Правові основи податкових систем України та Німеччини: порівняльно-правовий аналіз

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Правові основи податкових систем України та Німеччини: порівняльно-правовий аналіз.

Спеціальність 12.00.07 - адміністративне право

КЛИМЕНКО ОЛЬГА ВІКТОРІВНА

Київ-2007

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі конституційного та адміністративного права Київського національного університету імені Тараса Шевченка

Науковий керівник -доктор юридичних наук, професор, академік Академії правових наук України

Воронова Лідія Костянтинівна

Київський національний університет імені Тараса Шевченка, професор кафедри конституційного та адміністративного права

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор

Савченко Леся Анатоліївна

Київський міжнародний університет, проректор з юридичних питань

кандидат юридичних наук, доцент

Ісаєва Наталія Карлівна

Інститут держави і права імені В.М. Корецького НАН України, старший науковий співробітник відділу конституційного права і місцевого самоврядування

Провідна установа - Київський національний університет внутрішніх справ, кафедра теорії держави і права, м. Київ

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дисертаційного дослідження зумовлена дією трьох основних груп факторів. Перша група пов'язана із побудовою в Україні відповідно до ст. 1 Конституції України демократичної, соціальної і правової держави, її орієнтації на здійснення широкої і ефективної соціальної політики, на побудову такої держави, в якій панує право. Все це можливо лише за умови ефективної фінансової діяльності держави, надзвичайно важливу теоретичну і практичну основу якої складає податкова система країни. Особливу актуальність дослідженню правових основ податкових систем України та Німеччини надають податкові реформи, які проходять в обох державах і спрямовані на вдосконалення правового регулювання податкових відносин.

Друга група факторів викликана напрямком гармонізації законодавства України з правом Європейського Союзу і міжнародно-правовими актами, прийнятими на рівні ООН. Україна, як країна з ринковою економікою, вибудовує сьогодні ефективну податкову систему, яка зможе забезпечити фінансові потреби держави. Становлення податкової системи України тісно пов'язане із створенням ефективного механізму управління фінансовою діяльністю держави та дієвою системою регулювання і контролю податкових операцій. Це, в свою чергу, потребує врахування міжнародного досвіду регулювання податкових відносин, а тому дослідження правових засад податкової системи України і Німеччини, їх особливостей і сучасних можливостей, безперечно, вказують на актуальність вибору даної теми.

Третя група факторів пов'язана із ступенем дослідженості правових основ податкової системи в українській науці у порівняльно-правовому аспекті по відношенню до податкової системи Федеративної Республіки Німеччини. Порівняльно-правовий аналіз джерел правового регулювання податкових відносин в Україні і ФРН дали можливість розглянути і порівняти правові засади податкових систем у цих державах. Автор виходить із наукових позицій, що податкова система і в Україні і в ФРН має бути зрозумілою кожному громадянину, органам держави і всім юридичним особам, які відповідно до чинного законодавства зобов'язані сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Надзвичайно важливо, щоб в Україні вдалось побудувати таку податкову систему, яка б відповідала реаліям сьогодення. Немає сумніву, що сьогодні податкова система України підлягає невідкладній реформі і вдосконаленню, а тому дане дослідження є своєчасним, корисним і цікавим не лише для фахівців органів законодавчої і виконавчої влади, наукових працівників, а й також для широкого кола осіб, які цікавляться податковими правовідносинами в державі.

Звґязок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертаційного дослідження обрана дисертанткою в ініціативному порядку та належить до пріоритетних тем в галузі фінансового права. Обраний напрям дослідження відповідає цільовій комплексній програмі „Вдосконалення правового становища суб'єктів господарської діяльності в умовах формування ринкової економіки України” (номер державної реєстрації 0198 W 004863), „Формування механізму реалізації та захисту прав та свобод громадян в Україні” (номер державної реєстрації 015Ф04201) та програмі № 06БФ042-01 „Механізм адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу”, яка почала розроблятися на юридичному факультеті і є складовою комплексної наукової програми Київського національного університету імені Тараса Шевченка „Розбудова державності України”. Тема також знаходиться в межах наукових досліджень у сфері адміністративної та податкової реформи в Україні.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є вивчення, порівняльно-правовий аналіз і комплексна розробка основних положень, що визначають правову природу податкових відносин податкових систем України та Німеччини; вирішення на новій концептуальній основі дискусійних і спірних питань, що стосуються правового регулювання податкових відносин в умовах сучасної української економіки, використовуючи досвід правового регулювання податків в Німеччині, а також у формуванні пропозицій для вдосконалення законодавства із зазначеної проблематики.

Завдання дослідження поставлені згідно з наміченими цілями:

Дослідити і порівняти правові основи податкових систем України та Німеччини, встановити їх схожість і відмінність. Проаналізувати відповідно до законодавства України і Німеччини співвідношення понять „податкова система” і „податкове право”, визначити перспективи їх розвитку;

Визначити зміст і структуру податкових систем України та Німеччини, розкрити їх особливості;

Розв'язати проблему поняття і складу джерел податкового права України та Німеччини, виявити їх суттєві ознаки, провести класифікацію;

Проаналізувати за податковим законодавством України і Німеччини основні елементи термінологічного апарату з метою визначення, уточнення і розмежування таких ключових понять податкової системи як „податок”, „збір”, і „мито”;

Розкрити і порівняти правове регулювання окремих видів податків в податкових системах України і Німеччини;

Дослідити напрямки реформи податкової систем України з урахуванням специфіки правового регулювання української і позитивного досвіду німецької податкових систем;

Розкрити особливості взаємовідносин суб'єктів податкових правовідносин в Україні та Німеччині, визначити їх недоліки і напрямки удосконалення;

Проаналізувати роль і місце податкової правосвідомості і податкової культури в податкових системах України та Німеччини;

Проаналізувати і ідентифікувати положення правового регулювання податкових відносин за законодавством України і Німеччини, які підлягають удосконаленню; обґрунтувати необхідність вивчення можливостей використання досвіду функціонування податкової системи Німеччини, як однієї з успішних країн Європейського Союзу.

Обґєктом дослідження є правова природа суспільних відносин, що виникають у податковій сфері, як система відносин держави в особі уповноважених нею органів з одного боку, юридичних і фізичних осіб - з іншого. Податкові відносини розглядаються у порівняльно-правовому аспекті української і німецької податкових систем.

Предметом дослідження є нормативно-правові акти, що регулюють податкові відносини в Україні та Німеччині, практика їх застосування, теоретичні та практичні дослідження податкових відносин в державі, і, безпосередньо, сама податкова система як сукупність податків у кожній державі зокрема. У дисертації досліджуються особливості, специфіка функціонування, історичного розвитку, становлення і сучасних тенденцій правових основ податкових систем України і Німеччини, аналізуються норми Конституції України, Основного Закону Федеративної Республіки Німеччина, Закон України „Про систему оподаткування”, Федеральний Закон Німеччини “Положення про утримання податків, зборів і платежів” (ПпУПЗП), постанови Верховної Ради України і Німецького Бундестагу, листи і накази Міністерства фінансів України і Державної податкової адміністрації України, підзаконні акти Федерального міністерства фінансів Німеччини, статистичні дані про податкові надходження Україні та Німеччини, наукові праці вчених України, Росії і Німеччини. Більша частина матеріалів була зібрана автором під час роботи в бібліотеках Київського Національного університету імені Тараса Шевченка, Санкт-Петербурзького Державного університету, Берлінського університету імені Ґумбольдта (Humboldt-Universitдt-Berlin) і Ґамбурзького університету (Universitдt Hamburg KdцR).

Методи дослідження вибрано з урахуванням поставлених у роботі цілей і завдань дослідження, його об'єкту і предмету. Методологічну основу дисертації складає комплекс наукових методів дослідження: діалектико-матеріалістичний, порівняльно-правовий, історико-порівняльний, системно-структурний, порівняльно-правовий, соціологічний, історичний, метод аналізу, узагальнення та синтезу, тощо. Головним серед них є діалектико-матеріалістичний метод, який зумовив розгляд проблем податкової системи України і Німеччини і всіх податкових явищ у їх взаємозв'язку та єдності, розвитку і взаємовпливі. Порівняльно-правовий метод використовується в роботі для співставлення податкових правовідносин в Україні і Німеччині з метою встановлення схожості і різниці між ними для внесення пропозицій щодо покращення правозастосовної практики в Україні в галузі податкової діяльності. В першому розділі роботи порівняльно-правовий метод застосовується при дослідженні теоретичних основ податкового права України і Німеччини; в другому - при порівнянні і співставленні змісту податкових систем України та Німеччини; в третьому - при аналізі правового регулювання основних видів податків України та Німеччини; і в четвертому розділі - з метою врахування досвіду взаємовідносин суб'єктів податкових відносин в Німеччині щодо України. Історико-правовий метод дав змогу розкрити умови історичного розвитку податкових систем України та Німеччини, вивчення яких дає змогу попереджувати помилки, які були допущені раніше. Значну роль відіграв також метод системно-структурного аналізу, за допомогою якого вдалося показати внутрішню систему податкових відносин у кожній з держав зокрема. Функціональний метод використано для виявлення зв'язків між елементами податкових систем України та Німеччини, які складають собою структурно-організований об'єкт, яким, власне, і є податкова система. Соціологічний метод дав можливість розкрити суспільні умови, які покликані сприяти розкриттю поняття податкової системи та норм, що її створюють. Критичний метод було застосовано для того, щоб з'ясувати наскільки податкові системи України і Німеччини відповідають сьогоденним потребам держави і які зміни необхідно внести в чинне податкове законодавство для їх удосконалення. За допомогою формально-юридичного методу здійснювався аналіз податково-правових норм і таких базових понять податкової системи як „оподаткування”, „податки”, „збори”, „мито”. Комплексне використання зазначених методів дозволило авторові вирішити теоретичні і практичні завдання даної роботи.

Науково-теоретичну основу дослідження склали праці вчених-юристів України, Росії і Німеччини, насамперед, у сфері податкового права, а також дослідження із теорії фінансового права, конституційного права та інших галузевих правових наук. Структуру і направлення дисертаційного дослідження визначили праці, які умовно поділено на такі групи: 1)роботи вітчизняних авторів, 2)праці вчених і практиків із Росії і 3)праці вчених з Німеччини.

З першої групи досліджено праці таких провідних вітчизняних науковців, як Бекерської Д.А., Воронової Л.К., Гридчиної М.В., Дмитрик О.О., Загорського В.С., Ісаєвої Н.К., Кадькаленка С.Т., Кучерявенка М.П., Музики О.А., Нечай А.А., Опришка В.Ф., Пацурківського П.С., Пришви Н.Ю., Савченко Л.А., Чугаєва А.О. та інших.

Значну увагу в дослідженні надано другій групі наукових робіт, яку складають праці вчених та практиків із Росії, а саме: Бакаєвої О.Ю., Вінницького Д.В., Горбунової О.М., Грачової О.Ю., Гурєєва В.І., Карасєвої М.В., Кучерова І.І., Пепеляєва С.Г., Петрової Г.В., Тихомирова Ю.О., Толстопятенка Г.П., Хімічевої Н.І. та інших.

З третьої групи праць іноземних науковців як в перекладі, так і в оригіналі досліджені роботи німецьких вчених Бірка Д., Годме П.М., Кірхґофа П., Клуґе Ф., Тіпке К., Смітта А., Шаумбурґа Г., Фрідріха К.Д., Якоба В. та інших.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у комплексній розробці концептуальних теоретичних проблем, що визначають перспективи розвитку податкової системи України. Дисертація є одним із перших в українській правовій літературі комплексним дослідженням проблем податкових правовідносин податкових систем України і Німеччини. В даній роботі обґрунтовано ряд нових у теоретичному плані та важливих для практики понять, положень і висновків для податкового законодавства України. В процесі наукового дослідження було сформульовано та обґрунтовано наступні положення, які конкретизують наукову новизну роботи, зокрема:

Порівняльно-правовий і систематичний аналіз українських і німецьких правових джерел дозволив виявити, що роль конституцій цих країн в правовому регулюванні податкових відносин в Україні і Німеччині істотно відрізняються. Конституція України має лише одну статтю 67, яка покладає обов'язок сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. А у розділі 10 Основного Закону ФРН, який у Німеччині визначається як фінансова конституція, вміщено багато правових приписів, що мають найвищу юридичну силу.

Висновок про перспективи подальшого розвитку податкової системи України відповідно до висвітленого напрямку гармонізації законодавства України з правом Європейського Союзу і міжнародно-правовими актами, прийнятими на рівні ООН, оскільки податкова система України має великий теоретичний і практичний потенціал, який відіграє особливу роль у розробці наукових основ правового регулювання податкових відносин в демократичній державі;

Положення про доцільність використання єдиних податкових термінів у визначенні складових понять правових основ податкових систем як в Україні так і в Німеччині. Обґрунтовано необхідність чіткого визначення податкових термінів в загальній частині проекту Податкового кодексу України, а механізм їх правового регулювання у відповідному законодавчому акті (Особливій частині Податкового кодексу). Зроблено висновок про залучення використання термінів відповідно до Типового Світового Податкового Кодексу (Global tax system);

Висновок про схожість правових засад податкових систем України та Німеччини і про те, що практика німецьких податкових відносин в рамках удосконалення і гармонізації податкового законодавства України з правом Європейського Союзу є прийнятною для податкових відносин в Україні. Так йдеться про податкові класи, що існують в Німеччині щодо податку з доходів фізичних осіб, про право платників податку при подачі декларації на звернення за допомогою до податкових консультантів з подовженням терміну подачі декларації, про плаваючу ставку податку на прибуток з системою заліку і двома методами вирівнювання податкового навантаження, інші положення;

Висновок про загальноєвропейські тенденції розвитку єдиної податкової системи, основними ознаками якої є: конституційне закріплення податків, зборів і платежів як основних елементів податкової системи; повна відповідність принципів побудови податкової системи конституційним принципам держави; простота і доступність податкової системи; справедливий розподіл податкового тягаря; науково обґрунтована оптимальна податкова ставка; соціальні пріоритети податкової системи; підвищена роль обслуговування в податковій сфері; широке застосування сучасних інформаційних технологій в роботі податкових органів; високий рівень податкової культури. Доведено, що європейська інтеграція України стимулює розвиток і появу нової концепції української податкової системи, ступінь розвитку податкових відносин якої розглядається як об'єктивний критерій рівня розвитку держави в цілому

Пропозиції за законодавством Німеччини щодо вирішення проблеми зниження податкового тиску в Україні з малозабезпечених платників шляхом повернення до прогресивної системи оподаткування в залежності від розміру доходів за рік зі змінами щодо ставки податку, перенісши цим самим основне навантаження зі сплати податку на тих платників, які мають високий рівень доходу.

Висновок про значення податкової правосвідомості для оптимізації оподаткування. Обґрунтовано наукову позицію про податкову культуру як особливе правове явище, що безпосередньо впливає на досягнення більш високого рівня правового розвитку як особистості, так і суспільства щодо сфери оподаткування в цілому;

Положення про правові засади податкової системи демократичної держави, які базуються на таких принципах регулювання взаємовідносин між податковими органами і платниками податків, як: нормативно-правовому закріпленні механізмів оподаткування в Податковому кодексі з виділенням правових інститутів, які охоплюють повне коло податкових відносин; гуманізації з боку податкових органів по відношенню до платників податку, що проявляється в багатосторонній інформаційній підтримці, спрямованій на послаблення психологічної напруги і формування безконфліктної поведінки учасників податкових відносин.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає: В науково-дослідницькій сфері матеріали дисертації слугуватимуть подальшим розробкам загальних проблем інституту податкового права; В правотворчій сфері - висновки і пропозиції, що містяться у дисертації можуть використовуватися при підготовці проекту Податкового кодексу України і податкових законів; В економічній сфері - враховуючи те, що питання оподаткування знаходиться на межі юридичної та економічної науки, деякі ідеї, викладені в роботі, представлятимуть інтерес для дослідників у сфері економіки; В навчальному процесі - положення і висновки дисертації можуть використовуватися при підготовці відповідних підручників і навчальних посібників та інших наукових праць податкового і фінансового права, спецкурсу “Міжнародне оподаткування”, у викладанні податкового і фінансового права; В право виховній галузі - положення і рекомендації дисертації можуть слугувати матеріалом у роботі по підвищенню рівня правової культури населення і професійного рівня працівників податкових, правоохоронних і судових органів. Зібраний в дисертаційному дослідженні матеріал буде цікавим для всіх платників податків.

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною завершеною науковою працею. Сформульовані в роботі теоретичні положення, висновки і пропозиції були зроблені в результаті особистого дослідження і критичного аналізу наукових та нормативно-правових джерел. Публікації підготовлені автором особисто як результат власного наукового аналізу і дослідження.

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні положення та їх аргументація, а також практичні рекомендації та пропозиції обговорювались на засіданнях кафедри конституційного та адміністративного права Київського Національного університету імені Тараса Шевченка за розділами і в цілому. Окремі положення дослідження доповідалися автором на Всеукраїнській науково-практичній конференції “Юридичні читання молодих вчених” (23-24 квітня 2004 року) в м. Києві і міжнародній науково-практичній конференції „Запорізькі правові читання”, (30 червня-02 липня 2004 року) в м. Запоріжжя.

Публікації. Основні положення дисертації викладені в чотирьох наукових одноосібних авторських публікаціях у збірниках наукових праць та журналах, які входять до переліку фахових видань, затвердженого Вищою атестаційною комісією України.

Структура дисертації. Робота складається із вступу, чотирьох розділів, які поділяються на підрозділи, висновків, списку використаних джерел (267 найменувань) і додатку. Загальний обсяг дисертації 212 сторінок, з яких 174 - основний текст.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовується вибір та актуальність теми дослідження, розкривається ступінь дослідженості тематики, яку обрав автор; визначено предмет і об'єкт дослідження, його мета та коло основних завдань, які вимагають свого розв'язання, обґрунтовується теоретичне та практичне значення роботи, її методологічні, теоретичні та нормативні основи, доводиться наукова новизна дослідження; висвітлюються наукові положення, що виносяться на захист, вказується практичне значення одержаних результатів; наводяться відомості про апробацію та публікацію результатів дослідження, структуру і обсяг дисертації.

Розділ 1. „Теоретико-методологічні засади податкових систем України та Німеччини” складається з чотирьох підрозділів. В ньому досліджується місце податкової системи і податкового права в фінансовій системі держави, предмет і метод податкового права, принципи податкового права і їх розвиток на сучасному етапі, джерела податкового права в системі законодавства держави. Підрозділ 1.1. „Місце податкової системи і податкового права в фінансових системах України та Німеччини”, присвячений аналізу податкового права України та Німеччини. Податкове право України розглядається як підгалузь фінансового права, самостійна галузь права, навчальна дисципліна і як наука. Щодо податкового права Німеччини, то його відмінність полягає в статусі податкового права як галузі федерального адміністративного права.

У підрозділі 1.2. „Предмет і метод податкового права України і Німеччини” визначено предмет податкового права України і Німеччини як фінансово-правові норми, які регулюють податкові відносини в державі, практика їх застосування і, безпосередньо, сама податкова система у кожній державі зокрема. Серед методів податкового права України автор виділяє, зважаючи на сучасні умови розвитку української держави, такі методи податкового регулювання як метод заохочення і метод рекомендації. Оскільки в даний час податкова система України постійно реформується, надзвичайно важливою є взаємодопомога платників податків і податкових органів, їх взаєморозуміння важливості фіскальних функцій держави. В Німеччині, де платники податків надзвичайно законослухняні, переважає метод заохочення, хоча і метод владних приписів широко використовується фінансовими установами, які здійснюють практичне справляння і контроль за сплатою податків в державі. податкова система правове регулювання

Підрозділ 1.3. „Принципи податкової системи і податкового права та їх розвиток на сучасному етапі в Україні і Німеччині” містить аналіз принципів податкової системи і податкового права України та Німеччини. Дисертант доводить, що в основі побудови економічно розвинутої держави лежать такі принципи: закріплення єдиного правового регулювання у сфері оподаткування; однозначне застосування податково-правових норм на території держави; обов'язкове економічне обґрунтування введення нових податків і зборів; наявність досудового порядку розгляду податкових спорів; наявність механізму реалізації захисту прав і законних інтересів судового захисту учасників податкових правовідносин; дотримання справедливого балансу співіснування публічних і власних інтересів, з одного боку, шляхом втручання держави в господарську діяльність суб'єкта, з іншого боку, за допомогою методу заохочення сумлінного платника податків; формування і удосконалення законодавства про податки і збори; наявність як примусових заходів за порушення або невиконання законодавства про податки і збори, так і заходів заохочення за сумлінне виконання обов'язку з сплати податків і зборів; побудова цивілізованих взаємовідносин між платниками податків і податковими органами на сонові взаємоповаги, довіри і партнерства; наявність високого рівня розвитку податкової культури.

У підрозділ 1.4. „Правові джерела податкових систем України та Німеччини” автор досліджує питання про джерела податкової системи України і Німеччини у відповідності до розвитку науки фінансового і податкового права. Податкове право України має визначені форми свого зовнішнього вираження. Необхідно врахувати різницю джерел податкового права України як підгалузі фінансового права і джерел науки податкового права. До останніх належать: 1)джерела підгалузі податкового права; 2) інтерпретаційні аспекти; 3) вітчизняна і зарубіжна практика оподаткування. Дисертант, підтримуючи думку вченого професора М.П. Кучерявенка, класифікує джерела податкового права за такими ознаками: 1) За владно-територіальною ознакою: загальнодержавні нормативні акти в Україні, федеральні нормативні акти в Німеччині; республіканські в Україні (наприклад, Автономної Республіки Крим), земельні в Німеччині (наприклад, землі Баварія); місцеві нормативні акти (наприклад, районних рад в Україні, громад в Німеччині). 2) За характером правових норм: нормативні - акти, що містять правові норми загального характеру, прийняті компетентними органами у встановленому порядку; ненормативні, тобто ті, що не містять правових норм загального характеру. 3) За особливостями правового регулювання і характером встановлення: прецедент. Специфіка його полягає в тому, що правозастосовний орган фактично є нормотворчою структурою. Таке джерело податкового права має місце в Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії; міжнародні договори ( конвенції чи угоди). Наприклад, Угода між Урядом України та Німеччини про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід і майно; правова доктрина. В податкових системах України і Німеччини вона відсутня. Правова доктрина характерна для мусульманських країн, де доктриною заповнюються прогалини податкового законодавства. Автор робить висновок про найважливіше і найпоширеніше джерело податкового права в Україні і в Німеччині - це нормативно-правовий акт.

Розділ 2 „Зміст податкових систем України та Німеччини” містить два підрозділи. Підрозділ 2.1. „Зародження і розвиток податкових систем України та Німеччини” присвячений історії походження податків. Податкова система України і Німеччини виникла і розвивалась разом з державою. Автор досліджує процес виникнення та становлення податків як особливої форми соціальних відносин, що пройшов декілька етапів. Процес історичного розвитку оподаткування має чотири етапи: перший охоплює стародавній світ і початок середніх віків; другий XVI-XVIII століття; третій - ХІХ-ХХ століття, четвертий - сучасний період. Надзвичайно бурхливого розвитку податкові системи України і Німеччини досягли у ХХ столітті. Податкова система України, як і українська держава, ще молода. На даний час вона розвивається, в Україні йде перерозподіл суспільного продукту, формуються фінансові ресурси, вибудовується і сама система оподаткування.

У підрозділі 2.2. „Поняття та зміст податкових систем України та Німеччини” основну увагу приділено аналізу поняття і змісту податкової системи . Податкова система як об'єктивна реальність є складною системою. До її складу входять елементи, які об'єднуються в підсистеми, що вступають у взаємодію, як певні цілісності. Дисертант виділяє в податковій системі зовнішню і внутрішню систему. Зовнішня система є формальне розміщення, технічний розподіл і порядок предмету податкового права, що має бути якомога прозорішим. Елементами зовнішньої податкової системи є основні поняття закону, його побудова і місце окремих положень податкового права в структурі закону. Внутрішню податкову систему складають правила правового порядку визначених цінностей, за якими в правовому суспільстві будуються відносини.

Розділ 3. „Правове регулювання державних і муніципальних доходів в Україні та Німеччині” має три підрозділи. Підрозділ 3.1. „Правове регулювання податку, його поняття, ознаки, функції і складові елементи” присвячено аналізу визначення поняття податку та його основних складових елементів. У податковому праві Німеччини податки визначаються як „публічно-правові платежі”, які являють собою владно встановлений обов'язок сплати грошових коштів для фінансового забезпечення функцій публічних інститутів держави. Основний закон ФРН використовує поняття „податок”, не даючи йому визначення. Німецькі законодавці користуються поняттям „податок”, відповідно до Положення про збори 1977 року, а саме, під податками (за змістом Основного Закону Німеччини) розуміють однократні або регулярні платежі з метою отримання доходів, які не являють собою винагороду за особливі дії, і накладаються публічно-правовим утворенням на всіх, з ким Закон пов'язує обов'язкову податкову повинність. Автор робить висновок, що податок в Україні і Німеччині - це форма примусового відчуження результатів діяльності суб'єктів, які реалізують свій податковий обов'язок, що надходить у бюджет відповідного рівня (чи цільовий фонд) на підставі закону (чи акту органа місцевого самоврядування) і виступає як обов'язковий, нецільовий, безумовний, безоплатний і безповоротній платіж.

У підрозділі 3.2. „Класифікація податків за законодавством України та Німеччини” аналізуються різні підходи щодо класифікації податків за їх ознаками: за формою оподаткування; за економічним змістом об'єкта оподаткування; в залежності від рівня державних структур, які їх встановлюють; в залежності від способів встановлення ставок оподаткування; в залежності від встановленого порядку використання; за суб'єктом оподаткування; в Федеративній Республіці Німеччина - за компетенцією розподілу. Автором робиться висновок, що наявність великої кількості податків і в Україні і в Німеччині дає підставу для різних підходів до їх класифікації.

Підрозділ 3.3. „Правове регулювання основних видів податків в Україні та Німеччині” присвячений аналізу податків, що забезпечують найбільш доходну частину бюджетів та удосконаленню законодавчого регулювання складових елементів правового механізму цих податків. У підрозділі 3.3.1. „Правове регулювання податку з доходів фізичних осіб в Україні і Німеччині” мова йде про правові засади оподаткування доходів фізичних осіб в Україні та Німеччині. Дисертант пропонує для ефективного і справедливого оподаткування розробити в Україні спеціальні податкові таблиці, в які занести інформацію про платника податку, його сімейний та майновий стан, кількість дітей, на утриманні кого вони знаходяться, як ведеться сімейне господарство, тощо. Відповідно до таблиці розробити єдині для всіх платників податків податкові класи, як це є на даний час в Німеччині, а саме визначити: податковий клас I: неодружені громадяни, одинокі, розлучені, а також ті громадяни, чиє подружжя тривалий час проживає окремо або перебуває тривалий час за кордоном, а також вдови чи вдівці, без дітей; податковий клас II: громадяни самотні, розлучені або вдівці, з якими проживає хоча б одна дитина, на яку вони отримують неоподатковану мінімальну допомогу; податковий клас III: громадяни, якщо працює лише один член сім'ї і мешкають разом зі своїм подружжям в країні, коли один із подружжя не сплачує прибутковий податок або належить до п'ятого класу. Вдови, вдівці належать до третього класу лише у випадку, коли один із подружжя помер з календарного року, наступного після смерті одного з подружжя; податковий клас IV: громадяни, коли обидва члени сім'ї працюють, однак їх дохід оподатковується роздільно, і які проживають разом в країні або нетривалий час окремо; податковий клас V: громадяни, якщо обидва працюють, але один із них може бути віднесений до третього класу; податковий клас VI: громадяни, які отримують заробітну плату від декількох роботодавців.

Автор пропонує ввести юридичний термін „паушальна сума податкової знижки” з таким визначенням „паушальна сума податкової знижки - середня арифметична сума, що не підлягає оподаткуванню, без надання будь-яких підтверджень, яку платник податку в залежності від податкового класу має право самостійно виключати з доходу”.

Дисертант досліджує проблему термінового зниження податкового тиску в Україні з малозабезпечених платників, і пропонує її вирішення шляхом повернення до прогресивної системи оподаткування в залежності від розміру доходів за рік зі змінами щодо ставки податку, перенісши цим самим основне навантаження зі сплати податку на тих платників, які мають високий рівень доходу. Пропонується на законодавчому рівні закріпити можливість платникам податку в Україні при подачі декларації звертатись за допомогою до податкових консультантів і, у таких випадках, подовжити термін подачі декларації до 30 вересня поточного року. А за заявою податкового консультанта, термін подачі декларації подовжити до 28 лютого, наступного за цим роком. Для добровільної подачі декларації терміну не встановлювати. Але, якщо платник податку зробить це через 2 роки, наступних після звітного, право на відшкодування зайве сплачених коштів, він втратить.

У підрозділі 3.3.2. „Правові основи податку на додану вартість в Україні і Німеччині” досліджуються основні елементи правового механізму цього податку. Порівнюється податок на додану вартість в Україні з його аналогом в Німеччині. Дисертант відзначає, що податок на додану вартість в Україні і Німеччині є непрямим податком, який входить до ціни реалізації і виникає саме на стадії реалізації, споживання товарів (робіт, послуг), а не їх виробництва; він сплачується споживачем, тоді як формально перераховує його до бюджету особа, яка реалізує товар, здійснює роботи (послуги); цей податок сплачується на кожному етапі виробництва чи реалізації незалежно від того, йдеться мова про зовнішній чи внутрішній обіг. Дисертант, аналізуючи об'єкти оподаткування податком на додану вартість в Україні, наголошує на необхідності чіткого визначення поняття загального і спеціального об'єкта оподаткування, перший з якого має бути закріплений в проекті Податкового кодексу України, а саме, в загальній частині і неодмінно повинен відображати родові ознаки цього елементу правового механізму податку; другий має деталізуватися у відповідному законодавчому акті (Особлива частина Податкового кодексу) за кожним окремим податком чи збором, який охоплює видові ознаки правового механізму податку і відрізняється за кожним із них. Щодо питання про ставки податку на додану вартість, дисертант на підставі аналізу законодавства України і Німеччини робить висновок, що ставка податку в Україні на рівні 20 відсотків чинить негативний вплив на високотехнологічні підприємства і стимулює інфляційні процеси в цілому. Саме тому пропонується зберегти в чинному законодавстві дворівневий підхід до ставки податку на додану вартість, при чому перший рівень повинен закріпити на рівні 15 відсотків загальну (базову) ставку, а другий на рівні 5 - 7 відсотків - пільгову. Остання може застосовуватися при оподаткуванні соціально значущих для суспільства товарів, робіт, послуг. Дисертант акцентує увагу на тому положенні, що взагалі мова про оптимальну ставку може йтися лише в рамках цілісної загальної податкової системи, коли визначене податкове навантаження від усіх податків, а не виключно щодо податку на додану вартість.

Підрозділ 3.3.3. „Правові основи податку на прибуток підприємств в Україні та Німеччині” присвячений аналізу механізму справляння податку в Україні і Німеччині. Податок на прибуток повинен виконувати регулюючу функцію та спонукати до зростання ділової активності суб'єктів підприємництва. Дисертант аналізує плаваючу ставку німецького податку на прибуток, що характеризується системою заліку і направлена на виключення подвійного оподаткування, відповідно двом методам вирівнювання, а саме: А)на рівні корпорації у відповідності до принципів Закону про податок з корпорацій визначається ступінь тягаря корпорації для застосування системи заліку (тарифний тягар). Потім при розподілі прибутку з пониженням або підвищенням податку з корпорацій податковий тягар уніфікується, і стає єдиним тягарем розподілу і складає 30% від доходу до відрахування податку з корпорацій. При податковому тягарі менше 30% податок підвищується, у випадку підвищення податкового тягаря - знижується. Для створення бази підвищення і пониження тарифного податку з корпорацій, корпорація повинна вести постійний диференційований облік того, чи оподатковується прибуток, якщо так, то в якому розмірі і яка доля в цьому власного капіталу. Про це корпорація надає особливу податкову декларацію, на основі якої вона отримує податкове повідомлення. Б)другий метод вирівнювання діє, якщо на рівні учасника податок з корпорацій, що залишається у розподільчого товариства, зараховується у відповідності до принципів закону про прибутковий податок з особистою податковою заборгованістю. Це призводить до того, що в результаті розподілений прибуток оподатковується лише податком учасника. Якщо учасник не оподатковується прибутковим податком, то податок на прибуток з корпорацій йому відшкодовується.

У підрозділ 3.3.4. „Правове регулювання церковного податку за законодавством Федеративної Республіки Німеччини” дисертант досліджує німецький церковний податок відповідно до Федерального Закону про церковний податок - Gesetz zur Regelung des Kirchensteuerwesens- від 20.09.1990 року. Офіційно визнаними є релігійні об'єднання публічного права, в число яких входять євангелічна і католицька церкви, а також єврейські релігійні громади, які відповідно до загальнодержавного податкового переліку також мають право утримувати церковний податок. Всі члени вказаних релігійних об'єднань зобов'язані в свою чергу сплачувати передбачені законом збори. Церковний податок може утримуватись по різному, а саме, як доданий податок на заробітну плату (для найманих працівників) або на заявлений дохід; в обох випадках його величина визначається за особливим тарифом (9 % від суми прибуткового податку) і утримується податково-фінансовим відомством і як церковний податок у вигляді чітко фіксованого або визначеного за спеціальною таблицею розмірі. Право визначати церковний податок в Німеччині надано федеральним землям. Законодавчо державне церковне податкове право визначено в федеральному конституційному праві землі і в федеральних церковних податкових законах. Передумовою для сплати церковного податку є належність до церкви чи інших релігійних громад, що визначається церквою чи релігійною громадою в межах законодавства і що повністю визнається державою. Церковний податковий обов'язок починається першого дня місяця, що слідує за місяцем, коли віруючого прийнято до церкви, яка знаходиться в межах його проживання чи тимчасового перебування, і закінчується останнім днем календарного місяця наступним після останнього дня життя чи заявленого виходу із церкви. Вид і величину утримуючого податку визначають відповідні органи церкви відповідно Церковному Положенню про податки, які підлягають обов'язковому державному погодженню. Навіть ті члени громади, які не працюють за наймом і не мають власного доходу, ті хто отримує соціальну допомогу, також платять церковний податок у вигляді так названих церковних грошей - Kirchgeld- або культових грошей -Kultusgeld. Величина внеску визначається церковною громадою за погодженням з фінансовим відомством. Таким чином, внески, що утримуються релігійними громадами, призначаються у повній відповідності до діючого німецького законодавства, а обов'язок їх сплати розповсюджується на всіх членів релігійної громади. Дисертант робить висновок про доцільність введення церковного податку в Україні.

У підрозділі 3.3.5. „Правове регулювання інших видів податків і зборів в Україні і Німеччині“ автором досліджуються інші види податків України і Німеччини, які забезпечують незначні надходження до бюджету або державних позабюджетних фондів. Значну увагу приділено аналізу податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів в Україні і автотранспортному податку в Німеччині. Правовою основою в Німеччині є Федеральний Закон „Про податок з власників автотранспортних засобів” від 24 травня 1994 року. Платниками податку є, в першу чергу, власники транспортних засобів. Автотранспортний податок в Німеччині стягується з власників автомобілів, у тому числі зареєстрованих за кордоном. Розмір податку залежить від об'єму циліндру транспортного засобу. У випадку дострокового закінчення податкової повинності, зайве сплачений податок, повертається платнику.

Дисертант аналізує податок на землю в Німеччині, правовою основою для справляння якого слугує Федеральний Закон про податок на землю від 07 серпня 1973 року. Німецький земельний податок відноситься до реальних податків, а тому для визначення розміру податку велике значення мають особливості земельної ділянки і його вартість. Майновий стан власника, майже без виключень, не враховується. Земельний податок повністю надходить в бюджети земель. Ставка податку може бути від 0,6% до 3,1% від вартості земельної ділянки. Для земель сільського і лісового господарств існує єдина ставка 6%. Оподаткуванню підлягають землі в межах державних кордонів країни. Звільняються від податку виключно державні угіддя, церковні і некомерційні землі. При переході земельної ділянки іншому власникові в Німеччині сплачується податок у розмірі 2% від покупної ціни.

Автор досліджує акцизний збір України та Німеччини як непрямий податок на високорентабельні та монопольні товари (продукцію), що включається до ціни цих товарів. В Німеччині акцизи стягуються з нафтопродуктів, тютюнових виробів, міцних спиртних напоїв, вина, пива, мінеральної води, кави, зі страхових операцій та ігорного бізнесу. В залежності від товару встановлюється своя ставка.

Розглядаються в даному підрозділі місцеві збори і акцизи як основне джерело наповнення місцевих бюджетів в Україні. В Німеччині збори сплачуються переважно при наданні послуг державною структурою з метою компенсації видатків держави. До основних зборів, які існують в Німеччині відносять: гербовий збір, збір за користування каналами, портові збори, збори за право торгівлі, збори за видачу патенту, судові збори та інші збори. Пропонується, на прикладі Німеччини, використовувати термін „мито” виключно відповідно до Митного кодексу України.

Розділ 4. „Правові взаємовідносини суб'єктів податкової системи в Україні та Німеччині із трьох підрозділів. У підрозділі 4.1. „ Правове регулювання взаємовідносин податкових органів і платників податків в Україні і Німеччині” розглядається проблема взаємодії податкових органів і платників податку. Вноситься пропозиція про закріплення в майбутньому Податковому кодексі України вимогу коректності і уважності посадових осіб до платників податків. Головна проблема, яка хвилює сьогодні громадян Німеччини - це недоступність податкової системи для розуміння. Майже 90% платників податків змушені звертатися до податкових консультантів, тому що вони самі не можуть прослідкувати за змінами податкових законів і, відповідно, правильно заповнити податкову декларацію, щоб повернути зайве сплачені гроші. Звичайно платники податків сплачують за послуги податкових консультантів відповідні кошти. Хоча, власне кажучи, це не є справедливо, тому що гроші надходять в державний бюджет, а держава за законом має забезпечити їх безкоштовне роз'яснення. Стосовно самих податків, то німецький платник невдоволений політикою держави щодо фінансового вирівнювання земель колишньої НДР. Німеччина є федерацією. Землі мають право самостійно вирішувати, яким чином визначати пріоритети податкової політики федеральної землі. Так, наприклад, землі Баден-Вюртемберг, Баварія і Ґессен самостійно вирішили розташувати на своїй території підприємства, які з плином часу стали найбільш спроможними і основними платниками податків у федеральний бюджет країни. Після прийняття Закону про фінансове вирівнювання земель, уряди цих земель звернулись зі скаргою до Конституційного Суду Німеччини про порушення наданого їм федерального права на самостійний розвиток власної федеральної землі. Це пов'язане з тим, що податкові надходження від південних земель слугують виключно на підняття північних земель, хоча, сплачуючи величезні податки, південні землі звісно очікують зворотних дій з боку держави в межах своєї землі.

Підрозділ 4.2. „Податкова система, податкова правосвідомість і податкова культура” присвячений аналізу податкової правосвідомості як різновиду податкової правової культури з власною структурою, що складається з таких елементів як рівня розвитку правосвідомості платників податків, податкових органів і держави в особі законодавчих органів; рівня розвитку податкової діяльності; рівня розвитку податкового законодавства. Перший елемент податкової культури на рівні розвитку правової свідомості платників податків відображає ступінь засвоєння таких правових феноменів, як цінність прав і свобод людини. Другим елементом структури податкової культури є рівень розвитку податкової діяльності. Податкова діяльність держави розглядається як безперервна, системна діяльність держави щодо реалізації організаційних заходів, сукупність яких формує податкову політику держави для здійснення оподаткування, що проводиться у сферах як внутрішньодержавних так і зовнішньодержавних суспільних відносин. Третім елементом податкової культури є якість податкового законодавства. Дисертант наголошує на те, що в Україні існує багато податкових актів, які не відповідають критеріям і загально правовій культурі закону. Робиться висновок про те, що податкова культура здатна підвищити ефективність всієї податкової системи, що вигідне не лише для держави, яка отримує дохід у вигляді податкових надходжень, а й для всіх членів суспільства, чиї потреби і задовольняє держава.

Підрозділ 4.3. „Роль податкової системи та її вплив на функціонування держави” містить аналіз податкової системи на прикладі Федеративної Республіки Німеччини. Податкова система Німеччини розвивалась на рівні територій і окремих держав. Структура податкової системи Німеччини має три рівні: нижній - рівень громад, середній - рівень окремих земель, верхній - рівень центральної держави. Автор, аналізуючи історичне минуле Німеччини, визначає історію німецької податкової системи як історію росту державних видатків, історію росту публічних доходів, історію функціональних змін фінансової політики і як історію розвитку фінансових інститутів. Соціально-державне розмежування державних завдань і бажання правлячих політичних партій розробляти фінансово-ефективні проекти і програми в Німеччині проти ставиться популярній ідеї про ліквідацію оподаткування. Автор звертає увагу на те, що сучасна податкова система Німеччина володіє фінансовою суверенністю, коли державі належить право самостійно приймати рішення про державні доходи і витрати на основі закону і через закон. У цьому параграфі автор аналізує вплив податкової системи України на функціонування держави і виділяє такі її ознаки, як більша частина доходів бюджету складається з податкових надходжень; покриття державних витрат, в основному, здійснюється за рахунок податків і зборів; використання примусових заходів за невиконання або неналежне виконання податково-правових норм; наявність спеціальних компетентних органів, що здійснюють реалізацію податкових відносин, і які наділеними окремими правами і обов'язками в даній сфері; здійснення єдиної державної політики у сфері оподаткування.

Висновки

У висновках зроблений загальний підсумок найбільш вагомих наукових і практичних результатів дослідження, сформульовані основні положення, що складають зміст дисертаційної роботи, викладено конкретні пропозиції для удосконалення податкового законодавства. За результатами проведеного дослідження автором було зроблено порівняльно-правовий аналіз правових основ податкових систем України та Федеративної Республіки Німеччини.

Податкова система України має певні особливості, які обумовлюються специфікою податкової політики держави в фінансовій галузі. Україна лише розбудовує податкову систему, долаючи величезні економічні труднощі. Податкова система України є частиною фінансової системи держави. Специфіка податкової системи України не дозволяє просто копіювати окремі елементи податкової системи Німеччини для їх подальшого застосування в українській фінансовій сфері, а вимагає від юристів та науковців окремого дослідження. Податкова система Німеччини характеризується існуванням таких фундаментальних основ як стабільна фінансова система, великий відсоток платіжоспроможного населення (наявність великого середнього класу) і ефективна система вирівнювання податкового навантаженнями між федеральними землями. Навіть по суті ефективна податкова система Німеччини не відповідає реаліям фінансових потреб держави і має бути змінена. Так йдеться про її спрощення.

Податковим системам України і Німеччини притаманний системний характер. При цьому йдеться про їх визначення в вузькому значенні як сукупності податків і зборів, і в широкому, як принципів, форм і методів їх встановлення, зміни чи скасування, дій що забезпечують сплату, контроль і відповідальність за порушення податкового законодавства. Кожен з етапів податкової системи формує окрему підсистему: етап встановлення податку, етап справляння податку, етап контролю, етап відповідальності за податкові порушення.

Податкова система Німеччини відповідає принципам федерального устрою, відповідно кожна федеральна земля має свої податкові пріоритети, а в Україні податкова система відповідає принципам унітарного устрою, де місцеві органи майже не мають впливу на податкові відносини в державі; проблемою української податкової системи є відсутність податкового кодексу. Надзвичайно велика кількість податкових законів і в Україні і в Німеччині унеможливлює їх чіткість і прозорість.

Пропонується концепція української податкової системи, основними ознаками якої є: конституційне закріплення податків, зборів і платежів як основних елементів податкової системи; повна відповідність принципів побудови податкової системи конституційним принципам держави; простота і доступність податкової системи; справедливий розподіл податкового тягаря; науково обґрунтована оптимальна податкова ставка; соціальні пріоритети податкової системи; підвищена роль обслуговування в податковій сфері; широке застосування сучасних інформаційних технологій в роботі податкових органів; високий рівень податкової культури.