загальним обсягом 0,6 друк арк., 2 тези доповідей загальним обсягом 0,2 друк.арк.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Основний зміст викладено на 164 сторінках друкованого тексту. Робота містить 26 таблиць (з них 7 - на окремих сторінках), 22 рисунки (з них 3 - на окремих сторінках) та 17 додатків на 95 сторінках. Список використаних джерел налічує 202 найменування на 16 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, основні завдання, предмет, об'єкт та методи дослідження, сформульовано наукову новизну і практичне значення отриманих наукових результатів.

У розділі 1 "Облік у системі управління витратами" критично оцінено існуючі підходи до концепції управлінського обліку витрат з позицій визначення дискусійних і невирішених питань організації та методики управлінського обліку витрат, напрямів їх вирішення; уточнено зміст наказу про облікову політику з метою удосконалення організації управлінського обліку витрат; обґрунтовано принципи побудови та розроблено обліково-аналітичну модель з метою удосконалення системи інформаційного забезпечення управління витратами хлібопекарного підприємства.

Не зважаючи на перспективність розвитку хлібопекарної галузі, яка завжди буде забезпечена попитом у європейському регіоні, вітчизняні суб'єкти господарювання з виробництва хліба і хлібобулочних виробів функціонують в умовах зовнішніх обмежень. До найбільш вагомих зовнішніх факторів відносяться державне обмеження граничних торговельних надбавок до оптової ціни на хліб і хлібобулочні вироби та граничної рентабельності виробництва, висока конкуренція на ринку хлібобулочних виробів, зростання цін на зерно, незадовільний стан умов та оплати праці в галузі, природнє обмеження попиту на хліб і хлібобулочні вироби. Тому першочерговим завданням ефективності діяльності є оптимізація витрат на основі удосконалення системи інформаційного забезпечення. Базисом інформаційного забезпечення управління є система обліку.

Пріоритетною вимогою до облікової інформації є її націленість на прийняття певного управлінського рішення. В умовах економічної невизначеності традиційний бухгалтерський облік витрат не завжди дозволяє одержати внутрішніми користувачами необхідну інформацію. Тому увагу практиків привернув до себе управлінський облік витрат - інформаційна система, що забезпечує економічну обґрунтованість управлінських рішень менеджерів різних рівнів.

Управлінському обліку витрат як інформаційній системі притаманні властивості: цілісність та подільність, взаємозв'язок, організація. Зміст системи уточнюється відповідно до змісту функціональної підсистеми та підсистеми забезпечення (рис.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.1. Складові системи управлінського обліку витрат

Управлінський облік у повній мірі відповідає потребам інформаційної підтримки прогностичної функції управління витратами. Забезпечуючи оперативну ретроспективну оцінку діяльності, він націлений на економічне обґрунтування планів, прогнозів, кошторисів. Володіючи широким набором різноманітних інструментаріїв, управлінський облік витрат обмежений колом внутрішніх користувачів інформації, яка є комерційною таємницею.

Широкому впровадженню управлінського обліку в Україні перешкоджають проблеми організації та методики, що пов'язані з необхідністю розробки моделі, орієнтованої на потреби управління витратами. Відсутність загальнорозроблених критеріїв організації управлінського обліку, широта вибору методологічних підходів, дефіцит кваліфікованих кадрів, непередбачувана поведінка споживчого ринку ускладнюють впровадження управлінського обліку на підприємствах хлібопечення.

Визначено, що напрями вдосконалення управлінського обліку витрат ґрунтуються на реалізації двох основних підходів: 1) удосконалення організації і методики обліку витрат і калькулювання собівартості продукції; 2) удосконалення методики прийняття управлінських рішень з оптимізації витрат.

Критична оцінка інформаційних потоків дозволила виявити, що існуюча практика обліку витрат не в повній мірі забезпечує потреби ефективного управління виробничими витратами. Результати дослідження свідчать про нагальність вирішення проблеми створення ефективної системи внутрішньої звітності з обліку витрат та калькулювання виробничої собівартості продукції, яка матиме більшу цінність, з позиції корисності для менеджерів підприємств хлібопечення.

Фундаментом раціональної організації облікових потоків з метою ефективного управління витратами є уточнення змісту наказу про облікову політику. З урахуванням галузевих особливостей автором запропоновано включити до наказу про облікову політику підприємств хлібопечення положення, що розкривають:

- організацію аналітичного обліку витрат за центрами відповідальності, місцями виникнення, центрами інвестицій тощо);

- обґрунтування методу обліку витрат і калькулювання собівартості хліба, хлібобулочних виробів відповідно до цілей управління витратами;

- обґрунтування бази розподілу загальновиробничих витрат за сегментами управління (діяльності), використовуючи диференційований підхід.

Узагальнення результатів наукових досліджень проблеми побудови адекватної моделі інформаційного забезпечення управління дозволяє стверджувати, що сучасна модель інформаційного забезпечення управління витратами потребує удосконалення. Уточнена обліково-аналітична модель включає п'ять блоків: вимір господарських операцій (А1-А5), застосування концепцій фінансового та управлінського обліку (В1-В4; С1-С5), комунікації інформації фінансового та управлінського обліку (D1-D8; Е1-Е9) (рис. 2). З позиції ефективного управління витратами роль менеджера є виключною. Як суб'єкт управління він формує запит, зміст якого визначає джерела інформації, моделі і методи її обробки, форми внутрішньої звітності. Як безпосередній користувач інформації обліку менеджер оцінює якість одержаної інформації, відповідність об'єкту та цілям управління витратами та вносить необхідні корективи в організацію обліку.

Запропонована модель відповідає вимогам інформаційної системи: вона є інтегрованою для виконання функцій збору, зберігання, обробки і надання облікової інформації, і є з цієї позиції закритою; включає п'ять робочих підсистем (блоків); обслуговує коло осіб, відповідальних за прийняття управлінських рішень; має контур зворотнього зв'язку «менеджер - облік».

Ефективність системи управління витратами визначається відповідністю застосування економічних моделей і методів основним завданням управління. Вибір моделі і методів управління витратами в умовах ринку має бути зорієнтований на мету управління (завдання управління витратами). Втім, практикою господарювання доведено, що застосування економічно обґрунтованої моделі обмежується можливостями системи інформаційного забезпечення управління витратами, недостатнім рівнем кваліфікації керівного персоналу, відсутністю відповідного технічного забезпечення, іншими факторами. Тому обґрунтування вибору методів управління витратами, на думку автора, вимагає застосування ситуативного підходу. Поєднання механізмів застосування різних методів на основі інформації управлінського обліку сприяє пошуку оптимального рішення з управління витратами.

Рис. 2. Обліково-аналітична модель управління витратами

У розділі 2 "Організація і методика управлінського обліку витрат та їх удосконалення" обґрунтовано теоретико-практичні засади застосування системи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, що відповідає цілям управління хлібопекарного підприємства; розроблено та адаптовано до цілей управління витратами хлібопекарного підприємства алгоритм калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативів; обґрунтовано вибір методики групування витрат на постійні та змінні з метою підвищення якості контролю за формуванням витрат та собівартості продукції; розроблено форми внутрішньої звітності з метою удосконалення організації внутрішньогосподарського контролю за відхиленнями від нормативних витрат; розроблено систему рахунків управлінського обліку витрат з метою підвищення оперативності підготовки інформації для обґрунтування управлінських рішень; розроблено алгоритм автоматизації формування облікових потоків в умовах багаторівневого управління витратами.

Методологічну основу системи управлінського обліку становить система обліку витрат. Критичний аналіз різних варіантів поєднання систем обліку витрат і калькулювання собівартості продукції дозволяє визначити систему обліку неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативів як таку, що найбільш наближена до цілей управління витратами та собівартістю підприємств хлібопечення України. На думку автора, до неповної собівартості необхідно включати тільки прямі змінні витрати, оскільки розмір непрямих витрат, що припадають на окремий вид продукції, залежить від економічного обґрунтування обраної бази розподілу. Система калькулювання неповної собівартості у поєднанні з обліком відхилень відповідає основним критеріям максимальної корисності в управлінні собівартістю продукції хлібопекарного підприємства.

В основі практичного впровадження цієї системи лежить групування витрат на змінні та постійні. Групування непрямих витрат на постійні і змінні спрощує контроль за відхиленнями при прийнятті управлінського рішення. Усвідомлення багатофакторності впливу на виробничі витрати в умовах ринку, зумовило необхідність ґрунтовного вивчення змісту змішаних виробничих витрат. Проте застосування різних методів для визначення функції витрат надає різні результати. На думку автора, одержанню максимального ефекту від використання відповідного методу сприятиме диференційований підхід до групування витрат на постійну та змінну частину, який, зокрема, передбачає застосування технологічного аналізу при визначенні функції витрат для сировини і матеріалів, транспортно-заготівельних витрат, витрат на оплату праці та відповідних нарахувань на фонд оплати праці. управління облік витрата собівартість

Важливим методологічним питанням управлінського обліку витрат є його місце у системі рахунків обліку. Визначено, що переплетена система рахунків обліку є найбільш прийнятною для впровадження системи калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативних витрат.

У роботі запропоновано систему рахунків управлінського обліку, що формують інформацію відповідно до потреб управління витратами (табл. 1).

Таблиця 1

Характеристика рахунків управлінського обліку для калькулювання неповної собівартості та визначення результату виробництва хліба та хлібобулочних виробів у поєднанні з обліком відхилень від нормативних витрат

Назва рахунку	Дебет рахунку	Кредит рахунку	Аналітичний облік
Неповна собівартість	Відображається неповна собівартість, одержана внаслідок накопичення прямих змінних витрат	Відображається списання неповної собівартості у дебет рахунку "Маржинальний дохід"	У розрізі виробів, центрів відповідальності
Маржинальний дохід	Відображається неповна собівартість, а також списання суми маржинального доходу на результат виробництва, одержаного як різниця виручки від реалізації та неповної собівартості.	Відображається дохід від реалізації, сума якого узгоджена з даними аналітичного обліку за рахунком 701 "Дохід від реалізації готової продукції" без ПДВ	У розрізі виробів, центрів відповідальності
Результат виробництва	Відображається постійна частина витрат, а також відхилення витрат - перевитрата (+). Економія витрат (-) зменшує дебетовий оборот, тому відображається сторнуванням. Дебетове сальдо свідчить про одержання збитку від виробничої діяльності.	Відображається маржинальний дохід. Кредитове сальдо свідчить про одержання прибутку від виробничої діяльності.	У розрізі виробів, центрів відповідальності

На основі перегрупованих даних про витрати на виробництво продукції здійснюється калькулювання неповної собівартості продукції за системою калькулювання неповної собівартості у поєднанні з обліком відхилень (рис. 3).

Інструментом, що пов'язує всі аспекти управління та прямо впливає на його результативність є внутрішня звітність. Система внутрішньої звітності з обліку витрат і калькулювання неповної собівартості у поєднанні з обліком відхилень повинна відповідати концепції центрів відповідальності, вимогам різних рівнів управління витратами; взаємоузгоджуватись з обліковими потоками фінансового обліку, містити інформацію, у формі, зручній для використання та зрозумілій для користувача, зводити до мінімуму ризик недостовірності та нерелевантності наданої облікової інформації, не нести «зайвого» інформаційного навантаження.

В процесі формування витрат та споживання відповідних ресурсів виникає можливість створення відхилень від нормативного рівня витрат. У роботі досліджено загальну зміст формування облікових потоків за центрами обліку витрат та відхилень на підприємстві хлібопечення.

Результатом роботи центрів обліку відхилень повинні бути сигнальні відомості обліку відхилень в розрізі статей калькуляції за видами готової продукції, складені відповідальною особою відповідного центру витрат.

Рис. 3. Алгоритм калькулювання неповної собівартості та визначення результату виробництва за системою калькулювання неповної собівартості у поєднанні з обліком відхилень від нормативних витрат (переплетена система рахунків обліку)

Дисертантом розроблено форми відомостей обліку відхилень від нормативних витрат сировини і матеріалів, палива, виробничих витрат на оплату праці, інших змінних виробничих та загальновиробничих витрат, інших постійних загальновиробничих витрат. Запропонований підхід відповідає загальній концепції калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативних витрат та дозволяє підвищити оперативність внутрішнього господарського контролю витрат.

Обов'язковими реквізитами форм відомостей обліку відхилень є встановлені причини відхилень та відповідальні особи згідно з розробленою обліковою номенклатурою підприємства. За результатами дослідження сформовано облікові номенклатури з формалізації причин та відповідальних осіб за виявленні відхилення витрат в межах центрів відповідальності, що сприяло посиленню контролю за фактичним споживанням ресурсів у виробництві.

Важливим напрямом дослідження дисертанта є розробка алгоритму автоматизованого формування інформаційних потоків багаторівневого управління витратами в умовах калькулювання неповної собівартості у поєднанні з обліком відхилень. Запропоновані в дисертації науково-методичні підходи до автоматизації формування облікових потоків створюють підґрунтя для удосконалення методики прийняття управлінських рішень щодо оптимізації витрат.

У розділі 3 "Облікове забезпечення прийняття управлінських рішень" розроблено систему бюджетів на основі адаптованої системи обліку витрат з метою підвищення контрольно-аналітичної функції управління витратами; обґрунтовано ефективність застосування економіко-математичних моделей і методів для прийняття рішень з оптимізації витрат в умовах економічних альтернатив.

Оцінка якості напрямів діяльності підприємства, попередження відхилень від запланованих чинників, визначення напрямів коригувальних дій є важливою місією внутрішнього контролю. Бюджети гармонійно поєднують у собі функції контролю, планування та інтерпретації обліково-економічної інформації. Таким чином, забезпечуючи адекватність обґрунтування управлінських рішень на макро- і мікрорівні. З точки зору місця в управлінні, бюджетування виступає інструментом досягнення максимально можливого рівня ефективності діяльності суб'єкта господарювання і відповідає завданням управління витратами (змісту блоків D2-D5, C3-C5, E1-E6 обліково-аналітичної моделі на рис. 2).

Досягнення ефективності діяльності підприємства на основі інструменту бюджетування можливе тільки з урахуванням особливостей функціонування окремих структурних підрозділів підприємства. Відповідно до загальних цілей наукового дослідження, враховуючи зміст системи інформаційного забезпечення обґрунтування моделей і методів управління собівартістю продукції хлібопекарних підприємств, автором розроблено систему сегментних бюджетів на прикладі діяльності ВАТ "Новомосковський хлібозавод".

Система бюджетів побудована з дотриманням таких вимог:

відповідність основним завданням управління собівартістю хліба і хлібобулочних виробів,

дотримання концепції центрів відповідальності,

відповідність концепції системи калькулювання неповної собівартості у поєднанні з обліком відхилень від нормативних витрат,

відповідність рівню технічного забезпечення реалізації проекту бюджетування на підприємстві.

Сформована система бюджетування створює необхідні умови для здійснення попереджувального контролю на підприємстві. Одночасно ефективна система операційних та загальних бюджетів сама вимагає контуру зворотнього зв'язку у вигляді контролю виконання бюджету.

У комплексі проблем, пов'язаними із розробкою та реалізацією рішень у ринкових умовах більшого значення набуває ефективність використання інформації обліку як джерела інформації для обґрунтування альтернативних рішень в умовах невизначеності. Основним напрямом вирішення проблеми є проектування аналітичних модулів для прийняття управлінського рішення щодо оптимізації витрат, що базуються на використанні можливостей операційного аналізу, який називають аналізом взаємозв'язку "витрати - обсяг - прибуток", аналізом беззбитковості, ВОП-аналізом. Він розкриває взаємозв'язок та взаємозалежність прибутку від величини витрат та обсягів реалізації (виробництва).

Виключні переваги аналітичної моделі ВОП-аналізу в умовах невизначеності та нагальність подолання проблеми удосконалення системи обліку для її інформаційного забезпечення висвітлено у більшості робіт вітчизняних та зарубіжних науковців, що досліджують теоретико-методологічні аспекти управлінського обліку, контроллінгу. Однак практична реалізація рекомендацій з використання можливостей ВОП-аналізу демонструє, що певні аналітичні процедури потребують уточнення з огляду на вид діяльності підприємства, стан конкуренції, сегмент ринку, організаційно-управлінську структуру, широту асортименту, організацію обліку витрат, доходів і фінансових результатів, рівень автоматизації обліково-аналітичних робіт, контролю, стан впровадження управлінського обліку тощо.

Актуальність вищевикладених проблем зумовлюють необхідність детального дослідження можливостей використання обліку для прийняття альтернативних рішень в умовах невизначеності на прикладі конкретного суб'єкта господарювання хлібопекарної промисловості.

У роботі автором досліджено можливості використання результатів ВОП-аналізу для надання критичної оцінки бюджету на майбутній період, виявлення факторів, що не було враховано (або було враховано у недостатній мірі) при його розробці та економічного обґрунтування коригувальних дій, направленх на оптимізацію показників бюджету та максимальне наближення до реальних умов виробничої діяльності. Застосування прийомів ВОП-аналізу на основі впровадженної автоматизації формування облікових потоків багаторівневого управління витратами та системи бюджетів по основному цеху ВАТ «Новомосковський хлібозавод» дозволило оптимізувати асортимент продукції та обґрунтувати резерв зростання маржинального доходу у величині 58,9 тис грн.

ВОП-аналіз є основним інструментом обґрунтування рішень в умовах альтернатив, який базується на інформації обліку за системою калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень. ВОП-аналіз виступає одним із ефективних методів аналізу релевантної інформації в процесі прийняття оперативних управлінських рішень, який дозволяє встановлювати ступінь взаємозв'язку між витратами, обсягами діяльності та прибутком підприємства, оптимізувати структуру витрат, асортимент, обсяги та ціну реалізації продукції, визначати рівень підприємницького ризику підприємства. Проте необхідно усвідомлювати обмеженість дії факторів, що враховує ВОП-аналіз.

Опанування вітчизняними суб'єктами господарювання управлінського обліку як інструментарію для прийняття дієвих управлінських рішень зумовлює підвищення практичного інтересу до застосування комплексних методів управління виробничою собівартістю. Для комплексної оцінки управлінських рішень в умовах альтернатив дисертантом економічно обґрунтовано використання прийомів матричного аналізу та прийомів економетрії.

На думку автора, для обґрунтування управлінського рішення щодо вибору продукту для розширення виробництва в умовах двох альтернатив до вихідних даних матриці доцільно включити показники результатів діяльності - прибуток (збиток), маржинальний дохід, виручку від реалізації, показники собівартості - змінні і розподілені постійні витрати в розрізі основних складових. Ієрархічність системи показників матричної моделі передбачає одержання одиничних, блочних та комплексних оцінок. Оцінка одиничних показників здійснюється шляхом їх порівняння за різними альтернативами.

Всі елементи матриці можна віднести до відповідного блоку взаємозв'язку: результатів діяльності, ефективності витрат, структури витрат (структури змінних витрат, постійних витрат та співвідношення змінних і постійних витрат). Блочні оцінки визначаються як середнє значення одиничних показників. Обраний вид середньої величини не повинен викривляти економічну сутність одержаних блочних оцінок. Комплексна оцінка є середнім значенням блочних оцінок. Аналіз блочних оцінок взаємозв'язку матричної моделі дозволяє виявити ділянки управління собівартістю, які потребують додаткового вивчення та

коригування.

Розвиток концепції ефективного управління зумовив поширення проведення діагностичного аналізу, який передбачає комплексну оцінку життєдіяльності підприємства.

Оцінка ділової активності підприємств хлібопечення Полтавської та Дніпропетровської областей за період 2002-2007 рр. свідчить про наявність глибоких проблем в управлінні діяльністю хлібопекарних підприємств та характеризує високу потребу галузі в інвестиціях.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі подано теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукового завдання, яке полягає в удосконаленні організаційних та методичних засад управлінського обліку на підприємствах хлібопекарної промисловості України. Сформульовано ряд висновків концептуально-теоретичного, методичного та науково-практичного характеру, що відображають вирішення основних завдань відповідно до поставленої мети.

1. Функціонування хлібопекарних підприємств в умовах економічної обмеженості та невизначеності зумовлює нагальну необхідність удосконалення управлінського обліку витрат як основи системи інформаційного забезпечення управління.

Управлінський облік витрат - інформаційна система, що забезпечує економічну обґрунтованість управлінських рішень менеджерів різних рівнів. Як інформаційній системі управлінському обліку притаманні властивості: цілісність та подільність, взаємозв'язок, організація. Зміст системи уточнюється відповідно до змісту функціональної підсистеми та підсистеми забезпечення.

Удосконалення управлінського обліку ґрунтуються на реалізації двох основних підходів: 1) удосконалення організації і методики обліку витрат і калькулювання собівартості продукції; 2) удосконалення методики прийняття управлінських рішень з управління витратами.

2. Фундаментом раціональної організації облікових потоків з метою ефективного управління витратами є уточнення змісту наказу про облікову політику. З урахуванням галузевих особливостей автором запропоновано включити до наказу про облікову політику підприємств хлібопечення положення, що розкривають

- організацію аналітичного обліку витрат за центрами відповідальності, місцями виникнення, центрами інвестицій тощо);

- обґрунтування методу обліку витрат і калькулювання собівартості хліба, хлібобулочних виробів відповідно до цілей управління витратами;

- обґрунтування бази розподілу загальновиробничих витрат за сегментами управління (діяльності), використовуючи диференційований підхід.

3. Автором уточнено зміст обліково-аналітичної моделі управління витратами, що включає п'ять блоків: вимір господарських операцій, застосування концепцій фінансового та управлінського обліку, комунікації інформації фінансового та управлінського обліку. Модель відповідає вимогам інформаційної системи: вона є інтегрованою для виконання функцій збору, зберігання, обробки і надання облікової інформації, і є з цієї позиції закритою; включає п'ять робочих підсистем (блоків); обслуговує коло осіб, відповідальних за прийняття управлінських рішень; має контур зворотнього зв'язку «менеджер - облік».

4. Методологічну основу системи управлінського обліку становить система обліку витрат. Критичний аналіз різних варіантів поєднання систем обліку витрат і калькулювання собівартості продукції дозволяє визначити систему обліку неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативів як таку, що найбільш наближена до цілей управління витратами та собівартістю підприємств хлібопечення України. На думку автора, до неповної собівартості необхідно включати тільки прямі змінні витрати, оскільки розмір непрямих витрат, що припадає на окремий вид продукції, залежить від економічного обґрунтування обраної бази розподілу.

В основі практичного впровадження цієї системи лежить групування витрат на змінні та постійні. На думку автора, одержанню максимального ефекту від використання відповідного методу сприятиме диференційований підхід до групування витрат на постійну та змінну частину.

5. Важливим методологічним питанням управлінського обліку витрат є його місце у системі рахунків обліку. Визначено, що переплетена система рахунків обліку є найбільш прийнятною для впровадження системи калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативних витрат.

У роботі запропоновано систему рахунків управлінського обліку, що формують інформацію відповідно до потреб управління витратами. На основі перегрупованих даних про витрати на виробництво продукції здійснюється калькулювання неповної собівартості продукції за системою калькулювання неповної собівартості у поєднанні з обліком відхилень.

На основі розробленої системи рахунків управлінського обліку дисертантом побудовано алгоритм калькулювання неповної собівартості у поєднанні з обліком відхилень від нормативних витрат.

6. Встановлено, що в процесі формування витрат та споживання відповідних ресурсів виникає можливість створення відхилень від нормативного рівня витрат. Автором розроблено форми відомостей обліку відхилень від нормативних витрат сировини і матеріалів, палива, виробничих витрат на оплату праці, інших змінних виробничих та загальновиробничих витрат, інших постійних загальновиробничих витрат. Запропонований підхід відповідає загальній концепції калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативних витрат та дозволяє підвищити оперативність внутрішнього господарського контролю витрат.

7. Важливим напрямом дослідження дисертанта є розробка алгоритму автоматизованого формування інформаційних потоків багаторівневого управління витратами в умовах калькулювання неповної собівартості у поєднанні з обліком відхилень. Запропоновані в дисертації науково-методичні підходи до автоматизації формування облікових потоків створюють підґрунтя для удосконалення методики прийняття управлінських рішень щодо оптимізації витрат.

8. Відповідно до загальних цілей наукового дослідження, враховуючи зміст системи інформаційного забезпечення обґрунтування моделей і методів управління собівартістю продукції хлібопекарних підприємств, автором розроблено систему сегментних бюджетів на прикладі діяльності ВАТ "Новомосковський хлібозавод". Сформована система сегментного бюджетування створює необхідні умови для здійснення попереджувального контролю на підприємстві. Одночасно ефективна система операційних та загальних бюджетів сама вимагає контуру зворотнього зв'язку у вигляді контролю виконання бюджету.

9. ВОП-аналіз є основним інструментом обґрунтування рішень в умовах альтернатив, який базується на інформації обліку за системою калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень.

Застосування прийомів ВОП-аналізу на основі впровадженної автоматизації формування облікових потоків багаторівневого управління витратами та системи сегментних бюджетів по основному цеху ВАТ «Новомосковський хлібозавод» дозволило оптимізувати асортимент продукції та обґрунтувати резерв зростання маржинального доходу у величині 58,9 тис грн.

10. Для комплексної оцінки управлінських рішень в умовах альтернатив дисертантом економічно обґрунтовано використання прийомів матричного аналізу. На думку автора, для прийняття управлінського рішення щодо вибору продукту для розширення виробництва в умовах двох альтернатив до вихідних даних матриці доцільно включити показники результатів діяльності - прибуток (збиток), маржинальний дохід, виручку від реалізації, показники собівартості - змінні і розподілені постійні витрати в розрізі основних складових. Аналіз блочних оцінок взаємозв'язку матричної моделі дозволяє виявити ділянки управління собівартістю, які потребують додаткового вивчення та коригування

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Соболь Г.О. Проблеми збору інформації для прийняття управлінських рішень. / Соболь Г.О., Карпенко О.В. // Регіональні перспективи. - 2001. - № 4 (17). - С. 97. (0,2 / 0,1 друк. арк.).

2. Соболь Г.О. Доцільність застосування різних методів калькулювання собівартості продукції. / Соболь Г.О. // Регіональні перспективи. - 2003. - № 2-3 (27-28). - С. 57-60. (0,3 друк. арк.).

3. Соболь Г.О. Використання матричних моделей для комплексної оцінки альтернативних управлінських рішень. / Соболь Г.О. // Економічна стратегія і перспективи розвитку сфери торгівлі і послуг: Зб. наук. праць. - Харків: Харк. держ. ун-т харчування та торгівлі, 2005. - 677с.:іл., табл. - С. 145-151. (0,3 друк. арк.).

4. Соболь Г.О. Обліково-аналітична модель управління витратами. / Соболь Г.О. Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету: Економічні науки, вип. 12. - ч.ІІ. - Кіровоград: КНТУ, 2007. - С. 323-327 (0,4 друк. арк.).

5. Соболь Г.О. Обґрунтування моделі поведінки витрат. / Соболь Г.О. // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія: економіка. Випуск 24. - Ужгород: Ужгородський національний університет, 2007. - С. 169-175. (0,6 друк. арк.)

В інших виданнях:

1. Соболь Г.О. Удосконалення змісту наказу про облікову політику - основа ефективного управління. / Соболь Г.О. // Вісник ПУСКУ. Серія: економічні науки. - Полтава: ПУСКУ, 2005. С. 212-218 (1,0 друк. арк.).

2. Соболь Г.О. Проблеми створення внутрішньої звітності. / Соболь Г.О. // Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть. Матеріали ІІІ Міжнародної науково-теоретичної конференції студентів, аспірантів та молодих вчених: м. Тернопіль, 15 квітня 2005 року. - м. Тернопіль: 2005 р. - 288с. - С. 238-239 (0,1 друк. арк.).

3. Соболь Г.О. Зустрічаймо: контроллінг в Україні. / Соболь Г.О. // Сучасні проблеми науки і освіти. Матеріали 6-ї Міжнародної міждисциплінарної науково-практичній конференції 30 квітня - 10 травня 2005 року. м Алушта. / Харків: Українська Асоціація "Жінки в науці та освіті", Харківський національний університет ім. В.Н. Каразіна, 2005. - 272с. - С.14 ( 0,1 друк. арк.).

АНОТАЦІЯ

Дисертація присвячена обґрунтуванню теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій з удосконалення організації і методики управлінського обліку витрат.

Автором досліджено місце управлінського обліку витрат в системі інформаційного забезпечення управління витратами, його взаємозв'язок з іншими функціями управління та напрями удосконалення. Уточнено зміст наказу про облікову політику з метою удосконалення організації управлінського обліку витрат. Уточнено зміст обліково-аналітичної моделі управління витратами. Розроблено та адаптовано до цілей управління витратами хлібопекарного підприємства алгоритм калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативів. Запропоновано методику групування витрат на постійні та змінні на основі диференційованого підходу. Розроблено форми внутрішньої звітності: відомості відхилень витрат від нормативних витрат. Запропоновано систему рахунків управлінського обліку витрат. Розроблено алгоритм автоматизації формування облікових потоків в умовах багаторівневого управління витратами. Розроблена система бюджетів на основі обліку витрат і калькулювання неповної собівартості в умовах обліку відхилень від нормативів. Обґрунтована ефективність застосування матричної моделі для прийняття рішень з оптимізації витрат в умовах економічних альтернатив.

...