Актуальні питання фінансово-правового регулювання відносин зі справляння податків

Размещено на http://www.allbest.ru/

АКТУАЛЬНІ ПИТАННЯ ФІНАНСОВО-ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ ВІДНОСИН ЗІ СПРАВЛЯННЯ ПОДАТКІВ

Н.Ю. Пришва

Відносини зі справляння як податків, так і інших платежів податкового характеру, урегульовані нормами податкового права. Правова норма є первинним елементом правового інституту. А норми, якими врегульовано відносини зі справляння платежів податкового характеру, відмінних від податку, є нормами податкового права. Тому незважаючи на неподаткову природу цих платежів, вони підпадають під предмет регулювання інституту податкового права, а не інституту неподаткових доходів.

Якщо податок - це завжди індивідуально безвідплатний платіж, то інші, "сучасні" податкові платежі, характеризуються частковою відплатністю. Сплативши мито чи державне мито, платник отримує з боку уповноважених державою органів певні права чи привілеї, на його користь здійснюються юридично значимі дії.

Інші риси податку, такі як обов'язковість, відсутність цільового призначення, спрямованість до бюджету - притаманні як податку, так і більшості інших "податкових платежів".

Аналіз світового законодавства з оподаткування свідчить, що поняття "податок" може застосовуватися в широкому і вузькому значенні. У широкому розумінні до податку прирівнюють усі вилучення, які направляються на фінансування публічних витрат [2, с. 3-7]. Це можуть бути і мито, і збори, і внески тощо. Такий підхід до поняття податку знаходить своє відображення і безпосередньо в конституціях різних країн. Наприклад, ст. 68 Конституції князівства Ліхтенштейн проголошує, що не можуть без згоди парламенту бути встановлені ніякі податки і ніяке інше обкладання чи зобов'язання, як би воно не називалося.

Податок у вузькому розумінні - це один із видів обов'язкових платежів, наділений лише йому властивими ознаками [8, с. 86-87; 9, с. 10-11]. Наприклад, відповідно до ст. 22 Конституції Ірландії місцеві збори не вважаються податками.

Український законодавець тяжіє до розширеного розуміння податку, фактично ототожнюючи з ним будь-який інший платіж - складову податкової системи. Про це свідчить зміст ст. 2 Закону України "Про систему оподаткування", де зазначається, що "під податком і збором (обов'язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками в порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування".

Порівняльний аналіз бюджетного і податкового законодавства наводить на думку, що законодавець поки що і сам ще не визначився, за якими критеріями формується група податкових платежів. Так, плата за реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності в переліку платежів, що входять до податкової системи України, відсутня, тобто фактично визнається неподатковим доходом. Але після зарахування до бюджету цей платіж законодавцем трансформується вже в податковий, про що свідчить бюджетна класифікація, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 27 грудня 2001 р. № 604, де реєстраційні збори мають код податкового платежу № 14060300.

Досить часто податкові платежі ототожнюють з поняттям "обов'язкові платежі". Обов'язкові платежі можна визначити як урегульовані нормами права платежі публічно-правового характеру, які є регулярним джерелом формування грошових фондів публічної влади та обов'язковість сплати яких забезпечена примусовою силою держави.

Обов'язкові платежі надходять не тільки до бюджету. Вони не вичерпуються лише податками та іншими платежами - складовими податкової системи. Це вид публічних доходів, що зараховуються до грошових фондів публічної влади. Тому вони присутні й у складі доходів централізованих позабюджетних фондів.

За останні два-три роки з'явилася нова група платежів, які також слід визнати обов'язковими. Йдеться про страхові внески. У ст. 18 Закону України "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" від 9 липня 2003р., який набув чинності з 1 січня 2004 р. чітко зафіксовано, що страхові внески на загальнообов'язкове пенсійне страхування - це обов'язкові платежі. Включення до предмета фінансово-правового регулювання відносин, пов'язаних з утриманням, сплатою та стягненням страхових внесків, є загальноприйнятим серед представників фінансово-правової науки багатьох країн світу.

У США обов'язкові внески до фондів соціального страхування (Taxes on Payrolls - Social Security) входять до складу податкової системи держави [10, с. 43]. В американській правовій літературі їх розглядають як обов'язкові платежі як синонім податків. Відповідні внески забезпечують функціонування двох основних систем соціального страхування: 1) федеральної системи пенсійного забезпечення зі старості по старості (retirement insurance); 2) системи страхування з безробіття (unemployment insurance), яка діє на рівні федерації і штатів. У першому випадку платниками внесків є працівники та роботодавці - у рівних частках, у другому тільки роботодавці.

На податковому характері внесків наголошував і Конституційний суд Російської Федерації. У своїй постанові № 7-П від 24 лютого 1998 року він зазначив, що риси страхових внесків не дозволяють відмежувати їх від податків і зборів.

У країнах, де визнається податкова природа страхових внесків, їх відносять до групи спеціальних податків. Німецькі вчені зауважують, що найзначнішими, крім податків, установлених фінансовим законодавством, є внески на соціальне страхування; які являють собою фінансово-економічну основу колективної підтримки на випадок старості, хвороби і кризи [5, с. 152]. Але при цьому розглядають їх як спеціальні податки, введені законодавством, відмінним від фінансового.

Український законодавець проголосив, що дія Закону України "Про систему оподаткування" не поширюється на правовідносини у сфері соціального страхування [3]. Але при цьому розповсюдив на відносини щодо справляння страхових внесків до фондів загальнообов'язкового соціального страхування дію окремих податкових норм. Зокрема, стягнення платежів здійснюється в порядку, закріпленому в Законі України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", а платники страхових внесків - до фондів загальнообов'язкового соціального страхування відповідно до ст. 1 зазначеного Закону, прирівняні до платників податків. Тобто, з одного боку, законодавець не визнає податкової природи страхових внесків, а з іншого - платників страхових внесків вважає платниками податків.

Крім того, з метою однозначного підходу до врегулювання зазначених відносин потрібно узгодити норми спеціального законодавства з оподаткування з нормами законів про загальнообов'язкове соціальне страхування щодо розмірів штрафів і підстав їх накладення на платників внесків до відповідних фондів соціального страхування.

У законодавстві України із соціального страхування визначено підстави застосування пені, штрафу та їхні розміри за порушення встановленого порядку сплати страхових внесків. У Законі України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" всі ці питання мають інше вирішення. Однак, виходячи із змісту преамбули цього Закону (у редакції від 20 лютого 2003 р.), який є спеціальним законом з оподаткування, до платників страхових внесків мають застосовуватися санкції, передбачені для платників податку. У такому ж порядку має визначатися й термін сплати внесків, подачі звітності.

У п. 17. 1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" законодавець чітко проголошує, що штрафні санкції, установлені даним Законом, є санкціями за порушення податкового законодавства. Відносини зі сплати страхових внесків не регулюються податковим законодавством, тому виникає колізія між нормами законів, один з яких є спеціальним законом з оподаткування, інший - спеціальним законом із соціального страхування.

Реалії сьогодення свідчать, що значну частину доходів бюджету становлять неподаткові платежі, окремі з яких можуть бути віднесені до обов'язкових. Вчені наголошують, що податкові надходження є лише частиною обов'язкових платежів до Державного бюджету України [1, с. 8].

Російська фінансово-правова наука називає неподаткові обов'язкові платежі квазіподатками, відносячи до них ліцензійні, реєстраційні збори, патентні платежі тощо [2, с. 6]. Неподаткові обов'язкові платежі інколи дуже складно відмежувати від податкових. Але робити це необхідно не тільки в теоретичному плані. Цього вимагає і практика.

Якщо це податок, чи інший податковий платіж, його встановлення має відбуватися в порядку, закріпленому в ч. 2 ст. 92 Конституції України та деталізованому в ст. 1 Закону України "Про систему оподаткування" (тобто шляхом прийняття податкового закону). Установлення неподаткових платежів здійснюється в іншому порядку - теж законом, але не податковим. Відповідно до розд. ІІ Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про систему оподаткування" встановлення неподаткових платежів здійснюється в іншому порядку, ніж це визначено для платежів, що входять до складу податкової системи України.

При цьому поняття "встановлення" має різне наповнення відносно податку і неподаткових доходів. Установлення податку та інших податкових платежів передбачає закріплення в податковому законі основних елементів платежу.

Сучасна фінансово-правова наука виробила критерії розмежування податків і неподаткових обов'язкових платежів. Російський вчений А. Бризгалін вважає, що таким критерієм є ознака нормативно-правового регулювання: податкові відносини, у тому числі справляння податків, регламентуються нормами податкового законодавства, у той час як неподаткові обов'язкові платежі нормами інших галузей законодавства, зокрема екологічного, патентного та ін. [2, с. 3-7]. Його думку поділяють і деякі інші науковці [9, с. 10-11].

У цілому, погоджуючись з таким висновком, слід усе ж зазначити, що справляння обов'язкових платежів, які не ввійшли до складу податкової системи України, регулюється і фінансово-правовими нормами. Наприклад, контроль за сплатою їх з боку податкових органів, повернення платникам надміру сплачених сум платежів відбувається в порядку, визначеному у фінансово- правовій нормі. У законодавчих актах інших галузей закріплюються саме підстави справляння неподаткових обов'язкових платежів.

Запропонований А. Бризгаліним поділ платежів не можна автоматично перенести на українську модель податкової системи. Так, користуючись галузевим критерієм, збір за спеціальне використання природних ресурсів слід було б розглядати як неподатковий платіж. Однак український законодавець включив його до складу податкової системи.

На наш погляд, основні ознаки, що дозволяють відмежувати обов'язкові платежі, які не ввійшли до складу податкової системи України (крім платежів штрафного характеру), від платежів податкового характеру, можна охарактеризувати так:

S виникнення обов'язку сплати неподаткового обов'язкового платежу ґрунтується на не притаманній податковому платежу свободі вибору;

S неподатковий обов'язковий платіж пов'язаний з відшкодуванням особливих витрат публічної влади. Однак він не є прямим еквівалентом плати за послугу;

S підстави сплати неподаткового обов'язкового платежу закріплені в законі, відмінному від податкового;

S наслідком його несплати є не примусове вилучення відповідних грошових коштів, а відмова у видачі ліцензій чи іншого дозволу відмова в реєстрації, у наданні певних прав чи привілеїв, виконанні юридично значимих дій на користь платника. У випадку здійснення певної діяльності без внесення зазначеної плати, настає відповідальність, передбачена, як правило, адміністративним законодавством.

Відсутність чітких дефініцій податку, інших платежів приводить до розмивання предмета фінансового і зокрема податкового права як одного з провідних фінансово-правових інститутів. Окремі відносини, які підпадають під сферу регулювання податкового права, законодавцем віднесено до сфери регулювання господарським правом.

З 1 січня 2004 р. набрав чинності Господарський кодекс України від 16 січня 2003 р. Окремими нормами Господарського кодексу України (далі - ГК) законодавець регулює правовідносини у сфері податкової діяльності держави.

1. Визначає в ч. 3 ст. 17 ГК вимоги щодо ставки податку - "ставки податків мають нормативний характер і не можуть установлюватись індивідуально для окремого суб'єкта господарювання".

2. Установлює в ч. 4 ст. 17 ГК вимоги до системи оподаткування - "система оподаткування в Україні має передбачати граничні розміри податків і зборів, які можуть справлятися із суб'єктів господарювання... ".

На нашу думку, законодавець зайняв досить некоректну позицію, розглядаючи систему оподаткування та вимоги до її окремих складових поза межами податкового законодавства.

По-перше, законодавець прирівняв податкові правовідносини до господарських. У ст. 1 ГК чітко окреслено предмет його регулювання, до якого віднесено господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у цій сфері господарювання. Фінансові відносини за участі суб'єктів господарювання, що виникають у процесі формування та контролю виконання бюджетів усіх рівнів, не підпадають під предмет регулювання ГК, підкреслюється в ч. 1 ст. 4 ГК. Але зміст ГК свідчить, що податкові правовідносини законодавець розглядає як відмінні від фінансових. Регулювання нормами ГК податкових правовідносин (у тому числі й визначення в гл. 27 Кодексу розмірів і видів санкцій за порушення податкового законодавства) дово- дить, що законодавець не вбачає різниці між господарськими та податковими правовідносинами.

По-друге, п. 4 ст. 17 ГК вступає в протиріччя з п. 1 ч. ст. 92 Конституції України. Податки відповідно до цієї конституційної норми встановлюються законами України. Установлення податку передбачає і визначення в податковому законі його основних елементів, до яких належить і ставка податку. Виникає запитання, якому органу будуть надані повноваження із встановлення ставки конкретного податку, якщо із змісту п. 4 ст. 17 ГК випливає, що законодавець буде встановлювати лише "граничні розміри" податків. податок платіж обов'язковий правовий

По-третє, норми ГК у частині регулювання відносин у сфері податкової діяльності, суперечать Закону України "Про систему оподаткування", відповідно до ч. 3 ст. якого механізм справляння податків визначається виключно в законах з оподаткування.

По-четверте, норми ГК вступають у протиріччя з нормами Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Норми останнього визначають підстави, порядок і розміри штрафу (фінансової санкції), які застосовуються до порушників податкового законодавства. Однак у ст. 241 ГК штрафи визначаються вже не як фінансова санкція, а як адміністративно-господарська. Адміністративно-господарські штрафи застосовуються за порушення "установлених правил здійснення господарської діяльності" (ч. 1 ст. 241 ГК). Перелік порушень, розміри та порядок стягнення адміністративно- господарського штрафу визначаються законами, що регулюють податкові та інші відносини, в яких допущено правопорушення (ч. 2 ст. 241 ГК). Законодавець, установлюючи таку норму, ігнорує не тільки податкове законодавство, але й рішення Конституційного Суду України рушення податкового законодавства тягнуть за собою застосування з боку уповноваженого державою органу, заходів примусу, відмінних від примусового стягнення.

Відносини, що виникають у сфері регулювання господарської діяльності суб'єктів господарювання та податкові правовідносини мають відмінну правову природу. Податкові правовідносини є публічно-правовими відносинами, в яких превалює публічний інтерес. На відміну від них господарські відносини належать до сфери регулювання не публічного, а приватного права. Здійснення господарської діяльності пов'язано з досягненням, у першу чергу, приватного інтересу конкретного суб'єкта господарювання або їхньої групи, який виражається в отриманні ними прибутку та досягненні економічних і соціальних результатів.

З метою недопущення юридичних колізій законодавцю необхідно однозначно підходити до врегулювання питань, пов'язаних із справлянням і стягненням податкових платежів. Відповідно до ст. 1 Закону України "Про систему оподаткування" всі питання, пов'язані з механізмом справляння податків, зборів регулюються законами з оподаткування. Утручання інших галузей законодавства у вирішення питань, пов'язаних із справлянням, у тому числі й стягненням цих платежів, призведе до виникнення нових проблем у правозастосовчій практиці.

На наш погляд, доцільно на законодавчому рівні визначити основні засади справляння обов'язкових платежів в Україні, враховуючи, що їх регулювання здійснюється нормами різних фінансово-правових інститутів (інституту податкового права; інституту неподаткових доходів бюджету; інституту доходів позабюджетних фондів публічної влади).

Размещено на Allbest.ru