В отличие от международных норм, которые носят рекомендательный характер, все российские концептуальные положения зафиксированы в нормативных актах, то есть обязательны к применению; их незнание или неиспользование может привести к реальным налоговым санкциям.

Как известно, в настоящее время наиболее распространены две системы международных норм в области бухгалтерского учета и составления отчетности - GAAP (General Accepted Accounting Principles) и IAS (International Accounting Standards - международные стандарты финансовой отчетности - МСФО).

Классификация концептуальных положений зависит от субъективных факторов, и в наиболее общем виде они характеризуют принципы организации учета и качественные параметры учетной информации.

Цели учета и финансовой отчетности. Задачи бухгалтерского учета, зафиксированные в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", направлены на формирование информации для максимального числа пользователей без смещения акцентов в пользу какой-либо определенной группы. В качестве одной из целей учета выделяется обеспечение информацией для контроля за соблюдением законодательства, норм, нормативов и смет.

Принцип хозяйствующей единицы. Данный принцип является одним из важнейших в регулировании бухгалтерского учета. В России он зафиксирован в нормативных актах как допущение имущественной обособленности. Следует заметить, что в некоторых странах более важным считается принцип соответствия доходов и затрат - принцип начисления, согласно которому организация, использующая для получения дохода актив, правом собственности на который она еще не обладает, но намеревается обладать в ближайшем будущем (подписан договор), то актив принимается на баланс и отражается в отчетности организации непосредственно в момент начала его использования. В российском учете допущение имущественной обособленности применяется достаточно жестко, и критерием для постановки на баланс является переход права собственности (на балансе отражаются только активы и обязательства хозяйствующего субъекта).

Принцип непрерывности деятельности. В международной практике этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует, и не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения ликвидировать или существенно сократить его деятельность. В случае если возникают сомнения в способности предприятия продолжать нормальную деятельность, делаются соответствующие оговорки в финансовой отчетности.

Данный принцип зафиксирован в российских нормативных актах как допущение непрерывности деятельности предприятия.

Принцип периодичности. Согласно IAS (МСФО) принцип периодичности означает, что бухгалтеры исчисляют финансовые результаты по окончании регулярных календарных периодов, что обусловлено необходимостью своевременного представления информации и практической невозможностью и нецелесообразностью подведения хозяйственных итогов за весь период деятельности компании.

В отличие от некоторых стран, в которых сроки финансового года устанавливаются собранием акционеров либо руководством компании, в России они четко определены и совпадают с календарным годом (с 1 января по 31 декабря). Наряду с годовой отчетностью обязательным по российскому законодательству является представление квартальной отчетности.

Принцип начисления. В российской практике он реализован в допущении временной определенности и принципе раздельного отражения текущих и капитальных затрат. По международным стандартам выделяют следующие составные части принципа начисления:

принцип соответствия (соотнесения доходов и затрат) - все затраты должны быть отражены в бухгалтерском учете за тот же период, что и доход, для получения которого они были произведены. Данный принцип применяется и подтверждается существующим Планом счетов, который включает такие понятия, как доходы и расходы будущих периодов, амортизация;

принцип начисления - признание в отчетном периоде всех расходов и доходов, относящихся к этому периоду, независимо от движения денежных средств. В российской практике добавляется существенное условие - эти доходы и расходы должны быть подтверждены первичными оправдательными документами;

принцип регистрации дохода - в международной практике предусмотрены различные способы определения момента признания дохода. Общими критериями признания выручки от реализации являются переход права собственности, возможность оценки дохода с достаточной степенью точности, законченность деятельности предприятия по получению выручки, гарантии невозможности аннулирования сделки, увеличение за счет выручки активов или уменьшение обязательств. Необходимо еще раз отметить, что для российского бухгалтерского учета отражение выручки от реализации должно соответствовать принципу временной определенности.

Принцип денежного измерителя. Данный принцип зафиксирован в требованиях к ведению бухгалтерского учета, в соответствии с которыми бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, а также их оценка осуществляются в денежном выражении в рублях. В случае если по сделке не предусматриваются денежные расчеты (как, например, по договору мены), оценка всех фактов хозяйственной деятельности также ведется в денежном выражении.

В российском учете имеются особенности применения денежного измерителя по сравнению с международной практикой. Учет ведется только в валюте Российской Федерации. Для пересчета расчетов между экономическими субъектами в Российской Федерации в настоящее время используется курс иностранной валюты. Возникают так называемые суммовые разницы.

Принцип осмотрительности (консерватизма). В соответствии с МСФО принцип осмотрительности выделяется как фактор надежности финансовой информации. Принцип консерватизма зафиксирован в российском законодательстве как требование осмотрительности. Он означает большую готовность к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей. В международной практике этот принцип означает отражение прибыли только после ее реального получения, а убытка - при возможности его появления и выражается в создании резервов по рисковым для хозяйствующего субъекта моментам, а также в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств - по наибольшей.

Принцип полноты. Принцип полноты выделяется в МСФО (IAS) как фактор надежности финансовой отчетности. Данная норма получила отражение в российском бухгалтерском учете в виде задачи предоставления полной и достоверной информации.

Финансовый отчет, составленный в соответствии с международными стандартами, может включать значительное число корректировок и расшифровок статей баланса. Российская бухгалтерская отчетность включает пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в которых должна раскрываться дополнительная информация.

Принцип существенности. Существенность вводит ограничения на информацию, отражаемую в бухгалтерской отчетности. Существенность связывают также со значительностью изменений оценок, с исправлением ошибок в отчетах прошлых периодов или с различными способами отражения количественных данных. Эти изменения и описания рассматриваются как существенные, если они достаточно велики или достаточно важны, чтобы влиять на решения пользователей финансовых отчетов. Данное правило существенности применяется при раскрытии показателей бухгалтерской отчетности. Необходимо отметить, что в соответствии с международными нормами существенность рассматривается и как качественная, а не только как количественная характеристика, и не всегда определяется в денежной оценке.

Принцип рациональности. В российских нормативных актах данный принцип зафиксирован как требование рациональности, и его применение поставлено в зависимость от условий хозяйственной деятельности и величины организации. Данный принцип является "противовесом" для принципа существенности, вместе они составляют границы, в которых ведется финансовый учет. Иными словами, финансовая информация ограничивается, с одной стороны, оценкой ее значимости, а с другой, анализом затрат на ее получение.

Принцип понятности. Согласно международным нормам понятность (воспринимаемость) финансовой информации является ее важнейшей характеристикой. Понятность финансовой отчетности в Российской Федерации гарантируется ее стандартным содержанием и форматом, устанавливаемым Минфином России для всех хозяйствующих субъектов.

Принцип релевантности (уместности). В российских нормативных документах нашли отражение некоторые факторы релевантности (уместности) - существенность и своевременность. Другие составляющие данной нормы - прогностическая ценность и обратная связь. По мнению некоторых специалистов, неким аналогом принципа релевантности может служить принцип полноты, хотя требование отражения всей информации не тождественно требованию отражения существенной информации.

Принцип своевременности. Она подразумевает, что факты хозяйственной деятельности будут своевременно отражены в бухгалтерском учете, затем включены в бухгалтерскую отчетность, и отчетность будет предоставлена в сроки, когда она не теряет своей ценности для пользователя. Эти требования более жесткие по сравнению с теми, которые установлены в других странах, и направлены на актуальность информации.

Принцип предсказуемости (прогностической ценности). Данный принцип предполагает способность информации служить основой для достаточно надежного предсказания перспектив работы организации. В российском учете данная норма находит отражение в требовании сопоставимости отчетных данных по периодам и стандартизированном наборе показателей финансовой отчетности, дающим возможность делать эффективные прогнозы на основе прошлых данных.

Принцип обратной связи. Данная норма предполагает, что инвестор, проанализировав данные финансовой отчетности, может определить последствия своих инвестиционных решений, вычислить отклонения и произвести корректировку. Данная норма не получила отражения в российском законодательстве по бухгалтерскому учету.

Принцип надежности (достоверности). Достоверность информации провозглашена в российском законодательстве как задача бухгалтерского учета, то есть данное требование имеет самый высокий статус. Стандарты IAS выделяют правдивое представление информации как отдельное требование.

В российском учете зафиксировано требование непротиворечивости, которое может быть отнесено к данной международной норме. Оно провозглашает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого периода, а также соответствие показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета. В международной практике требование непротиворечивости отдельно не выделено, оно является следствием принципов достоверности и полноты.

Принцип репрезентативной достоверности (приоритета содержания перед формой). Данная норма зафиксирована в российском законодательстве как требование приоритета содержания перед формой. Факты хозяйственной деятельности должны учитываться исходя из их экономического содержания и условий хозяйствования, а не только и не столько исходя из их правовой формы. В США на судебном уровне было принято решение о признании ответственности бухгалтера за неверные финансовые отчеты, несмотря на соблюдение принципов GAAP. В России подобная практика распространения не получила.

Принцип нейтральности (независимости). Нейтральность как качественная характеристика, которой должна соответствовать бухгалтерская отчетность, впервые определена в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Отчетность соответствует требованию нейтральности, если она свободна от всевозможного влияния, которое повлечет ее искажение.

Принцип проверяемости. Информация считается проверяемой, если может быть найдено доказательство ее подтверждения. Записи в бухгалтерском учете осуществляются на основе оправдательных первичных документов, которые оформляются на все хозяйственные операции.

Для проверки информации используется общее независимое мнение квалифицированных экспертов. Согласно Закону "О бухгалтерском учете" в состав бухгалтерской отчетности включается аудиторское заключение, которое направлено на подтверждение достоверности финансовой информации и ее соответствия законодательству.

Принцип сопоставимости (сравнимости). Составление сопоставимой информации выделено в Законе "О бухгалтерском учете" как одна из целей законодательства о бухгалтерском учете, поэтому данные в бухгалтерской отчетности приводятся минимум за два года. Если данные за период, предшествующий отчетному году, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Данной норме также соответствует составление квартальной отчетности нарастающим итогом с начала отчетного года.

Принцип постоянства (последовательности). Принцип постоянства предполагает последовательное применение учетных процедур (методик) на некотором отрезке времени. В российском законодательстве данная норма получила отражение в допущении последовательности применения учетной политики, зафиксированном в нескольких нормативных актах, включая Закон "О бухгалтерском учете". Устанавливается порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания информации пользователем. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Принцип баланса между различными требованиями к организации учетного процесса и качественными характеристиками учетной информации. Следование одним принципам не должно явиться причиной для игнорирования других. В данном случае определяющую роль играет профессионализм и интуиция бухгалтера.

В мировой практике принципы и стандарты бухгалтерского учета разрабатываются и внедряются профессиональными объединениями. Они же осуществляют общественный контроль за эффективностью практического применения принятых норм.

Сравнительный анализ российских и международных норм позволяет сделать вывод о том, что международные концептуальные принципы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в том или ином виде получили свое развитие в российском бухгалтерском законодательстве. Но, к сожалению, лишь часть из них применяется и оказывает активное влияние на учетный процесс и его результаты в виде финансовой отчетности.

Глава 3. Повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности