Виникнення, зміна та припинення податкового обов'язку

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВСТУП

Актуальність теми дослідження. Проведення широкомасштабної реформи вітчизняної податкової системи є важливою складовою економічних перетворень у державі. Головна мета цієї реформи - підвищення ефективності податкового регулювання, основними критеріями якого є збільшення доходів публічних грошових фондів, зменшення податкового тиску та спрощення порядку виконання податкового обов'язку. Обов'язковою умовою досягнення зазначених цілей має бути належний рівень податкової дисципліни.

Світова історія переконує, що податки - це синонім держави. Вирішення соціальних завдань, підтримка повноцінного функціонування економіки країни та її господарюючих суб'єктів залежить передусім від забезпечення своєчасних і в повному обсязі бюджетних надходжень. Тож закономірно, що конституційна норма щодо сплати податків є одним з основних обов'язків громадян.

Слід додати - почесним обов'язком, оскільки громадянин, що сплачує податки в країні, в якій живе, повинен чітко усвідомлювати: своєчасні і в повному обсязі бюджетні надходження є запорукою вирішення соціальних питань, яких сьогодні чимало. Врешті-решт, це й поліпшення умов життя усіх, хто залежить від бюджетної сфери, передусім, медиків та вчителів, пенсіонерів, військових.

На сучасному етапі розвитку податкових відносин в Україні важливого значення набуває формування системи чинників, спрямованих на повне та своєчасне надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів, які мають виконувати роль організаційно-майнових гарантій виконання податкового обов'язку. Серед цих чинників слід виділити міри юридичної відповідальності та способи забезпечення виконання податкового обов'язку. Особливого значення набуває розробка теоретичних проблем інституту забезпечення сплати податкових платежів та практичних аспектів застосування забезпечувальних заходів.

Податкова сфера все повніше об'єднує інтереси держави і конкретного підприємства, окремого громадянина. Результат наявний - все більше платників податків віддають перевагу чесному виконанню свого обов'язку перед державою, спокійній роботі.

Зміни та доповнення, які були внесені протягом останніх років до податкового законодавства стали своєрідним стимулом розвитку свідомості громадян, надали платнику податків достатньо можливостей для здійснення самостійної сплати податкових зобов'язань до бюджету.

Поняття податкового обов'язку є однією з центральних категорій податкового права. У цій главі буде розглянуто природу виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку як сукупності обов'язків платника податків. У деяких виданнях і законодавчих актах використовують термін "податкове зобов'язання", під яким розуміють обов'язок зі сплати податку. Уявляється не зовсім точним застосування терміну "зобов'язання" у відносинах, регульованих імперативними нормами.

Зобов'язання -- термін, характерний для договірних відносин, де використовують диспозитивні методи, що розвиваються на певних відносинах рівності суб'єктів. Податкові відносини будуються на принципах влади і підпорядкування, регулюються шляхом владних розпоряджень з боку держави. Тому навряд чи зобов'язання може відображати природу комплексу обов'язків платника податків, що мають безумовний і першочерговий характер. Більш точним було б використання терміну "податковий обов'язок" як категорії, що узагальнює всю систему обов'язків платника податків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів.

Зміст податкового обов'язку визначається насамперед імперативними методами фінансово-правового регулювання, особливостями відносин, що складаються між суб'єктами з приводу сплати податків і зборів. Державне керування у сфері фінансів вимагає підпорядкування суб'єкта вимозі уповноваженої особи, а точніше -- вимозі органів, які здійснюють фінансову діяльність держави.

Саме тому правове регулювання відносин у сфері фінансової діяльності держави орієнтовано на однобічні владні розпорядження державних органів щодо суб'єктів, які беруть участь у фінансовій діяльності держави. Владність розпоряджень державних органів виявляється насамперед у тому, що вони приймають рішення, обов'язкові для іншої сторони правовідносин, і ці рішення приймають у межах повноважень, що делеговані органу саме державою.

Характерною рисою податково-правового регулювання є юридична нерівність суб'єктів податкового права. Юридична нерівність як риса податково-правового регулювання базується на нееквівалентній природі фінансових відносин, що відбито в змісті й структурі прав і обов'язків суб'єктів податкового права, коли одні суб'єкти мають юридичне владні повноваження стосовно інших. Держава чи уповноважений нею орган реалізує свою компетенцію через владні розпорядження, тоді як інша сторона реалізує компетенцію, що залежить від компетенції владної сторони правовідносин.

Податкові правовідносини регулюють систему відносин між суб'єктами. Особливості таких відносин визначаються державним примусом, специфічними санкціями. Наприклад, при порушенні платником податкового обов'язку податковий орган має правообов'язок застосовувати певні санкції. Невиконання цього з боку податкового органу вважають невиконанням функцій, якими ці органи наділені державою. Таке застосування державного примусу фактично виступає як правообов'язок компетентного органу. Інша сторона податкових правовідносин у разі правопорушення характеризується обов'язком випробувати примусовий захід, хоча це може доповнюватися низкою прав і обов'язків, що випливають з безумовного обов'язку сплати податку і залежать від цього.

Обов'язки суб'єктів у податкових правовідносинах є стабільними, закріплюються насамперед у нормативному фінансово-правовому акті.

Навіть тоді, коли обов'язок суб'єктів встановлюється актами індивідуального регулювання, його зміст виступає як деталізація вимог, що містяться в нормативних актах. До особливостей обов'язків, що випливають з податкових правовідносин, можна віднести також їх складний характер. Іншими словами, сам обов'язок підлеглого суб'єкта становить найчастіше систему обов'язків. Наприклад, податковий обов'язок платника реалізується через обов'язок ведення податкового обліку, обов'язок сплати податків і зборів, обов'язок податкової звітності.

Реалізація податкового обов'язку регулюється податковими правовідносинами пасивного типу значно менше, ніж правовідносинами активного типу. Обов'язки суб'єктів у відносинах такого типу полягають насамперед у тому, щоб не перешкоджати компетентним органам здійснювати їхні права. Активні дії в регулятивних податкових правовідносинах пасивного типу властиві державі й уповноваженим нею органам при встановленні податків і зборів. Фактично це не права, оскільки податковий орган зобов'язаний їх реалізовувати за певних обставин. Наприклад" податкові інспекції зобов'язані здійснювати податкові перевірки, але коли, в якому обсязі -- вони вирішують самостійно.

Власне, скрізь податковий обов'язок ототожнюють з обов'язком зі сплати податку. Але це тільки частина його змісту. Дійсно, сплата податку являє собою реалізацію основного обов'язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов'язок у вузькому розумінні. Однак податковий обов'язок у широкому розумінні включає:

· обов'язок з ведення податкового обліку;

· обов'язок зі сплати податків і зборів;

· обов'язок з податкової звітності.

Податковий обов'язок у широкому розумінні можна диференціювати і за видовими обов'язками платника податків, що виникають по кожному податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов'язків і складатиме комплекс податкових обов'язків платника податків або податковий обов'язок у широкому розумінні.

Виникнення, зміна та припинення податкового обов'язку.

Обов'язок зі сплати податку чи збору виникає, змінюється чи припиняється за наявності підстав, установлених податковим законодавством. Важливо враховувати, що в податкових правовідносинах діє розширювальний принцип, принцип дозволеного поводження, тобто такий, що охоплює сукупність дій, прямо запропонованих законодавчими актами про оподаткування. Водночас подібне положення закріплює і певні гарантії, встановлюючи рамки для контролюючих органів: підстави виникнення, зміни і припинення обов'язків платника податків як об'єкта контролю мають встановлювати тільки податкові закони.

Найважливішим питанням при регулюванні правовідносин з приводу сплати податків і зборів є з'ясування моменту, з якого виникає обов'язок сплачувати податок. Нормативні акти, що регулюють порядок внесення цих платежів, пов'язують обов'язок їхньої сплати з настанням обставин, передбачених законами і підзаконними актами. Такою основою, зокрема, може бути наявність об'єкта обкладання при обов'язковому одержанні податкового повідомлення.

Повідомлення є юридичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідносин щодо окремого суб'єкта. С.Д.Ципкін на підставі цього робить висновок, що для виникнення податкових правовідносин необхідна наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів. У такий спосіб формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпотезі фінансово-правової норми. Тому, мабуть, недостатньо виділяти як підставу виникнення податкових правовідносин, що випливають винятково із закону.

Виникнення податкових правовідносин пов'язується з виникненням податкового обов'язку -- безпосереднього і першочергового обов'язку платника податку зі сплати податку чи збору за наявності певних обставин.

Такими обставинами є:

· можливість віднесення конкретного суб'єкта до платника податку, зумовленого відповідно до чинного законодавства;

· наявність у платника податку об'єкта оподаткування або здійснення їм діяльності, пов'язаної зі сплатою податку чи збору;

· наявність нормативно-правового (насамперед законодавчого) регулювання всіх елементів податкового механізму.

Податковий обов'язок пов'язується не тільки з підставами його виникнення, а й чітко визначається конкретними термінами, протягом яких він має бути виконаний. При цьому важливо пам'ятати, що виконання податкового обов'язку є першочерговим стосовно інших обов'язків платника, що визначає зміст усіх інших обов'язків. Виконання податкового обов'язку реалізується сплатою податку.

Однак можливі випадки, коли платник не може виконати податковий обов'язок у загальному порядку. У такій ситуації необхідні певні додаткові гарантії, що виділяються у формі способів забезпечення виконання податкового обов'язку. Податковий обов'язок як обов'язок платника податків сплатити необхідну суму податку у встановлений термін за наявності обставин, передбачених податковим законодавством, виникає з кожного виду податку окремо. Існує чотири підстави припинення податкового обов'язку:

· належне виконання податкового обов'язку;

· ліквідація юридичної особи--платника податку;

· смерть фізичної особи--платника податків або визнання її померлою;

· втрата особою ознак, що визначають його як платника податків.

Припинення податкового обов'язку сплатою податку платником податків відображає загальне положення теорії права про те, що будь-який обов'язок припиняється належним виконанням. Три інші підстави припинення податкового обов'язку фактично пов'язані з відсутністю особи, зобов'язаної сплачувати податки і збори (смерть фізичної особи, ліквідація юридичної особи).

У деяких випадках як підстава припинення податкового обов'язку розглядається скасування податку. Однак навряд чи тут зовсім однозначна ситуація. Дійсно, обов'язок щодо сплати податку припиняється, але тільки стосовно періоду, що випливає за скасуванням податку, а не у відношенні минулого періоду. Адже в кінцевому підсумку й обов'язку зі сплати податку з моменту його скасування не існує.

У встановлених законодавством випадках податковий обов'язок може бути припинений шляхом взаємозаліків з бюджетом шляхом спрямування сум переплат з одного податку в рахунок погашення недоїмки за іншим чи майбутніх платежів за цим самим податком. Проведення подібних заліків може здійснюватися трьома способами:

· загальним порядком -- переплачена сума зараховується без заяви платника в погашення недоїмки за його іншими платежами. Податки в цьому разі сплачуються з допомогою податкових органів без участі платників податків, а про зроблений залік податкові органи зобов'язані сповістити платника податків після його здійснення;

· спеціальним порядком -- податковий залік встановлюється відповідними законодавчими актами й інструкціями для конкретних податків;

· особливим порядком -- податковий облік встановлюється щодо окремих груп підприємств і має тимчасовий характер.

Виконання податкового обов'язку.

Виконання податкового обов'язку в широкому розумінні припускає реалізацію всієї системи обов'язків платника податків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів (обов'язку з обліку, сплаті та звітності). У вузькому розумінні виконання податкового обов'язку означає своєчасну і повну сплату податків. Однак сплата податку опосередковується також діями з обліку, обчислення податкового окладу, тобто всім комплексом обов'язків платника податків, що складають податковий обов'язок у широкому розумінні. Виконання податкового обов'язку розглядають переважно саме як сплату податку.

Виконанням податкового обов'язку визнається сплата платником податків сум податку у встановлений термін. Сплату податку здійснює платник податків безпосередньо, а у випадках, передбачених законодавчими актами, -- податковий агент або податковий представник.

Платник податків самостійно обчислює суму податку, що підлягає сплаті, і перераховує її в термін і в порядку, встановлені законодавчими актами. Забороняється виконання податкового зобов'язання платника податків третіми особами. Порушення цієї заборони не звільняє платника податків від виконання податкового обов'язку.

Найбільш поширеним моментом припинення обов'язку зі сплати податку є належне виконання цього обов'язку. Цей момент визначається різними способами, залежно від форми розрахунків і особливостей перерахування сум податків до бюджетів. Обов'язок зі сплати податку вважається виконаним:

· при сплаті податку в безготівковому порядку -- з моменту пред'явлення платником у банк доручення на сплату відповідного податку за умови наявності коштів на рахунку платника, достатніх для сплати податку, і оформлення доручення належним чином;

· при сплаті податку наявними коштами -- з моменту внесення відповідної суми в банк чи відділення зв'язку.

У разі виконання обов'язку зі сплати податковим агентом обов'язок платника податків припиняється з моменту утримання сум податку податковим агентом. При цьому необхідно враховувати, що податок утримується до надходження коштів у розпорядження платника податків і він фактично не може вплинути на виконання свого податкового обов'язку власними діями.

податок обов'язок арешт порука

1. Теоретичні основи забезпечення виконання податкового обов'язку

1.1 Податковий обов'язок: поняття, зміст, структура

Правова природа податкового обов'язку. Податковий обов'язок є видом юридичного обов'язку, а тому йому властиві всі ознаки останнього. Необхідність дій платників податків зумовлена потребами держави та органів місцевого самоврядування у фінансовому забезпеченні реалізації їх функцій. Виконання цих функцій, у свою чергу, спрямовано на задоволення як колективних потреб суспільства, окремих соціальних груп, так й індивідуальних потреб. Кожен платник податків певною мірою є особисто зацікавленим у виконанні податкового обов'язку. Проте така зацікавленість усвідомлюється далеко не всіма платниками податків, а тому необхідна поведінка, головним чином, забезпечується завдяки нормативному визначенню порядку належного виконання податкового обов'язку.

Крім ознак необхідності та належності, поведінка зобов'язаного суб'єкта є можливою поведінкою, оскільки реально існуючі умови повинні дозволити виконати приписи правових норм. Дисертант підкреслює, що на стадії нормативного закріплення моделі необхідної поведінки законодавець повинен передбачати реальну можливість належного виконання зобов'язаними суб'єктами вимог, закріплених у диспозиції податково-правової норми.

Автор не погоджується з позицією тих науковців, які розглядають податкові відносини як відносини щодо розподілу бюджетних видатків (Д.В. Вінницький, Г.В. Петрова). Враховуючи об'єктивний взаємозв'язок бюджетного і податкового права, слід звернути увагу на те, що податкові правовідносини у переважній більшості випадків припиняються у разі виконання платником податку обов'язку зі сплати податку чи збору. Розподіл податкових надходжень до публічних грошових фондів здійснюється без участі платників податків.

Структура категорії "податковий обов'язок" включає чотири відносно самостійних складових: 1) обов'язок платника податків щодо взяття на облік в органах державної податкової служби, реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків, а також в органах державних цільових фондів; 2) обов'язок із ведення податкового обліку (обліку об'єктів оподаткування); 3) обов'язок зі сплати податків і зборів; 4) обов'язок із подання податкової звітності.

Дисертант висловлює критичне ставлення до впровадження в податкове законодавство України терміну "податкове зобов'язання". Недоцільність його використання зумовлена невідповідністю назви і змісту. Змістом даного терміну є певна грошова сума, що підлягає сплаті платником до відповідного бюджету або державного цільового фонду у вигляді податку чи збору. Сплата податку чи збору не може передбачати виникнення будь-яких зобов'язальних відносин, оскільки самі платежі є безоплатними і безповоротними.

1.2 Переконання і примус як методи забезпечення виконання податкового обов'язку

Аналіз переконання і примусу як взаємопов'язаних методів, що виконують свої функції як елементи єдиної системи, дія якої спрямована на забезпечення дотримання платниками податків вимог податкового законодавства. Впливаючи на свідомість платників податків, переконання і примус стимулюють формування мотивів правомірної поведінки. Крім цієї спеціальної функції, переконання та примус виконують також загально-правові функції - правоохоронну та виховну. Автор відзначає, що незважаючи на спільні функції та цілі, переконання і примус є самостійними методами, які шляхом використання різних специфічних форм впливають на поведінку платників податків, забезпечуючи належне виконання ними податкового обов'язку.

Переконання є методом забезпечення виконання податкового обов'язку, який полягає у застосуванні роз'яснювальних, виховних і заохочувальних заходів з метою формування свідомої правомірної поведінки платників податків.

Акцентується увага на особливому характері взаємозв'язку методів переконання та примусу при забезпеченні виконання податкового обов'язку платниками податків. Примус шляхом застосування специфічних правових засобів забезпечує належну поведінку зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин, компенсуючи прогалини впливу засобів переконання, а також опосередковано впливає на формування свідомої правомірної поведінки у майбутньому.

На думку дисертанта, дослідження правової природи способів забезпечення виконання податкового обов'язку з позиції реалізації державного примусу у сфері оподаткування (податково-правового примусу) є методологічно доцільним підходом, оскільки застосування заходів примусу пов'язується з невиконанням або неналежним виконанням платниками податків власних обов'язків. Податково-правовий примус слід розуміти як зумовлений методом правового регулювання податкових відносин особливий вид державного примусу, який здійснюється органами державної податкової служби та іншими контролюючими органами, полягає у застосуванні примусових заходів до платників податків та інших зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин у разі порушення ними встановленого порядку виконання податкового обов'язку.

Автором запропоновано виокремлення двох груп цілей, на досягнення яких спрямовано застосування податково-правового примусу. Перша група включає загальні цілі: а) забезпечення режиму законності у сфері податкових відносин; б) охорона податкових відносин від протиправних посягань; в) виховання платників податків у дусі подальшого дотримання норм податкового законодавства. Друга група об'єднує спеціальні цілі податково-правового примусу: а) припинення неправомірного стану або неправомірних дій платників податків; б) відновлення порушеного правового стану (захист прав та забезпечення виконання обов'язків суб'єктів податкових правовідносин); в) притягнення до відповідальності осіб, які порушують норми податкового законодавства.

1.3 Поняття і система способів забезпечення виконання податкового обов'язку

Забезпечувальні засоби є частиною правового інструментарію, який використовується при регулюванні правовідносин, різних за своєю галузевою приналежністю. У системі засобів, спрямованих на забезпечення виконання податкового обов'язку, дисертант пропонує виокремлювати загально-правові та спеціальні галузеві (інституційні). До першої групи слід відносити нормативне встановлення обов'язків, заборон, санкцій за порушення виконання обов'язків, конкретних форм державного примусу, процесуальних особливостей їх застосування. Другу групу складають спеціальні способи забезпечення виконання податкового обов'язку: податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платника податків та пеня.

На підставі аналізу змісту ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22 травня 2003 р. №889-ІV, яка має назву "Забезпечення виконання податкових зобов'язань", а містить лише перелік обов'язків платників податків і податкових агентів, робиться висновок, що на стадії підготовки Податкового кодексу України законодавцеві необхідно визначити позицію щодо розмежування загально-правових та спеціальних забезпечувальних засобів. При цьому автор відзначає, що норми, які встановлюють загальні засоби слід викласти в розділі загальної частини Податкового кодексу України, в якому закріплюється зміст правового статусу платників податків та осіб, що забезпечують реалізацію податкового обов'язку. Норми, які регулюють порядок застосування спеціальних забезпечувальних засобів - способів забезпечення виконання податкового обов'язку необхідно об'єднати в окремому розділі спеціальної частини Податкового кодексу України, оскільки в сукупності вони складають самостійний інститут податкового права.

Не залишено поза увагою проблему відмежування способів забезпечення виконання податкового обов'язку від суміжних податково-правових інститутів, зокрема примусового стягнення податкового боргу та податкової відповідальності. податковий обов'язок примус платник

Дисертант обґрунтовує доцільність закріплення в Законі України № 2181, а в майбутньому - у Податковому кодексі України норми, якою встановлюється вичерпний перелік способів забезпечення виконання податкового обов'язку. Наявність такої норми зумовлена необхідністю створення гарантій прав платників податків, оскільки способи забезпечення виконання податкового обов'язку є формою реалізації податково-правового примусу, а застосування примусових заходів завжди має наслідком створення певних організаційних та майнових обмежень фінансово-господарської діяльності платників податків.

Способи забезпечення виконання податкового обов'язку слід визначити як передбачену податковим законодавством систему спеціальних заходів податково-правового примусу, спрямованих на стимулювання належного виконання податкового обов'язку платником податків, які виконують функції захисту, правовідновлення, превенції та припинення.

2. Загальна характеристика способів забезпечення виконання податкового обов'язку

Дослідження особливостей застосування податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та пені.

Податкова застава як спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку зазначається, що податкова застава є самостійним правовим засобом, застосування якого обмежується виключно сферою публічно-правових відносин. Із урахуванням встановлених Законом України № 2181 підстав і порядку застосування податкової застави, робиться висновок про її імперативний характер.

Виходячи із встановленого в п. 1.17 ст. 1 Закону України № 2181 визначення податкової застави як способу забезпечення податкового зобов'язання, не погашеного у строк, дисертантом обґрунтовано висновок щодо безпідставності її застосування в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації. Підкреслюється, що інтереси бюджетних споживачів можуть бути порушені лише в разі невиконання або неналежного виконання обов'язку зі сплати податків і зборів. Ще до прийняття Конституційним Судом України рішення від 24 березня 2005 р. № 2-рп/2005 у справі про податкову заставу автором було запропоновано виключити абз. 2 пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", згідно з яким право податкової застави виникає в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації.

На підставі аналізу законодавчих положень, що визначають порядок розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі, автором обґрунтовано доцільність закріплення в Законі України № 2181 норми щодо застосування штрафу до платника податків, який на підставі дозволу податкового органу здійснює продаж активів, які перебувають у податковій заставі, але спрямовує грошові кошти від їх продажу на будь-які інші цілі, ніж погашення податкового боргу.

Можливість обмеження щодо застосування податкової застави за наявності передбачених законом підстав є важливою гарантією дотримання принципу адекватності суми податкового боргу та вартості активів, що перебувають у податковій заставі. На думку дисертанта, з метою практичного впровадження цього принципу доцільніше було б установити не право, а обов'язок податкового органу стосовно звільнення активів з-під податкової застави за наявності передбачених законом підстав.

Податкова застава є тимчасовим заходом податково-правового примусу, який крім головної забезпечувальної функції, виконує також функції припинення та відновлення. Зміст припиняючої функції податкової застави полягає в тому, що вона застосовується з метою спонукання платника податків до належного виконання необхідних дій шляхом автоматичного впровадження персональних організаційно-майнових обмежень. Відновлювальна функція податкової застави реалізується у разі невиконання платником податків обов'язку з погашення податкового боргу шляхом подальшого продажу активів, що перебувають у податковій заставі.

У підрозділі 2.2 "Податкова порука як спосіб забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів" звертається увага на те, що встановлена законом конструкція податкової поруки передбачає її спрямованість лише на забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів. Використання договору при забезпеченні виконання податкового обов'язку є специфічною ознакою податкової поруки в порівнянні з іншими забезпечувальними заходами. Дисертант переконаний, що впровадження договірних відносин при забезпеченні виконання обов'язку зі сплати податків і зборів зумовлено необхідністю гарантування належного рівня податкових надходжень. При цьому не має значення за рахунок чиїх саме коштів здійснюється сплата податкових платежів до публічних грошових фондів.

Досліджуючи особливості відносин між податковим органом та поручителем, автор доводить, що вони мають публічно-правовий характер, оскільки, по-перше, вони виникають з приводу забезпечення поручителем виконання обов'язку з погашення податкового зобов'язання або податкового боргу платника податків, а по-друге, податковий орган як одна із сторін договору податкової поруки реалізує владні повноваження, оскільки укладання договору з поручителем не впливає на виконання ним функцій контролюючого органу.

Дисертант не погоджується з позицію тих науковців, які пропонують ввести до складу учасників договору податкової поруки платника податків та запровадити тристоронню його конструкцію. У встановленні договірних зв'язків між платником податків та податковим органом незацікавленим, на нашу думку, є податковий орган, адже платник податків є тимчасово неплатоспроможним та намагається звільнити власні активи з-під податкової застави залучаючи до погашення податкового зобов'язання або податкового боргу поручителя - банк-резидент. Відповідно, такий платник податків проігнорував передбачену законодавством можливість укладення договору розстрочення або відстрочення податкових платежів. Зацікавленість податкового органу в такому випадку обмежується лише надходженням коштів до бюджетів та державних цільових фондів.

Особливості адміністративного арешту активів платника податків як способу забезпечення виконання податкового обов'язку звертається увага на невідповідність закріпленого в пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону України № 2181 поняття адміністративного арешту активів платника податків та його змісту, оскільки за нормативним визначенням адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Проте передбачений зазначеним Законом перелік підстав застосування адміністративного арешту активів змушує визнавати його саме як спосіб забезпечення виконання низки обов'язків платника податків.

Порівняльний аналіз положень податкового та цивільного законодавства в частині визначення порядку обмеження прав клієнта щодо розпорядження грошовими коштами, що знаходяться на його рахунку в банку, дозволив дисертанту дійти висновку щодо необхідності подолання колізії між пп. 9.3.1 п. 9.3 ст. 9 Закону України № 2181 та ст. 1074 Цивільного кодексу України, якою встановлено, що "обмеження прав клієнта щодо розпорядження грошовими коштами, що знаходяться на його рахунку, не допускається, крім випадків обмеження розпорядження рахунком за рішенням суду у випадках, встановлених законом". Стверджується, що запровадження судового порядку прийняття рішень щодо обмеження права розпорядження грошовими коштами на банківських рахунках дозволить створити гарантії захисту права власності платників податків та уніфікувати режим розпорядження коштами на банківських рахунках.

З метою запобігання функціональної трансформації адміністративного арешту активів із забезпечувального заходу в каральний, обґрунтовується доцільність закріплення Закону України № 2181 положення щодо прийняття судом рішення за поданням податкового органу про призупинення видаткових операцій за рахунками платника податків в банку в частині суми податкового боргу.

Досліджуючи чинний порядок продовження строку адміністративного арешту активів, звертається увага на необхідність дотримання умови обов'язкової наявності податкового боргу платника податків. У зв'язку з цим пропонується внести доповнення до абз.2 пп. 9.3.3 п. 9.3 ст. 9 Закону України № 2181, зазначивши, що для продовження строку арешту активів поряд з наявністю достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, необхідною умовою є наявність непогашеного податкового боргу. З урахуванням запропонованого доповнення, продовження строку адміністративного арешту активів набуває чітко вираженого характеру забезпечення можливості погашення його податкового боргу.

Узагальнивши підстави та порядок застосування адміністративного арешту активів, автор відзначає, що в межах загального призначення, яким є забезпечення можливості погашення податкового боргу платника податків, адміністративний арешт активів виконує превентивну та припиняючу функції.

Пеня як спосіб забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів підкреслюється, що владно-майновий характер податкових відносин зумовлює необхідність в імперативному порядку застосовувати до платників податків певні заходи, які спрямовані на забезпечення своєчасного та повного надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів, а також на компенсацію втрат публічних грошових фондів від несвоєчасної сплати податків і зборів.

Проблема відмежування способів забезпечення виконання податкового обов'язку від заходів юридичної відповідальності на прикладі пені має важливе теоретичне і практичне значення. На думку дисертанта, остаточне вирішення цього питання можливе лише у разі належного законодавчого закріплення інститутів забезпечення виконання податкового обов'язку та податкової відповідальності.

Визначення пені, закріплене в п. 1.4 ст. 1 Закону України № 2181 як "плати у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання" свідчить, що підставою нарахування пені є порушення платником податків встановленого законом строку сплати податкового зобов'язання. Враховуючи сучасний стан податкового законодавства України, зокрема відсутність законодавчого визначення поняття "податкове правопорушення" та вичерпного переліку санкцій за вчинення податкових правопорушень, автор вважає, що пеня має подвійну правову природу, одночасно виступаючи способом забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів та засобом податкової відповідальності.

Дисертант відзначає, що сутність пені як категорії податкового права розкривається шляхом дослідження особливостей реалізації її функцій. Забезпечувальна функція пені реалізується за двома напрямками. По-перше, примусове нарахування та сплата пені стимулюють платника податків до належної правової поведінки, забезпечуючи її в майбутньому. По-друге, сплачуючи пеню, платник податків компенсує втрати публічних грошових фондів від несвоєчасної сплати податків і зборів. Таким чином, пеня як спосіб забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів виконує стимулюючу та компенсаційну (відновлювальну) функції.

Компенсаційна (відновлювальна) функція пені розкривається в нормах Закону України № 2181, що встановлюють розмір процентів, які нараховуються на суму податкових зобов'язань при їх розстроченні або відстроченні. Розмір процентів відповідно до пп. 14.1.1 п. 14.1 ст. 14 зазначеного Закону дорівнює розміру пені, визначеного п. 16.4 ст. 16 цього ж Закону. Таким чином, пеня має виключно компенсаційний характер, оскільки додаткове майнове обтяження для платника податків при правомірному перенесенні строку сплати податкового зобов'язання у вигляді процентів на суму такого податкового зобов'язання дорівнює розміру пені, що нараховується на суму податкового боргу після закінчення встановлених строків погашення узгодженого податкового зобов'язання.

ВИСНОВКИ

В роботі проведено системний аналіз теоретичних питань законодавчого регулювання та практики застосування способів забезпечення виконання податкового обов'язку в Україні, що дозволило зробити певні теоретичні висновки та сформулювати й обґрунтувати пропозиції щодо вдосконалення чинного законодавства.

1. Податковий обов'язок є видом й мірою не тільки необхідної та належної, а й можливої поведінки платників податків. Можливість вчинення передбачених законодавством дій платником податків залежить від рівня податкового тиску та реалізації принципу економічної обґрунтованості при встановленні податків і зборів (обов'язкових платежів), а також окремих елементів їх правового механізму. У сукупності це дозволяє створити передумови належного виконання податкового обов'язку.

2. Структура категорії "податковий обов'язок" включає чотири відносно самостійних складових: 1) обов'язок платника податків щодо взяття на облік в органах державної податкової служби, реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків, а також в органах державних цільових фондів; 2) обов'язок із ведення податкового обліку (обліку об'єктів оподаткування); 3) обов'язок зі сплати податків і зборів; 4) обов'язок з подання податкової звітності.

3. Переконання та примус є методами забезпечення виконання податкового обов'язку. У різний спосіб ці методи впливають на свідомість платників податків з метою забезпечення належного виконання ними приписів податково-правових норм. Застосування примусових заходів компенсує прогалини впливу переконання, а також опосередковано впливає на формування свідомої правової поведінки платника податків у майбутньому.

4. Податково-правовий примус - це зумовлений методом правового регулювання податкових відносин особливий вид державного примусу, який здійснюється органами державної податкової служби органами, і полягає у застосуванні примусових заходів до платників податків та інших зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин у разі порушення ними встановленого порядку виконання податкового обов'язку.

5. Способи забезпечення виконання податкового обов'язку є формою реалізації податково-правового примусу, які шляхом завдання несприятливих правових наслідків у вигляді певних організаційний і майнових обмежень забезпечують припинення протиправного стану, компенсують втрати бюджетів та державних цільових фондів, а також стимулюють належну поведінку платників податків.

6. Спрямованість впливу спеціальних забезпечувальних заходів слід обмежити лише виконанням обов'язку зі сплати податків і зборів. Невиконання або неналежне виконання платниками податків інших обов'язків повинно бути підставою застосування штрафних санкцій.

7. Законодавче визначення адміністративного арешту активів платника податків як виключного способу забезпечення можливості погашення його податкового боргу не відповідає його реальному змісту, оскільки встановлений Законом України № 2181 перелік підстав його застосування свідчить про те, що він є саме способом забезпечення виконання низки обов'язків платника податків.

8. Пеня як спосіб забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів виконує стимулюючу та компенсаційну функції. Примусове нарахування та сплата пені стимулюють платника податків до належної правової поведінки, забезпечуючи її в майбутньому. Сплачуючи пеню, платник податків компенсує втрати відповідних бюджетів або державних цільових фондів від несвоєчасного погашення податкового зобов'язання.

9. З метою вдосконалення порядку застосування способів забезпечення виконання податкового обов'язку необхідним є внесення наступних змін і доповнень до Закону України № 2181:

- закріпити норму, якою встановлюється вичерпний перелік способів забезпечення виконання податкового обов'язку;

- відокремити способи забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів від мір юридичної відповідальності, що застосовуються в разі невиконання інших обов'язків платниками податків;

- закріпити поняття податкового правопорушення, його види, а також вичерпний перелік санкцій за їх вчинення;

- норми, що регулюють порядок застосування податкової поруки слід представити у вигляді окремої статті Закону;

- внести зміни до пп. 9.3.1 п. 9.3 ст. 9 Закону, встановивши судовий порядок прийняття рішення щодо тимчасового зупинення видаткових операцій за рахунками платника податків, до якого застосовується адміністративний арешт активів;

- закріпити в пп. 9.3.1 п. 9.3 ст. 9 Закону положення щодо прийняття судом рішення за поданням податкового органу про тимчасове зупинення видаткових операцій за рахунками платника податків в банку в частині суми податкового боргу;

- внести доповнення до абз.2 пп. 9.3.3 п. 9.3 ст. 9 Закону, зокрема, зазначивши, що для продовження строку арешту активів необхідною умовою, поряд з наявністю достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, є наявність непогашеного податкового боргу.

Література

1. Конституція України. - К.: Преса України, 1997.

2. Панасюк В.М., Ковальчук Є.К., Бобрівець С.В. Податковий облік: Навч. посіб. -- Тернопіль: Карт-бланш, 2002. -- 260.

3. Облік у селянському (фермерському) господарстві: Посібник / За ред. М.Я.Дем'яненка. -- К.: ІАЕ, 2001. -- 403 с.

4. Сук Л.К. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. -- К.: Інститут після-дипломної освіти Київського університету ім. Тараса Шевченка. -- 2001. -- 339 с

Размещено на Allbest.ur