Расчетные операции сопровождают деятельность любой организации. В настоящее время существует множество вариантов осуществления расчетных операций как внутри самой организации, так и с ее контрагентами.

Запасы являются необходимой составляющей деятельности любой организации. Ни одно предприятие в сфере производства не может обойтись без них. Производственные запасы являются основной составляющей себестоимости готовой продукции и, соответственно, влияют на размер прибыли предприятия. Именно поэтому учету и оценке запасов следует уделять особое внимание.

Проблемы учета производственных запасов в условиях реформирования экономики приобретают особую актуальность в связи с необходимостью получения точной и достоверной информации. Система их учета, складывающаяся годами, не удовлетворяет растущие потребности рынка, поскольку постоянно значительно расширяется круг операций, проводимых с запасами.

Учет поступления и движения материалов является актуальным, ведь их эффективное использование приведет к уменьшению затрат, себестоимости продукции, повышению рентабельности, материального и финансового положения организации.

Хорошо построенный, должным образом организованный учет производственных запасов, то есть качественная осведомленность об их наличии и движении, имеет существенное значение в управлении производственной деятельностью каждого предприятия. Поэтому сегодня объективно возникли условия для пересмотра существующей практики организации учета запасов на складах и в бухгалтерии.

Аналитическое исследование производственных запасов актуально и имеет практическое значение. При анализе материальных запасов предприятия исследуется движение материалов, их оценка, а также правильное отражение в регистрах бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Целью дипломной работы является исследование теоретических и практических аспектов учета производственных запасов на складах и в бухгалтерии.

Чтобы достичь поставленную цель, автором были решены следующие задачи:

- рассмотрены теоретические особенности материально-производственных запасов как объекта учета;

- проанализирована нормативная база и специальная литература по вопросам учёта производственных запасов;

- изучена практика учёта материалов на складах и в бухгалтерии на примере ОАО Областная типография «Печатный двор»;

- определены направления совершенствования организации и учёта производственных запасов в исследуемой организации.

Предметом исследования являются теоретические, методологические и практические аспекты учета производственных запасов на складах и в бухгалтерии.

Объектом исследования выбран ОАО Областная типография «Печатный двор», в котором есть возможности для освещения исследуемых в работе вопросов по организации учета запасов на складах и в бухгалтерии.

Информационной и правовой базой исследования являются законодательные и нормативные акты, регламентирующие учет производственных запасов, методические материалы, тематические статьи, данные сети Интернет, а также финансовая отчётность исследуемой организации.

Степень изученности проблемы. Вопросы анализа материально-производственных запасов получили широкое развитие в отечественной и зарубежной литературе. Большой вклад в разработку методических основ анализа запасов внесли ученые О.А. Агеева, Ю.А Бабаев, М.И. Баканов, С.Б. Барнгольц, JI.E. Басовский, Т.Б. Бердникова, В.М. Богаченко, Л.Т. Гиляровская, А.И. Гинзбург, И.М. Дмитриева, Д. А. Ендовицкий, О.Е. Качкова, В.В. Ковалев, Е.И. Костюкова, Н.П. Кондраков, Н.П. Любушин, Э.А. Маркарьян, М.В. Мельник, Л.В. Попова, Ж. Ришар, Г.В. Савицкая, Н.Г. Сапожникова, К. Хеддервик, А.Д. Шеремет и многие другие ученые.

Результаты исследований, раскрывающих специфику управления материально-производственными запасами, приведены в работах И.А. Баева, A.B. Башариной, А.Г. Бутрина, H.Л. Зайцева, В.М. Каточкова, М.Р. Линдерса, С.Р. Микитьянца, Л.Б. Миротина, A.M. Невелева, В.Е. Николайчука, А.И. Семененко, В.И. Сергеева, Д. Уотерса, Х.Е. Фирона и других отечественных и зарубежных авторов.

Вопросы организации бухгалтерского учета производственных запасов в российской и зарубежной практике бухгалтерского учета рассмотрены в трудах А. Барабанова, М.А. Бахрушиной, В.М. Волкового, М.А. Гольцберга, Л.В. Горбатовой, К. Друри, И.Б. Ланиной, Е.В. Лаховой, С.А. Николаевой, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, Л.В. Сотниковой, Р.З. Тумасяна и других авторов.

Выбор данной темы исследования обусловлен тем, что данные учета должны обеспечивать возможность принятия управленческих решений по производственным запасам, а это возможно лишь при условии правильного ведения их учета.

Практическое значение полученных результатов заключается в том, что реализация выводов и предложений будет способствовать повышению эффективности бухгалтерского и складского учета производственных запасов в ОАО Областная типография «Печатный двор».

Исследовательская работа состоит из введения, 2-х глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность выбранной темы, определены цель, задачи, объект и предмет исследования.

В первой главе дипломной работы - «Теоретические аспекты учёта производственных запасов» - раскрыты экономическая сущность производственных запасов, дана детальная классификация запасов, представлены методы их оценки, проанализирована нормативная база по вопросам учёта производственных запасов.

Во второй главе - «Учёт производственных запасов на складах и в бухгалтерии в ОАО Областная типография «Печатный двор»: организация и особенности» - рассмотрен порядок ведения учета запасов на исследуемом предприятии.

Сначала была дана экономическая характеристика организации, изучено документальное оформление операций с производственными запасами и порядок их учета в местах хранения, затем рассмотрена организация синтетического и аналитического учета производственных запасов. На основе изученных материалов были сформулированы пути совершенствования порядка ведения учета запасов в ОАО Областная типография «Печатный двор».

В заключении сформированы выводы и предложения по результатам исследования.

В приложениях представлены таблицы, образцы документов, необходимые для ведения учета запасов на складах и в бухгалтерии.

1.2 Экономическая сущность производственных запасов и их классификация

Для осуществления производственно-хозяйственной деятельности предприятиями всех форм собственности и отраслей экономики используются материально-производственные запасы, которые являются, как правило, наиболее важной и значительной частью активов организации. Они занимают особое место в составе имущества и доминирующие позиции в структуре затрат предприятий различных сфер деятельности.

От правильности ведения учета запасов зависит достоверность данных о полученной организацией прибыли и сохранности самих запасов. Этот учет хоть и не сложный, но, как правило, очень трудоемкий, поскольку в состав запасов могут входить сотни, а иногда и тысячи видов наименований, за каждым из которых для обеспечения качественного учёта следует вести аналитический учет.

В методической литературе встречается много различных понятий, связанных с запасами, однако следует понимать, что каждое из них имеет собственное толкование.

Так, в одних учебниках часто применяется понятие «производственные запасы», в других используют понятие «материалы», хотя под ними понимают всю группу производственных запасов. Некоторые авторы при определении понятия «материальные оборотные активы» применяют термин «ценности». Однако, понятие «ценность» является описательной категорией, признаком, качественным показателем, характеризующим запасы как экономические элементы, которые имеют пользу для их владельца и могут принести ему экономические выгоды.

По результатам проведенных автором исследований установлено, что не существует определенности относительно трактовки термина «производственные запасы» в трудах ученых-экономистов. Так, в экономической литературе, изданной на территории бывшего Советского Союза, производственные запасы определяются как материальные ресурсы или как предметы труда, причем в одних источниках указано, что они не должны быть задействованы в процессе производства, а в других - они участвуют в процессе создания материальных благ.

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» к материально-производственным запасам относятся следующие активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары; используемые для управленческих нужд организации [6, с.3].

На основании п. 5 ПБУ 6/01 к запасам в соответствии с учетной политикой организации могут быть также отнесены активы, выполняющие условия п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью менее 40 000 руб. за единицу [7, с.3].

В процессе исследования, на базе критической оценки содержания научной литературы автором был сделан вывод, что самое оптимальное определение термина «производственные запасы» было дано в ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». Это определение логично и наиболее близко к международным стандартам финансовой отчётности.

Этой точки зрения придерживается большинство авторов, занимавшихся исследованием данного вопроса, и в своих трудах дают именно такое определение. Среди них такие отечественные ученые как Ю. А. Бабаев, И. М. Дмитриева, А. Д. Шеремет, В. М. Богаченко и другие.

Однако некоторые ученые дают свое определение данной категории. Так в работах Н. П. Кондракова под производственными запасами понимают различные вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе [24, с.207].

В учебнике О. А. Агеевой даётся следующее понятие: материалы являются частью материально-производственных запасов и представляют собой предметы труда, которые используются для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг [15, с.184].

Т. В. Федосова считает, что производственные запасы представляют собой совокупность предметов труда, используемых в производственном процессе.

В экономико-математическом словаре Л. И. Лопатникова дается следующее определение: производственные запасы - материальные ценности, оборотные средства в виде предметов труда, предназначенных для переработки или использования в производстве в качестве материальной основы готовой продукции, выполнения работ, либо для хозяйственных нужд.

ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как «незавершённое производство», а также активов, используемых в производственных и управленческих целях в течение периода, превышающего 12 месяцев [23, с.131].

Запасы относятся к оборотным активам, так как они могут быть преобразованы в денежные средства в течение года или одного операционного цикла [29, с.99].

Основная часть производственных запасов однократно используется в каждом производственном цикле и полностью переносит свою стоимость на созданный продукт [21, с.252].

Запасы признаются активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и когда их стоимость может быть достоверно определена.

Организация включает в состав запасов:

- Собственные запасы, находящиеся на складах, в магазинах, производственных цехах, которые полностью им контролируются;

- Собственные запасы, находящиеся на складах, контроль над которыми ограничен;

- Запасы в пути, по которым по условиям заключенных договоров предприятию перешло право собственности;

- Неотфактурованные поставки.

Не включаются в состав запасов:

- Материалы, принятые на переработку;

- Материальные ценности, принятые на ответственное хранение;

- Товары на комиссии;

- Материальные ценности, полученные по договорам хранения;

- Материальные ценности, полученные в доверительное управление;

- Предоплата за материальные ценности (в таком случае возникает задолженность поставщика перед предприятием).

Классификация каждого запаса - очень важный момент, поскольку от ее правильности будет зависеть правильность использования этого запаса, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

По характеру владения все материальные ресурсы подразделяются на ресурсы, принадлежащие организации по праву собственности, и не принадлежащие её по такому праву.

К принадлежащим организации ресурсам относятся приобретённые, изготовленные или полученные в иной форме ценности. В их состав входят: ценности, находящиеся в пути, если к организации в соответствии с договором о поставке перешло право собственности на них; материалы, принадлежащие организации, но переданные другим юридическим лицам в переработку или на реализацию (включая сданные на условиях комиссии - до перехода права собственности на них к покупателю); ценности, принадлежащие организации, учитываемые в залоге (как находящиеся на собственном складе, так и переданные на хранение залогополучателю). Все материальные ресурсы, принадлежащие организации по праву собственности, учитываются на балансовых счетах.

К материальных ресурсам, не принадлежащим организации по праву собственности или иному аналогичному праву, но по условиям договора находящимся у неё, относятся: материалы, принятые на ответственное хранение; материалы, принятые в переработку; ценности, принятые от других юридических лиц для реализации на условиях комиссии (консигнации). Материальные ресурсы, не принадлежащие организации по праву собственности, учитываются на забалансовых счетах.

По функциональной роли производственные запасы могут подразделяться на группы: сырьё, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, строительные и прочие материалы, запасные части, тара и тарные материалы, инвентарь, хозяйственные принадлежности, специальная одежда и специальная оснастка, возвратные отходы производства [20, с.150].

Помимо названных признаков, материалы можно классифицировать по техническим свойствам и делить на группы: трубы, чёрные и цветные металлы, прокат и др. [24, с.208].

Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.

Основополагающая классификация запасов заложена в законодательстве, а именно в Плане счетов бухгалтерского учёта [12]. Поэтому, по мнению автора, целесообразно было бы остановиться подробнее на этой классификации (Приложение 1).

Как уже отмечалось ранее, в состав используемых организацией запасов могут входить тысячи наименований материалов. Для формирования полной и достоверной информации о запасах организации имеют право самостоятельно выбирать единицу бухгалтерского учёта производственных запасов. В зависимости от характера материалов, порядка их приобретения и использования это может быть номенклатурный номер, однородная группа, партия и т.п. [18, с.78].

Огромное многообразие используемых в производстве сырья и материалов не позволяет создать их единую кодификацию, хотя рекомендации о порядке присвоения многоразрядных номеров в экономической литературе присутствуют [21, с.132].

Единица учёта запасов указывается во всех документах, которыми оформляется их движение, что предотвращает случаи пересортицы (т.е. ошибочного оприходования или списания вместо одних материалов других), а также является обязательным условием при автоматизированной обработке информации по учету наличия, поступления и расходования запасов. В этом случае единица учёта используется как признак, по которому можно определить номер синтетического счета, субсчета, группу, наименование запаса, его сорт и размер.

Номенклатура - это систематизированный перечень наименований материалов, полуфабрикатов и других материальных ценностей, которые используются на конкретном предприятии [15, с.188].

Этот перечень содержит данные об имеющихся у организации запасах, а именно: технически правильное наименование, сорт, размерные характеристики и другие признаки, отличающие его от остальных запасов.

Если в номенклатуре указывается и учётная цена, то данный документ называется «номенклатура-ценник». Наличие номенклатуры позволяет избежать ошибок при ведении складского и бухгалтерского учёта производственных запасов.

1.3 Методы стоимостной оценки производственных запасов в регистрах бухгалтерского учёта

Все хозяйственные процессы, происходящие в организации, с целью отражения их в бухгалтерском учете, сравнения и обобщения требуют определенной оценки. Оценка производственных запасов наряду с такими процессами, как признание и классификация, имеет определяющее значение в организации. Федеральным законом №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что одним из основных принципов бухгалтерского учета является единое денежное измерение [3, с. 9].

Обеспечение реального действия этого принципа предполагает стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета. От правильности стоимостного отображение объектов и происходящих с ними в процессе осуществления хозяйственных операций, в значительной степени зависит объективность активов баланса и точность определения финансовых результатов.

Ошибка в оценке запасов на конец текущего года может оказать негативное влияние на величину чистой прибыли как в текущем, так и в следующем году. Оценка запасов непосредственно влияет на размер налога, который уплачивается с прибыли. То есть возникает проблема, с одной стороны, более точного определения прибыли, а с другой стороны - желания снизить налог на прибыль.

Согласно действующим нормативным документам полученные производственные запасы зачисляются на баланс предприятия по фактической себестоимости [6, с.3].

Порядок формирования фактической себестоимости запасов, поступивших в организацию, в бухгалтерском и налоговом учёте приведен в приложении 2.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально - производственных запасов [6, с.4].

Производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре [24, с.209].

Понесённые затраты включаются в состав расходов того периода, в котором они были осуществлены (установлены). Фактическая себестоимость запасов в бухгалтерском учете не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации [6, с.4].

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость материалов формируется практически одинаково в сумме фактически понесённых затрат на их приобретение, изготовление и аналогичные расходы. Однако существуют различные статьи затрат, формирующие в бухгалтерском учёте стоимость материалов, а в налоговом - включающиеся в состав внереализационных расходов, что приводит к возникновению различий между сформированной стоимостью материалов в обоих видах учёта.

Таким образом, организация в целях упрощения учётного процесса в целом на этапе формирования стоимости материалов необходимо стремиться избегать возникновения расхождений между бухгалтерским и налоговым учётом.

Помимо рассмотренных затрат в фактическую себестоимость материалов могут, в соответствии с методическими указаниями по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов №119н, включаться транспортно-заготовительные расходы - затраты организации, которые непосредственно связаны с процессом заготовления и доставки материалов в организацию [10, с.6].

Для грамотного учёта транспортно-заготовительных расходов необходимо располагать их отдельными видами. Рекомендуемая номенклатура транспортно-заготовительных расходов приведена в специальном приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов №119н. Например, к ним относятся:

- расходы по погрузке и доставке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

- расходы на содержание складовых помещений, пунктов;

- расходы по содержанию заготовительного складского аппарата;

- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

- плата за хранение материалов;

- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их бухгалтерскому учёту;

- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

- расходы по командировке, связанные с приобретением материалов.

Транспортно-заготовительные расходы могут учитываться по-разному в зависимости от принятой в организации учётной политики. Они могут непосредственно включаться в фактическую себестоимость материалов - такое прямое включение целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов, приобретаемых небольшими партиями [19, с.100].

В организациях, где количество номенклатурных позиций велико, учёт транспортно-заготовительных расходов ведётся на отдельном субсчёте счёта 10 «Материалы». В конце отчётного периода транспортно-заготовительные расходы распределяются между отпущенными со склада материалами и их остатками на конец месяца. Для расчёта фактической себестоимости материалов, отпущенных со склада, необходимо учётную стоимость материалов, израсходованных за месяц, умножить на средний процент транспортно-заготовительных расходов. Полученную величину прибавить к учётной стоимости израсходованных материалов.

В практической деятельности применяют упрощённые варианты распределения транспортно-заготовительных расходов в стоимости материалов:

- если удельный вес транспортно-заготовительных расходов незначительный (не более 10% к учётной стоимости материалов), то их сумма может полностью списываться в дебет счетов 20, 23;

- допускается округление удельного веса транспортно-заготовительных расходов до целых единиц без десятичных знаков;

- допускается списание транспортно-заготовительных расходов за отчётный месяц (период) исходя из удельного веса, сложившегося на начало месяца;

- допускается распределение транспортно-заготовительных расходов пропорционально их нормативному удельному весу, закреплённому в плановых нормативных калькуляциях, к учётной стоимости используемых материалов;

- если транспортно-заготовительные расходы не превышают 5% к договорной (учётной) цене, то они полностью списываются на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов [23, с.150].

При этом следует отметить, что поименованные в Методических указаниях по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов упрощённые варианты распределения транспортно-заготовительных расходов в условиях автоматизации бухгалтерского учёта теряют свою актуальность и требуют нового редакционного переосмысливания.

Как правило, фактическую себестоимость материалов можно рассчитать только в конце отчётного периода, когда в бухгалтерию организации поступят все документы, подтверждающие фактические расходы (платёжные документы поставщиков, документы, подтверждающие погрузочно-разгрузочные работы и прочие расходы) [25, с.290].

Так как движение материалов происходит ежедневно, и документы на отпуск запасов должны составляться по мере совершения операций, в текущем учёте могут применяться заранее установленные цены, называемые учётными.

В качестве учётной цены могут использоваться договорные или планово-расчётные цены. При использовании договорных цен в конце месяца рассчитываются суммы и процент транспортно-заготовительных расходов для доведения договорных цен до фактической себестоимости [17, с.211].

В случае использования в текущем учёте планово-расчётных цен в конце месяца рассчитываются отклонения между фактической себестоимостью материалов и плановым значением, то есть определяется экономия или перерасход. Сумма перерасхода списывается в дебет тех счетов, по которым отражается учётная стоимость материалов. Сумма экономии отражается сторнировочной записью.

Выбор того или иного метода оценки запасов закрепляется организацией в учётной политике и зависит от целого ряда факторов: объёмов поставок запасов, периодичности поставок, условий договоров, величины заготовительных расходов и др.

Несмотря на то, что большинство исследователей-экономистов отдельно останавливаются на процессе оценки запасов, некоторые вопросы, в частности обобщения особенностей основных методов оценки и определения их недостатков и преимуществ для осуществления обоснованного выбора, нуждаются в уточнении и систематизации.

Для оценки запасов при отпуске в производство, при продаже и ином выбытии применяется один из методов, приведенных в п. 16 ПБУ 5/01:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) [6, с.5].

Для того чтобы правильно выбрать метод, который лучше всего применить по списанию производственных запасов и отразить в учетной политике, необходимо сделать расчет результатов списания одних и тех же запасов различными методами.

В современных условиях хозяйствования производственные запасы поступают в организацию по разным ценам, которые чаще всего растут, и от разных поставщиков. В зависимости от выбранного метода размер расходов материалов и величина остатка могут варьироваться.

Согласно п. 21 ПБУ 5/01 должно выполняться следующее условие: для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один метод оценки [6, с.5].

Как отмечалось ранее, единицей учета запасов является их номенклатурный номер, партия или однородная группа. А поскольку метод оценки применяется для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, то для оценки выбытия отдельных видов запасов могут использоваться разные методы.

Характерные признаки методов оценки запасов представлены в таблице 1.

Таблица 1 Методы оценки запасов при выбытии

Наиболее распространенными методами выбытия запасов является метод средней себестоимости и себестоимости первых по времени поступления запасов. В приложении 3 отдельно рассмотрены преимущества и недостатки данных методов.

Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утверждённые приказом Мин финна России от 28 декабря 2001 г. №119н, расширяют способы средних оценок фактической себестоимости (по средней себестоимости и методом ФИФО). Применение способов средних оценок может осуществляться двумя вариантами (п. 78):

- исходя из взвешенной оценки (определяется в целом за месяц);

- путём скользящей оценки (определяется в момент каждого отпуска материала в течение месяца) [10, с.18].

Использование взвешенной оценки подходит для организаций, отслеживающих движение материальных ценностей в учтенных ценах, поскольку фактическая себестоимость таких запасов определяется только по итогам месяца (отчётного периода).

Применение скользящей оценки должно быть обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники и экономически обоснованно.

Скользящая оценка более удобна для оперативного определения себестоимости отпущенных в производство и на другие цели запасов. Она подвержена значительным колебаниям в течение месяца в связи с неравномерным поступлением и списанием материальных ценностей, но позволяет вычислять финансовый результат по каждой операции.

Из проведённого исследования видно, что существуют различные методы оценки запасов, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки, поэтому очень важно выбрать тот метод, которым можно точно провести оценку запасов, учитывающую при этом специфику деятельности организации.

Выбор метода оценки выбытия запасов может существенно влиять на конечный финансовый результат организации, особенно в условиях инфляции. Выбор соответствующего метода способствует оптимизации деятельности предприятия, в итоге даёт возможность получить большие прибыли и улучшить финансовое состояние.

1.4 Нормативно-правовое регулирование учета производственных запасов в РФ

При организации бухгалтерского учёта запасов необходимо руководствоваться содержанием законодательных актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, которая состоит из четырёх уровней [24, с.17]:

- законодательного;

- концептуального;

- методического;

- уровня экономического субъекта.

На первом уровне это: федеральные законы, кодексы, указы Президента и постановления Правительства РФ, которые регулируют прямо или косвенно ведение учета производственных запасов в организации.

Ко второму уровню относятся положения по бухгалтерскому учёту, утверждённые Министерством Финансов РФ.

Первые два уровня являются обязательными к исполнению, а методические указания по ведению бухгалтерского учета могут использоваться организациями по усмотрению, так как носят рекомендательный характер. На уровне экономического субъекта разрабатываются обязательные для всех подразделений экономического субъекта документы такие, как: рабочий план счетов, учётная политика и т.п.

Особое место в законодательном уровне занимает Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность [3].

В приложении 4 представлена характеристика нормативных документов, регулирующих учёт запасов в России.

Кроме названных в приложении 2 нормативных документов, ко второй группе относится и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое было утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 года № 34н [5].

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) «Доходы организации» - относит продажу производственных запасов к доходам от обычной деятельности [8, с.3]. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99) «Расходы организации» - в элементе «Материальные затраты» отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, полуфабрикатов, топлива, покупной энергии, работ и услуг производственного характера [9, с.3].

Как замечалось выше, документы третьего уровня имеют рекомендательный характер, и к ним, в частности, относятся:

- методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов;

- методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Методические указания и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями.

Четвертый уровень в системе регулирования занимают рабочие документы организации, формирующие её учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах. К этим документам относятся учетная политика, разработанный и утвержденный на предприятии план счетов, формы учетных документов и график документооборота [39].

Нормативные документы четвёртого уровня позволяют раскрыть специфику отдельно взятой организации, заостряют внимание на обязательных нормах, разработанных для конкретного предприятия.

Отечественные законодатели постепенно стремятся приблизить РСБУ к международным. И при осмотре нормативно-правовой базы невозможно не обратить внимание на международный стандарт финансовой отчётности 2 «Запасы» [4]. В приложении 5 приведено сравнение ПБУ 5/01 и МСФО 2.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере учета производственных запасов 15 июня 2011 года на сайте Министерства финансов Российской Федерации был опубликован проект ПБУ «Учет запасов», которое должно заменить действующее ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Данный проект максимально приближен к международным требованиям, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о запасах в юридических организациях, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Прежде всего, стоит отметить более широкую сферу применения нового документа. Помимо сырья и материалов, а также активов, предназначенных для продажи в ходе основной деятельности организации, в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, которые находятся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении основной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующее же ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не предусматривает.

В отличие от МСФО, проект предусматривает отнесение к запасам объекты интеллектуальной собственности и объекты, соответствующие условиям признания основных средств, но которые в силу малой ценности (несущественности) можно признавать в составе запасов.

Проект ПБУ дополнительно выделяет в качестве единицы бухгалтерского учета индивидуальный объект или его часть. В МСФО 2 вообще отсутствуют указания по поводу выбора той или иной единицы учёта [35].

Недостатком проекта следует признать то, что он не однозначно раскрывает механизм включения в себестоимость запасов при их создании, производстве и переработке затрат, связанных с осуществлением, управлением и обеспечением производственного процесса (те, что обычно называются общепроизводственными расходами). Возможно предположить, что, как и действующее ПБУ 5/01, подготавливаемое новое ПБУ 5 также будет конкретизировано в отдельном документе -- аналогичном интерпретациям МСФО.

Поэтому в проекте ПБУ следовало бы более разграничить затраты на непосредственно связанные с производственным процессом и не связанные с таковым и отразить условия их отнесения на себестоимость запасов или на расходы периода [38, с.246]. Положительным можно признать наличие в проекте упоминания возможных баз распределения накладных расходов производственного характера.

Наряду с оценкой запасов при их первоначальном признании по сумме фактических затрат, проект предоставляет право определять себестоимость запасов и другими альтернативными методами. К ним относятся оценки по плановым (нормативным) затратам или по цене продажи.

Так, метод розничных цен уместен для организаций розничной торговли с большой номенклатурой товаров, а по плановым (нормативным) затратам -- для организаций со сложным производственным процессом или большой номенклатурой готовой продукции [41]. Аналогичные методы оценки себестоимости предлагаются и в качестве альтернативного подхода в МСФО.

В отношении запасов, поступающих в качестве вклада в уставный капитал организации, тоже есть изменение. Если ПБУ 5/01 предусматривает оценку таких активов по стоимости, согласованной с учредителями, то в проекте нового ПБУ отмечено, что в себестоимость запасов включается их текущая рыночная стоимость.

В заключении необходимо отметить, что с введением нового ПБУ российский бухгалтерский учет станет еще более приближенным к МСФО. Предполагалось, что ПБУ 5/2012 «Учет запасов» вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г. и заменит действующие ПБУ 5/01 №44н и Методические указания №119н [10]. Однако на данный момент положение не утверждено.

Стоит заметить, что в новом ПБУ остались нераскрытыми некоторые вопросы учета. Например, из проекта ПБУ не понятно, какую оценку необходимо использовать для отражения в учёте и отчетности незавершенного производства или как правильно определить состав общехозяйственных расходов, которые должны быть исключены из себестоимости запасов.

Поэтому в будущем необходимо будет дорабатывать изменённое ПБУ различными нормативными документами (инструкциями или методическими указаниями) для более подробного разъяснения спорных вопросов в порядке ведения бухгалтерского учета запасов.

1.5 Формы безналичных расчетов