Акцизное налогообложение в России

Размещено на http://allbest.ru

Содержание

Введение

1. Теоретические основы акцизного налогообложения в РФ

1.1 Понятие, сущность и функции «акциза» в современной России

1.2 Объекты налогообложения и операции, освобождаемые от уплаты акциза

1.3 Порядок исчисления и особенности акцизного налогообложения при перемещении товаров через таможенную территорию РФ

2. Анализ особенностей взимания акциза при перемещении подакцизных товаров через таможенную территорию РФ

2.1 Нормативно-правовая база налогообложения акцизом в РФ

2.2 Основные тенденции в динамике и структуре поступлений акцизов от внешнеторговых операций

2.3. Анализ акцизного налогообложения импортных и экспортных операций в РФ

3. Проблемы взимание акциза при перемещении подакцизных товаров через таможенную территорию РФ и внутренние границы Таможенного союза

3.1 Принципы и проблемы исчисления акцизов во взаимной торговле государств - участников Таможенного союза

3.2 Причины дисбаланса - проблемы правового регулирования налогообложения в Таможенном союзе

Заключение

Список литературы



Введение

Акцизы являются важным источником налоговых поступлений в переходной экономике. Доля доходов, полученных от акцизов, наиболее высока на самом первом этапе переходного периода, благодаря относительной легкости их сбора и четкому определению налоговой базы. Доходы бюджета не являются эластичными по отношению к личным доходам, и поэтому бюджетные поступления от них стабильны.

Кроме того, акцизы являются средством ограничения потребления подакцизных товаров (в основном социально вредных) и регулирования спроса и предложения товаров. Все это свидетельствует о том, что в настоящее время проблема акцизного налогообложения в Российской Федерации является достаточно актуальной.

В России акцизы всегда играли важную фискальную роль. Прежде всего, это относится к акцизам на алкогольную продукцию: хмельные напитки - квас, пиво с давних времен считались на Руси неплохим источником пополнения казны. Помимо акцизов на алкогольную продукцию в России, издавна, широко использовались акцизы на предметы массового потребления.

Акциз это косвенный налог, входящий в состав цены отдельных товаров. Товары, облагаемые акцизом, называются подакцизными товарами. Акциз взимается как с отечественных, так и с импортируемых товаров. Являясь экономической нетарифной мерой, акциз на импортируемые товары способствует созданию равных условий для конкуренции на внутреннем рынке между отечественными и импортируемыми товарами.

Торговля подакцизными товарами служит препятствием к реализации прав на некоторые виды налоговых льгот по другим налогам, а так же для применения некоторых специальных налоговых режимов.

В то же время акцизы по ввозимым товарам служат одним из источников пополнения доходной части федерального бюджета. Доля акцизов в объеме таможенных платежей составляет хотя и небольшую долю, но она имеет тенденцию к увеличению.

Таким образом, на протяжении веков акцизы играли важную роль в налоговой системе России, прежде всего как крупный фискальный источник.

Актуальность темы курсовой работы состоит в том, что акцизы являются важным источником налоговых поступлений в переходной экономике. Доля доходов, полученных от акцизов, наиболее высока на самом первом этапе переходного периода, благодаря относительной легкости их сбора и четкому определению налоговой базы. Доходы бюджета не являются эластичными по отношению к личным доходам, и поэтому бюджетные поступления от них стабильны. Следует также отметить, что относительная неэластичность акцизов по отношению к доходам вызовет падение относительной важности акцизных доходов с началом экономического роста.

Цель данной работы - исследование сущности, современного состояния и перспектив развития акцизного налогообложения в России.

Для достижения указанной цели необходимо решить следующие задачи:

- изложить теоретические основы акцизного налогообложения в РФ;

- провести анализ особенностей взимания акциза при перемещении подакцизных товаров через таможенную территорию РФ;

- рассмотреть проблемы взимание акциза при перемещении подакцизных товаров через таможенную территорию РФ и внутренние границы Таможенного союза.



1. Теоретические основы акцизного налогообложения в РФ

1.1 Понятие, сущность и функции «акциза» в современной России

Акцизы -- старейшая форма косвенного налогообложения. Акцизы представляют собой один из косвенных налогов, взимаемых с налогоплательщиков, производящих и реализующих подакцизную продукцию. Акцизы обычно устанавливаются на высокорентабельные товары для изъятия в бюджет части сверхприбыли, которую получают производители подакцизных товаров. Часто использование акцизов рассматривается как средство ограничения потребления населением социально вредных товаров. Недаром в США их называют «налогами на грехи» [4, с. 75].

В настоящее время акцизы являются третьим по величине косвенным налогом после НДС и таможенной пошлины. Введенный в 1992 г. этот налог заменил вместе с НДС действовавший в условиях централизованной системы налог с оборота. По данным за 2003 г. поступления этого налога занимают 9,3% общего объема налоговых поступлений в консолидированный бюджет России.

Акциз устанавливается на единицу товара и включается в его цену. Но в отличие от НДС он ограничен определенным видом, группами товаров и никто не уплачивает вдвое или дважды за одну и ту, же вещь, поскольку ничто не может быть потреблено более одного раза. Формальным плательщиком этого налога выступают организации, производящие подакцизную продукцию или оказывающие облагаемые услуги, действительным же носителем акцизов является потребитель. Поэтому акцизы, как и любой косвенный налог, представляет собой ценообразуюший фактор. Перечень подакцизных товаров примерно одинаков во всех странах.

Обязательность акциза означает юридическую обязанность его плательщика перед государством; акциз устанавливается в одностороннем порядке, без заключения договора, и взыскивается в случае уклонения от его уплаты в принудительном порядке.

Принудительное изъятие и обязательный характер акциза составляет один из важнейших его признаков. Внеэкономическое принуждение позволяет налоговой системе осуществлять крупномасштабную мобилизацию финансовых ресурсов. Этот признак обуславливает обязательное законодательное оформление налогового изъятия, что ставит акциз в менее выигрышное положение по сравнению с другими инструментами перераспределительного механизма, которым акциз значительно уступает в процедурной мобильности. Акциз имеет ряд общих черт с другими формами принудительного изъятия собственности, например со штрафом. Различия между ними касаются, прежде всего, масштабов и периодичности изъятия [6, с. 75]. Принципиальное отличие составляет цель изъятия. Для акциза это перераспределение национального дохода, в то время как для неналоговых принудительных изъятий отчуждение носит, как правило, чрезвычайный характер.

Указание на законодательное оформление налогового изъятия означает, что установление акцизов относится к компетенции законодательных органов государства. В налоговом праве принцип вотирования принято называть принципом установления налогов законами или законодательной формы учреждения налога. Принцип законности подчеркивает прерогативу законодательной власти устанавливать налоги. Существует даже мнение, что взимание любого платежа, как бы он ни назывался (взнос, такса и т.п.), является неправомерным, если он не установлен законом [7, с. 87]. В этом вопросе акциз имеет определенные особенности, отличающие его от других налогов, пошлин и сборов. Речь идет об установлении нормы обложения акцизами: право определения ставок акцизов по отдельным товарам может быть делегировано исполнительному органу власти. Данная система длительное время практиковалась и в России, когда ставки акцизов устанавливались Правительством РФ.

Индивидуальная безвозмездность акциза означает отсутствие встречного удовлетворения; уплата акциза не приводит к возникновению у государства обязанности возместить понесенные затраты в каком-либо виде в полном размере его плательщику. Этот основной налоговый признак позволяет отличать акциз от сбора, обычно представляющего собой плату, взимаемую государственными органами за право участия, пользования чем-либо или за право осуществления той или иной деятельности [8, с. 87].

Из предложенного определения понятия «сбор» следует, что между налогами, к которым по официальному определению относятся и акцизы, и сбором существуют отличия. Однако в российском законодательстве за счет произвольного использования терминологии этот вопрос, в определенной степени, проигнорирован.

Практическая ценность разграничения понятий «налог» и «сбор», а также их совместное использование в составе одного определения, требует отдельного исследования. Однако очевидно, что данная проблема имеет важное значение не только в понимании юридической природы тех же акцизов, но и в решении таких вопросов, как предоставление отсрочки уплаты или определение момента исполнения обязанности плательщиком (например, при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу государства).

«Акциз - это обязательный, индивидуально - безвозмездный платеж налогового характера, взимаемый в публичных целях с юридических лиц, в том числе при перемещении определенной номенклатуры товаров через таможенную границу государства, и зачисляемый в федеральный бюджет»[9].

Из этого определения следует, что акцизы, в отличие от прямых налогов, взимаются как при реализации определенной номенклатуры товаров на внутреннем рынке государства, так и при перемещении этих товаров через таможенную границу государства. В этой связи, в первом случае, то есть когда они взимаются на внутреннем рынке государства, их можно назвать внутренними, а во втором - внешними. И те и другие входят в единую систему налогов, пошлин и сборов, применяемых на территории государства. Включение акцизов в такую систему дает возможность их классификации без учета внешнеторговых особенностей применения акцизов. Оснований для этого может быть несколько, и каждое из них имеет свое значение.

Например, если увязывать акцизы с их субъектами, то они, так же как и налог на прибыль, относятся к платежам с юридических лиц.

По форме возложения налогового бремени акцизы, так же как и налог на добавленную стоимость, являются косвенными налогами. В этом случае юридический и фактический плательщик не совпадает в одном лице. В.И. Даль, поясняя различие между прямыми и косвенными налогами, писал: «Прямой налог, наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, ... косвенный налог - не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак». Следует отметить, что для понимания юридической природы акцизов важную роль играет малоизвестное в России понятие «basic duty» (англ. - базовая пошлина). Когда товар облагается одновременно таможенной пошлиной и акцизом, базовой пошлиной является та, что больше подходит к какому-либо одному из двух источников, импортному или отечественному. Акцизы, например, больше подходят для обложения производимых в стране спиртных напитков, а таможенные пошлины - к импортному табаку. Теоретически, при установлении базовой пошлины другая должна исчисляться от нее с учетом скидок на отдельные факторы, чтобы бремя обеих было справедливо сбалансировано.

Некоторые виды товаров подпадают одновременно под обложение и таможенными пошлинами, и акцизами. Здесь возникает вопрос, а как же принцип однократности обложения? Как известно, в соответствии с принципом однократности налогообложения один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный период налогообложения. «Совмещение» акцизов и таможенных пошлин возможно благодаря их разграничению на так называемые revenue duties (англ. - доходные пошлины) и protective duties (англ. - защитные пошлины). Доходные пошлины, как следует из их названия, устанавливаются, прежде всего, для увеличения дохода бюджета. Они применяются, потому что считается приемлемым, чтобы потребители товаров содействовали доходам, вне зависимости от того, откуда происходят товары. Алкогольные напитки, например, могут облагаться доходными пошлинами, когда они импортируются. При этом подразумевается, что таможенные пошлины на импорт товаров и акцизы на продукцию, произведенную в государстве, должны быть в основном одинаковыми. Защитные пошлины, будучи больше по своей юридической природе таможенными пошлинами, имеют основной задачей защиту отечественных производителей от усиления иностранной конкуренции, и в таких случаях, естественно, не уравновешиваются акцизами [6, с. 75] акциз таможенный импортный экспортный

Одновременно следует иметь в виду, что иногда за ширмой понятия «акцизы» может быть совсем иной налог, пошлина или сбор. Так, в пятидесятые годы в Великобритании налог на зрелища и пошлина с пари обозначались как акцизные пошлины. Это было вызвано тем, что в бюджете они классифицировались как акцизные доходы. Кстати, в эту же группу входил и потребительский налог, подлежащий уплате, как с отечественных, так и с импортных товаров. Схожий подход можно встретить и сегодня. Например, согласно ст. 1 Закона Джерси от 24 декабря 1999 года «О таможенных пошлинах и акцизах» понятие «пошлина» означает пошлину, установленную на основании этого Закона, и включает в себя таможенные и акцизные пошлины.

Функция налога - это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств. Функция показывает, каким образом реализуется общественное назначение данной экономической категории как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов.

Налоги выполняют следующие функции:

1. Фискальная функция состоит в финансировании государственных расходов. Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов - форсирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах, необходимых для осуществления собственных функций (оборонных, социальных, природоохранных и других).

Формирование доходов государственного бюджета на основе стабильного и центрального взимания налогов превращает само государство в крупнейшего экономического субъекта.

2. Регулирующая функция - государственное регулирование экономики. Регулирующую роль играет сама система налогообложения, избранная правительством. Через налоги власти воздействуют на общественное воспроизводство, т.е. любые процессы в экономике страны, а также социально-экономические процессы в обществе.

3. Распределительная функция налоговой системы проявляется в сложном взаимодействии с ценами, доходами, процентом, динамикой курсов акций и т.д. Налоги выступают существенным инструментом распределения и перераспределения национального дохода, доходов юридических и физических лиц. Распределительная функция налогов влияет на распределение не только доходов, но и капиталов, инвестиционных ресурсов.

4. Стимулирующая функция налоговой системы является одной из важнейших, но это самая «труднонастраиваемая» функция. Как и любая другая, стимулирующая функция проявляется через специфические формы и элементы налогового механизма, систему льгот и поощрений, запретительных или ограничивающих ставок и другие инструменты налогового механизма и налоговой политики.

Стимулирующая функция налогов является в современной российской практике слабо реализуемой и неэффективно используемой.

5. Контрольная функция налогов выступает своего рода защитной функцией: она обеспечивает воспроизводство налоговых отношений государства и предприятий, реализацию и действенность силы государственной власти. Без контрольной функции другие функции налогов неосуществимы или их реализация подрывается в своей основе.

Контрольная функция, опираясь на закон, право, может эффективно реализовываться только на основе принуждения, подчинения силе государственной власти и закону.

Ослабление государственной власти ведет к ослаблению контрольной функции налоговой системы. И, наоборот, ослабление контрольной функции налогов означает ослабление государственной власти или ведет к такому ослаблению. Контрольная функция налоговой системы предопределяет и определяет эффективность других функций. Следовательно, если контрольная функция налогов ослаблена, то это соответственно снижает эффективность налоговой системы в целом.

6. Социальная функция - поддержание социального равновесия путём изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними.

Само материальное содержание налогов как денежных ресурсов, централизуемых государством и изымаемых из воспроизводственного процесса, несет в себе возможность из обращения на непроизводственные цели. В условиях РФ социальная функция налоговой системы бюджета весьма существенна в силу тех обязательств, которые несло советское государство перед населением и которое «по наследству» перешло к РФ. Многие социальные затраты, финансируемые государством за счет налогов (бесплатное образование, здравоохранение) [8, с. 73].

Социальная функция налогов проявляется и непосредственно через механизмы налоговых льгот и налоговых ставок, что входит во внутренний механизм действия налога (НДС, налога на прибыль и т.д.).

Социальная функция налоговой системы требует детального исследования, как с точки зрения ее усиления, так и с точки зрения устранения неоправданных льгот и преимуществ, не отвечающих характеру рыночных преобразований, социальным критериям или внутрифедеральным отношениям.

Функции налогов взаимосвязаны. Рост налоговых поступлений в бюджет, т.е. реализация фискальной функции, создает материальную возможность для осуществления регулирующей функции налогов. В то же время, достигнутое в результате экономического регулирования ускорение развития и роста доходности производства, позволяет государству получить больше средств.

При помощи налогов можно поощрять или сдерживать определенные виды деятельности (повышая или понижая налоги), направлять развитие тех или иных отраслей промышленности, воздействовать на экономическую активность предпринимателей, сбалансировать платежеспособный спрос и предложение, регулировать количество денег в обращении. Так предоставление налоговых льгот отраслям промышленности или отдельным предприятиям стимулирует их подъём и развитие.

Назначая более высокие налоги на сверхприбыль, государство контролирует движение цен на товары и услуги. Предоставляя льготы, государство решает серьезные, порой стратегические задачи. Например, не облагая налогами, часть прибыли, идущую на внедрение новой техники, оно поощряет технический прогресс. А, не облагая налогами, часть прибыли, идущей на благотворительную деятельность, государство привлекает предприятия к решению социальных проблем [5, с. 87].

1.2 Объекты налогообложения и операции, освобождаемые от уплаты акциза

Объектом налогообложения признаются следующие операции.

1. Реализация на территории, РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (за исключением нефтепродуктов).

Отступное и новация связаны с прекращением обязательств и регламентируются Гражданским кодексом РФ. Так, по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Обязательство может быть прекращено новацией. Это означает, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате считаются реализацией подакцизных товаров.

2. Передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд.

3. Передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

4. Получение (для целей налогообложения имеется в виду приобретение в собственность) денатурированного этилового спирта организацией, имеющий свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

5. Получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Для целей налогообложения под получением прямогонного бензина понимается приобретение его в собственность.

6. Ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.

7. Другие объекты налогообложения.

Следует отметить, что в НК РФ производство подакцизных товаров трактуется широко. К производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый в соответствии с требованиями нормативно-технической документации, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар [6].

Налоговым кодексом РФ определены операции, освобождаемые от налогообложения. К ним относятся:

1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации для производства других подакцизных товаров;

2) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ;

3) другие операции.

При определении объекта налогообложения следует иметь в виду, что с целью исключения двойного налогообложения акцизами облагается реализация товаров у производителя. При последующих перепродажах абсолютная сумма акциза в цене товара увеличиваться не будет, т.е. последующая реализация подакцизного товара акцизом не облагается. Так, например, реализация пива облагается только у завода-производителя, но не у кафе, магазина или оптовой организации.

Помимо этого, следует учитывать, что в целях налогообложения к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар (п. 3 ст. 182 НК) [6].

Следует также обратить внимание на то, что существуют определенные особенности при налогообложении товаров, ввозимых на территорию РФ, и особенности освобождения от налогообложения экспорта подакцизных товаров.

Особенности налогообложения при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ определяются выбранным таможенным режимом и сводятся к следующему (п. 1 ст. 185 НК):

- при их выпуске для свободного обращения и при их помещении под таможенный режим переработки для внутреннего потребления акциз уплачивается в полном объеме;

- при их помещении под таможенный режим реимпорта уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров;

- при их помещении под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается;

- при их помещении под таможенный режим переработки на территории РФ акциз не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме;

- при их помещении под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ.

Особенности налогообложения при вывозе подакцизных товаров за пределы территории РФ (за исключением таможенного режима экспорта) определяются п.2 ст. 185 НК и сводятся к следующему:

- при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы РФ уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы акциза возвращаются налогоплательщику;

- при вывозе товаров в других таможенных режимах освобождение от уплаты акциза и/или возврат уплаченных сумм не производятся.

Особенности освобождения от налогообложения экспорта подакцизных товаров определяются ст. 184 и п.7 ст. 198 НК.

Обязательным условием освобождения от уплаты акциза является представление в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии, предусматривающие обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в течение 180 календарных дней документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им в связи с этим акциза и/или пеней.

В случае отсутствия таких документов налогоплательщик обязан уплатить акциз, но впоследствии уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

1.3 Порядок исчисления и особенности акцизного налогообложения при перемещении товаров через таможенную территорию РФ

В отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (Ст.187-191 НК РФ.)

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара как:

1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

2) как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен, без учета акциза, НДС - по товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в %) ставки.

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется:

1) по подакцизным товарам с твердыми ставками - как объем ввозимых товаров в натуральном выражении;

2) по подакцизным товарам с адвалорными ставками как сумма их таможенной стоимости и таможенной пошлины.

Порядок исчисления акциза. Для организаций и предпринимателей налоговый период - каждый календарный месяц.

Сумма акциза по товарам с твердыми ставками исчисляется как произведение налоговой ставки и налоговой базы.

Сумма акциза по товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Статьей 194 Кодекса установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы:

а) по товарам, на которые установлены специфические ставки , расчет может быть представлен в виде следующей формулы:

С = О x А,

где: С - сумма акциза;

О - налоговая база в натуральном выражении (объем реализованных товаров);

А - ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара);

б) по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, расчет может быть представлен в виде следующей формулы:



С = СР x А,

где:

С - сумма акциза;

СР - налоговая база в стоимостном выражении (стоимость реализованных товаров без учета акциза и НДС);

А - ставка акциза (в процентах от стоимости товаров).

Общая сумма акциза определяется по итогам налогового периода как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных по каждому виду подакцизных товаров. При этом напомним, что в соответствии со ст. 192 Налогового кодекса налоговый период определяется как каждый календарный месяц.

Порядок и сроки уплаты акциза в бюджет определяются ст. 204 НК. При этом следует учитывать, что акциз уплачивается по месту производства подакцизных товаров. Налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на российскую таможенную территорию устанавливаются таможенным законодательством РФ [7, с. 39].

Налоговая база по реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров. Уплата акциза при реализации подакцизных товаров и минерального сырья производится исходя из фактической реализации за отчетный период не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства этих товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, уплачивается по месту ее реализации с акцизных складов. Организации представляют декларацию в срок не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Вся алкогольная продукция, в которой содержится более 9% этилового спирта, подлежит обязательной маркировке. Федеральными специальными марками маркируется вся алкогольная продукция, которая производится на территории России и не поставляется на экспорт. Эта марка подтверждает, что напиток изготовлен легально.

Федеральные специальные марки организации-производители покупают в налоговых инспекциях.

Для того чтобы продать алкогольную продукцию, организация должна наклеить на нее еще и региональную специальную марку. Такая марка говорит о том, что напитки прошли тест на качество и безопасность. Региональные специальные марки также приобретаются в налоговых инспекциях. Однако для этого организация должна не только оплатить их стоимость, но и авансом внести акциз [4, с. 87].

Налоговым кодексом РФ предусмотрены налоговые вычеты, позволяющие уменьшить сумму акциза, перечисляемую в бюджет. Вычетам подлежат суммы акцизов, которые были уплачены налогоплательщиком при приобретении подакцизной продукции или ввозе ее в РФ и использованные в дальнейшем в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

Система налоговых вычетов позволяет избежать двойного налогообложения акцизами и применяется в следующих случаях:

1) вычитаются суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров или уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

2) вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья для производства виноматериалов, которые в дальнейшем применяются при изготовлении алкогольной продукции;

3) вычитаются суммы акциза, возвращенные налогоплательщиком покупателям в случаях их отказа от подакцизных товаров, в том числе возврата в течение гарантийного срока;

4) вычитаются суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

В случае безвозвратной утери используемых в производстве подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычитается сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли. Эти нормы утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы акциза на основании расчетных документов, счетов-фактур и других документов. Исчисляя суммы акциза, подлежащие уплате в бюджет, можно сделать такие вычеты при одновременном соблюдении следующих условий:

- их фактической оплаты;

- после списания стоимости использованных подакцизных товаров на затраты по производству реализованных (переданных) алкогольных напитков.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется следующим образом.

При операциях по реализации (передаче) подакцизных товаров подлежащая уплате сумма акциза исчисляется по итогам каждого налогового периода по формуле:



А = ОСА - НВ,

где

А -- сумма акциза, подлежащая уплате;

ОСА -- общая сумма акциза;

НВ -- налоговые вычеты.

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком по реализации подакцизных товаров, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты общая сумма акциза.

Если сумма налоговых вычетов превысит общую сумму акциза, то в этом периоде акциз не уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой акциза подлежит зачету в счет будущих платежей по акцизу.

Сумма превышения может быть направлена в течение 3-х налоговых периодов на уплату налогов, недоимки, санкций в тот же бюджет. По истечении этого периода остаток превышения подлежит возврату налогоплательщику.



2. Анализ особенностей взимания акциза при перемещении подакцизных товаров через таможенную территорию РФ

2.1 Нормативно-правовая база налогообложения акцизом в РФ

Обложение акцизом товаров, при перемещении их через таможенную границу РФ регулируется рядом законов и нормативных документов.

Глава 22 «Акцизы» введена в действие в числе первых четырех глав Налогового кодекса РФ (наряду с гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» и гл. 24 «Единый социальный налог (взнос)») части второй Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ с 1 января 2001 г. в соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» [6].

Введены акцизы Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1993-1 «Об акцизах», в котором было определено, что акцизы - это косвенные налоги, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателем. Указанный Закон устанавливал порядок обложения акцизами реализуемых вино-водочных изделий, пива, икры осетровых и лососевых рыб, деликатесной продукции из ценных видов рыб и морепродуктов, шоколада, табачных изделий, шин, легковых автомобилей, ювелирных изделий, бриллиантов, высококачественных изделий из фарфора и хрусталя, ковров и ковровых изделий, меховых изделий, а также одежды из натуральной кожи.

Позднее в Закон РСФСР «Об акцизах» неоднократно вносились изменения и дополнения. В соответствии с Федеральным законом от 7 марта 1996 г. № 23-ФЗ с 1 февраля 1996 г. он приобрел вид Федерального закона «Об акцизах».

С введением в действие гл. 22 НК РФ акцизы как одни из основных налогов, формирующих основу российской налоговой системы, сохранены. В пояснительной записке к проекту

Налогового кодекса РФ отмечалось, что предлагается не кардинальное изменение действующей налоговой системы, а ее эволюционное преобразование путем устранения имеющихся недостатков и ликвидации имеющихся внутри нее перекосов.

Также в пояснительной записке отмечено, что акцизы наряду с НДС, налогом на прибыль организаций, налогом на доходы физических лиц и ресурсными налогами апробированы как в развитых, так и в развивающихся государствах и в различных экономических режимах, к ним адаптировались налогоплательщики.

При разработке части второй НК РФ было предложено сохранить разделение акцизов на акцизы на отдельные виды товаров и на акцизы на отдельные виды минерального сырья. При этом акцизы на отдельные виды минерального сырья рассматривались как элемент налогов на природные ресурсы.

В пояснительной записке к проекту Налогового кодекса РФ говорилось также о следующих изменениях:

- на подакцизные товары отечественного производства и аналогичные импортные товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, устанавливаются единые ставки акциза и метод их исчисления.

При этом расширен перечень подакцизных товаров, по которым применяются специфические ставки за счет введения их наряду с алкогольной продукцией и табачными изделиями на бензин, а также на дизельное топливо и масла для дизельных и карбюраторных двигателей в связи с отменой по ним налога на реализацию горючесмазочных материалов. Сохранены акцизы на нефть и на услуги по ее перекачке;

- предусмотрена увязка ставок акцизов с объемным содержанием абсолютного спирта в конечной алкогольной продукции, которая позволяет существенно упростить расчет акцизов на любые виды алкогольной продукции, как уже производимые, так и вновь осваиваемые.

На спирт этиловый, вино, пиво и табачные изделия также установлены твердые (специфические) ставки акцизов в рублях за единицу измерения. Установление твердых специфических ставок акцизов на алкогольную и табачную продукцию и пиво в значительной мере упрощает порядок налогообложения, перекрывает канал ухода от уплаты налога путем отнесения продукции к той или иной группе алкогольных напитков (ликероводочные, винные, слабоалкогольные) и в конечном итоге стимулирует производство более качественных товаров, в том числе создает условия для более современного дизайна в их оформлении, поскольку возрастание цены не влияет на размер акциза;

- предлагается сохранить действующий порядок применения акцизов по спирту этиловому из непищевого сырья (техническому). При этом акциз, уплаченный при приобретении спирта, в дальнейшем использованного в качестве сырья для производства неподакцизных товаров, предусмотрено засчитывать в счет предстоящих платежей или возмещать за счет общих поступлений налогов.

Предлагается также исключить из перечня подакцизных товаров спирт денатурированный, растворы на его основе и спиртосодержащие лекарственные средства;

- принимая во внимание критическое финансовое состояние предприятий отечественной автомобильной промышленности (ВАЗ, ГАЗ и др.), прогрессирующее отставание в освоении новых моделей и в обеспечении конкурентоспособности выпускаемых автомобилей, сохраняются акцизы только на автомобили с объемом двигателя свыше 2500 куб. см, т.е. практически акцизному обложению будут подлежать только импортные автомобили.

За время действия гл. 22 НК РФ в ее положения неоднократно вносились изменения и дополнения [6].

Министерство РФ по налогам и сборам разработало и Приказом от 18 декабря 2000 г. № БГ-3-03/440 утвердило Методические рекомендации по применению гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары) (далее - Методические рекомендации МНС России по применению гл. 22 НК РФ (подакцизные товары)), в которые неоднократно вносились изменения и дополнения - Приказами МНС России от 29 июня 2001 г. № БГ-3-03/198, от 6 августа 2002 г. № БГ-3-03/417 и от 21 мая 2003 г. № БГ-3-03/257.

Приказом МНС России от 9 сентября 2002 г. № ВГ-3-03/481 утверждены Методические рекомендации по применению гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизное минеральное сырье) (далее - Методические рекомендации МНС России по применению гл. 22 НК РФ (подакцизное минеральное сырье)).

МНС России в письме от 15 декабря 2003 г. № ОС-6-03/1301@ «Об исчислении и уплате акциза на природный газ с 1 января 2004 года» разъяснило, что указанные Методические рекомендации с 1 января 2004 г. применяются с учетом норм ст. 8 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации», согласно которой по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу указанного Федерального закона (т.е. до 1 января 2004 г.), акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу этого Федерального закона.

Как разъясняло МНС России в письме от 12 апреля 2004 г. № САЭ-6-02/135@ «Об использовании в работе Методических рекомендаций по применению глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации», Методические рекомендации, разработанные для обеспечения единой методологии порядка исчисления и уплаты налогов, не являются нормативными документами, обязательными для выполнения налогоплательщиками.

В этой связи МНС России в указанном письме запретило налоговым органам при подготовке решений по итогам контрольной работы ссылаться на упомянутые Методические рекомендации.

В настоящее время разъяснительная работа продолжает оставаться актуальной:

Так, Приказом ФТС России от 11.01.2007 № 7 утверждена Инструкция о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

2.2 Основные тенденции в динамике и структуре поступлений акцизов от внешнеторговых операций

Особый интерес при анализе места НДС в системе таможенных платежей и доходов федерального бюджета представляет собой исследование структурных изменений в системе таможенных платежей за ряд лет. Рассмотрим изменения структуры таможенных платежей за 2013 -2015 годы (табл. 1).

Таблица 1.3

Динамика таможенных платежей за 2013 - 2015 гг., млн. руб.

Год	Квартал	Ввозная пошлина	Вывозная пошлина	Таможенные сборы	НДС	Акциз	Всего таможенных платежей
2013	I	46561,31	146575,17	6561,84	71839,52	1251,80	272789,64
	II	51800,66	163068,68	7300,22	79923,32	1392,66	303485,55
	III	52420,05	165018,51	7387,51	80878,98	1409,32	307114,36
	IV	52007,19	163718,84	7329,33	80241,98	1398,22	304695.55
2014	I	60915,63	303960,88	4436,44	98218,91	4033,78	471565,64
	II	67770,21	338164,36	4935,65	109271,09	4487,69	524629,00
	III	68580,55	342207,83	4994,67	110577,65	4541,35	530902,05
	IV	68040,41	339512,63	4955,33	109706,75	4505,58	526720,71
2015	I	71313,56	297854,43	4458,62	117240,91	4973,55	495841,08
	II	79338,19	331370,78	4960,33	130433,55	5533,21	551636,05
	III	80286,84	335333,02	5019,64	131993,16	5599,37	558232,03
	IV	79654,51	332691,96	4980,11	130953,59	5555,27	553835,44

Изменение объемов поступлений по видам платежей иллюстрируется прямоугольной диаграммой (рис. 1).

Рис. 1 Динамика таможенных платежей по видам платежей

Диаграмма свидетельствует о росте совокупного объема таможенных платежей, при этом рост элементов структуры не одинаков. Наглядная динамика по каждому элементу структуры иллюстрируется линейной диаграммой (рис. 2).



Рис. 2 Динамика элементов структуры таможенных платежей

Как видим, каждый элемент структуры растет согласно собственной закономерности, в результате чего изменяются удельные веса элементов в суммарном объеме таможенных платежей.

Более динамично растут суммы начисленных вывозных таможенных пошлин, что вызвано, прежде всего, стремительной восходящей динамикой цен на нефть за рассматриваемый период.

Соответственно выросли и удельные веса данного элемента структуры таможенных платежей. Поступления от взимания НДС растут менее динамично, что обуславливается отсутствием в их структуре настолько яркой ценовой составляющей (как в случае с товарами нефтегазового сектора) и ростом совокупного объема внешней торговли. Данный рост отражает изменения удельных весов НДС в структуре таможенных платежей (табл. 2).

Для того, чтобы проанализировать изменение удельных весов элементов в сравнении со значениями предыдущих периодов, применим методику анализа с использованием цепных показателей структурных сдвигов.



Таблица 2 - Динамика структуры таможенных платежей

за 2013 - 2015 гг., %

Год	Квартал	Ввозная пошлина	Вывозная пошлина	Таможенные сборы	НДС	Акциз	Всего таможенных платежей
2013	I	17,07	52,23	2,41	27,84	0,46	100
	II	14,70	53,85	3,40	27,59	0,46	100
	III	16,34	55,30	2,41	25,50	0,46	100
	IV	15,87	54,07	2,20	27,40	0,46	100
2014	I	12,30	62,30	1,20	22,70	1,50	100
	II	13,80	64,50	1,10	19,30	1,30	100
	III	12,95	62,90	1,05	22,40	0,70	100
	IV	11,10	65,70	1,10	20,30	1,80	100
2015	I	14,38	59,60	1,50	24,12	0,40	100
	II	15,00	59,80	0,70	23,00	1,50	100
	III	14,20	60,00	2,30	23,30	0,20	100
	IV	14,38	60,07	0,90	23,64	1,00	100

Рассчитаем показатели структурных различий для каждого момента наблюдений, принимая за сравниваемую структуру ряд распределения в текущий момент наблюдения, а за базисную - в предшествующий.

Для количественной оценки структурных различий рассчитаем средний линейный показатель структурных различий с:

где w_j0 - доля j-ro варианта признака в базисном ряду распределения;

w_j1 - доля j-ro варианта признака в сравниваемом ряду распределения;

к - число вариантов признака.

Цепные показатели структурных сдвигов с_цеп показывают, на сколько в среднем отличается удельный вес одного структурного элемента в текущий момент наблюдения по сравнению с предыдущим.

Расчет цепных показателей структурных сдвигов представлен в табл. 3.

Таблица 3 - Расчет цепных коэффициентов структурных сдвигов

Год	Квартал	Ввозная пошлина	Вывозная пошлина	Таможенные сборы	НДС	Акциз	цеп	о цеп	Шщп
2013	I	-	-	-	-	-	-	-	-
	II	-2,37	1,62	0,99	-0,24	0,00	1,05	-	-
	III	1,64	1,45	-0,99	-2,09	0,00	1,23	0,43	0,57
	IV	-0,47	-1,23	-0,21	1,90	0,00	0,76	1,12	0,30
2014	I	-3,57	8,23	-1,00	-4,70	1,04	3,71	0,72	0,49
	II	1,50	2,20	-0,10	-3,40	-0,20	1,48	0,81	0,65
	III	-0,85	-1,60	-0,05	3,10	-0,60	1,24	0,37	0,23
	IV	-1,85	2,80	0,05	-2,10	1,10	1,58	0,08	0,03
2015	I	3,28	-6,10	0,40	3,82	-1,40	3,00	0,13	0,17
	II	0,62	0,20	-0,80	-1,12	1,10	0,77	0,04	0,05
	III	-0,80	0,20	1,60	0,30	-1,30	0,84	0,07	0,12
	IV	0,18	0,07	-1,40	0,34	0,80	0,56	0,43	0,57

Цепные показатели структурных сдвигов не превышают значения 2%, что свидетельствует о незначительности структурных сдвигов в системе таможенных платежей за рассматриваемый период.

Внимание привлекают значения с_цеп первых кварталов трех рассматриваемых лет, которые превышают 2% и находятся на уровне 3%.

Объяснить данную ситуацию можно, на наш взгляд, тем что таможенные органы при взимании таможенных платежей во многом опираются на плановые задания, которые от года к году растут достаточно стремительно. Нельзя не учитывать уже упоминавшуюся роль динамики вывозных таможенных пошлин, зависящих от резких колебаний цен на энергоносители.

Средняя величина показателя структурных сдвигов с_ср вычисляется как средняя арифметическая из с_цеп:



где п - число моментов наблюдения (в нашем случае 12 по числу кварталов).

с_ср для нашего случая составляет 1,47%, то есть за один квартал удельный вес одного структурного элемента изменялся в среднем на 1,47%.

Для того, чтобы выявить направленность изменения структурных сдвигов. Рассчитаем для этого цепной коэффициент монотонности т_цеп :

где g_цеп рассчитывается так же, как с_цеп, но только для тех элементов,

изменение удельных весов которых сохранило направление по сравнению с предыдущим периодом.

Проведенный анализ показывает, что в структуре происходят незначительные изменения внутри рассматриваемых периодов в разрезе лет. Налицо рост общей суммы таможенных платежей, однако, удельные веса элементов внутри каждого года меняются незначительно.

2.3 Анализ акцизного налогообложения импортных и экспортных операций в РФ

Рассмотрим особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:

1) при выпуске для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме;

2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы НДС, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему, возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов НДС не уплачивается;

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории НДС не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок;

5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ.

При вывозе товаров с таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается. Указанный порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенный режим таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, а также при помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны;

2) при вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

3) при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ в таможенном режиме перемещения припасов, НДС не уплачивается;

4) при вывозе товаров с таможенной территории РФ в соответствии с иными по сравнению с вышеуказанными таможенными режимами освобождение от уплаты НДС и (или) возврат уплаченных сумм НДС не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ [9, с. 82].

При перемещении физическими лицами товаров, предназначенных дли личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты НДС, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяется ТК РФ.

В случае если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров, взимание НДС с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию РФ, осуществляют налоговые органы РФ. Объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию РФ, включая затраты на их доставку до границы РФ. НДС уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ. Порядок уплаты НДС на товары, перемещаемые через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ.



3. Проблемы взимание акциза при перемещении подакцизных товаров через таможенную территорию РФ и внутренние границы Таможенного союза

3.1 Принципы и проблемы исчисления акцизов во взаимной торговле государств - участников Таможенного союза

Взимание акцизов по подакцизным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза, за исключением подакцизных товаров Таможенного союза, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации маркировке акцизными марками, осуществляется налоговыми органами.

...