Упрощенная система и общий режим налогообложения: правовые проблемы перехода с одного режима на другой

Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский государственный университет

направление «Юриспруденция»

Выпускная квалификационная работа

Упрощенная система и общий режим налогообложения: правовые проблемы перехода с одного режима на другой

студентки 2 курса магистратуры

очной формы обучения

Щукиной Марии Александровны

Научный руководитель:

доцент, доктор юридических наук

Ногина Оксана Аркадьевна

Санкт-Петербург

2018 год

Содержание

Введение

Глава 1. Условия перехода с общей на упрощенную систему налогообложения

1.1 Общие условия перехода на упрощенную систему налогообложения

1.2 Правовые проблемы, возникающие в рамках процедуры перехода на упрощенную систему налогообложения

1.3 Выбор объекта налогообложения при переходе на упрощенную систему налогообложения

1.4 Судебная практика о «дроблении бизнеса», в целях получения необоснованной налоговой выгоды при переходе на УСН

Глава 2. Проблемы уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль при переходе на упрощенную систему налогообложения

2.1 Проблемы уплаты налога на добавленную стоимость при переходе на упрощенную систему налогообложения

2.2 Проблемы уплаты налога на прибыль при переходе на упрощенную систему налогообложения

Заключение

Список использованной литературы

налогообложение бизнес упрощенный прибыль

Введение

Настоящим законодательством предусмотрено наличие общего и специальных режимов налогообложения. Под общим режимом понимается совокупность правовых норм, регулирующих возникновение, изменение или прекращение налоговых обязанностей лиц на основе установленных элементных составов конкретных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Ногина О.А. О понятии и признаках специального налогового режима // Актуальные проблемы российского права. 2017.№11. с. 70»Однако настоящим законодательством предусмотрено также и наличие специальных налоговых режимов, для тех налогоплательщиков, которые подпадают под определённые критерии, а также которыми соблюдены правила, установленные действующим налоговым законодательством. Под специальным налоговым режимом подразумевается совокупность правовых норм, устанавливающих такое изменение общего порядка возникновения, исполнения и прекращения лицом своих налоговых обязанностей, которое приводит к значительному упрощению указанного общего порядка, в том числе путем замены целой совокупности обязанностей по уплате ряда налогов обязанностью по уплате единого платежа, к уменьшению размера налоговых изъятий, а также к полному или частичному освобождению от уплаты налогов и сборов. Ногина О.А. О понятии и признаках специального налогового режима // Актуальные проблемы российского права. 2017.№11. с. 72

Перечень специальных налоговых режимов определен Налоговым кодексом Российской Федерации и является закрытым.

Согласно статье 18 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (далее - НК РФ), к специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

патентная система налогообложения. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ

В зависимости от специфики той деятельности, которую осуществляет налогоплательщик, он выбирает для себя тот режим, который позволяет наиболее эффективно оптимизировать налоговые последствия, в рамках осуществления собственного налогового планирования.

Однако, помимо того, что специальные налоговые режимы созданы для того, чтобы субъекты малого предпринимательства имели более простую и понятную для них систему налогообложения, затраты на ведение бизнеса были сравнительно меньше чем у субъектов, применяющих общую систему налогообложения, а также для того, чтобы оптимизировать налоговые последствия, данные специальные режимы позволяют государству облегчить осуществление контроля над субъектами малого предпринимательства.

Таким образом, положения НК РФ предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования. Такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, которое определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов. Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П

При этом, не смотря на многообразие специальных налоговых режимов, предоставляемых законодателем на выбор налогоплательщика, наиболее распространенным и востребованным специальным режимом налогообложения является упрощенная система налогообложения (далее - УСН). Говоря об упрощенной системе налогообложения, стоит отметить, что данный специальный режим представляет важную меру либерализации налоговой системы и является одним из направлений финансовой поддержки предпринимательской деятельности. Крохина Ю.А. Налоговое право. М.: Юрайт, 2014.Создание упрощенной системы налогообложения является одной из форм поддержки субъектов малого предпринимательства.

Впервые, упрощенная система налогообложения появилась в 1995 году, на тот период времени положения об упрощенной системе налогообложения регулировались Федеральным Законом от 29.12.1995 года № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Как следует из названия Закона, упрощенная система налогообложения применялась к субъектам малого предпринимательства и имела своей целью облегчить существование предпринимательской деятельности, а также содействовать дальнейшему развитию малого бизнеса в связи с особой ролью в реформирующейся российской экономике того периода.

За время применения упрощенной системы налогообложения, она оправдала свое предназначение, так как данный специальный режим отражает регулирующую функцию налогов и одновременно выступает эффективным источником доходов бюджетной системы. С июля 2002 года упрощенная система налогообложения регулируется главой 26.2 НК РФ.

Как было сказано выше, упрощенная система налогообложения - это привилегия не для всех налогоплательщиков. Соответственно, для того чтобы применять упрощенную систему налогообложения необходимо подтвердить, что налогоплательщик соответствует тем параметрам, при которых позволено применять упрощенную систему.

Переход с общей системы налогообложения на упрощённую, а также сам переходный период является очень важным аспектом, на который необходимо обратить внимание налогоплательщику, поскольку налоговые органы очень тщательно отслеживают данную процедуру при осуществлении своей профессиональной деятельности.

Упрощенная система налогообложения может сохранить имущественную базу налогоплательщика и сохранить те денежные средства, которые являются основой его благополучия, а в последующем и благополучием государства.

В связи с этим, представляется необходимым раскрыть процедуру перехода с общей системы налогообложения на специальную - упрощенную систему налогообложения, как тему очень важную и не безынтересную для изучения и анализа.

Глава 1. Условия перехода с общей на упрощенную систему налогообложения

1.1 Общие условия перехода на упрощенную систему налогообложения

Переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется на добровольной основе, при этом, как было указано выше, для перехода с общего режима налогообложения на упрощенный налогоплательщик должен соответствовать определенным требованиям. Для того чтобы раскрыть данные требования необходимо рассмотреть, кто является плательщиком, имеющим право применять УСН.

Плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН считаются организации и индивидуальные предприниматели, в соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ, данные субъекты могут перейти на специальный налоговый режим, став плательщиками налога при упрощенной системе налогообложения. Однако важно отметить, что не любая организация, и не каждый предприниматель могут применять УСН.

Законодатель ограничивает данный перечень, определяя положениями п. 3 ст. 346.12 НК РФ тех субъектов, которые не имеют права применять УСН. Анализируя данный перечень субъектов, некоторые из них можно объединить в следующие группы. Во-первых, можно отметить, что организации, имеющие филиалы и (или) представительства не имеют права применять УСН. Обращаясь к положениям ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Однако в целях налогового права вводится иное понятие обособленного подразделения организации, согласно которому, обособленным подразделением является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. П. 2 ст. 11 НК РФ

Положениями ст. 346.12 НК РФ, устанавливается запрет на применение УСН организацией, имеющей филиалы и (или) представительства, однако, относительно обособленных подразделений данного ограничения не предусмотрено. На основании чего можно сделать вывод, что обособленные подразделения, которые не являются филиалом или представительством, имеют право перехода на УСН. Данный вывод также подтверждается позицией Минфина РФ. Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29196; Письмо Минфина России от 20.06.2013 N 03-11-06/2/23305

Также можно отметить, что законодатель ограничивает права субъектов на применение УСН, обуславливая это тем, что данные организации занимаются определенным видом специфической деятельности, такая как банковская деятельность; деятельность, осуществляемая страховщиками и т.п. Это ограничение связано с тем фактом, что создание специального налогового режима направлено не только, на то, чтобы облегчить, упростить и оптимизировать налоговые последствия налогоплательщику, применяющему УСН, но помимо прочего, специальные режимы позволяют государству облегчить осуществление контроля над субъектами малого предпринимательства, именно субъекты малого предпринимательства могут позволить себе применение УСН, говоря в свою очередь, например, о банках и страховых организациях и пр., законодатель, учитывая специфику формирования данных организаций, не может предоставить им право на применение специального режима.

Выделяя еще одну группу налогоплательщиков, которым запрещено применять УСН, то данную группу можно объединить как субъектов, осуществляющих специфическую деятельностью, такую, например, как производство подакцизных товаров или же деятельность, связанную с добычей и реализацией полезных ископаемых, деятельность по организации и проведению азартных игр, при осуществлении данной деятельности необходим особый контроль со стороны государства. Говоря в свою очередь об индивидуальных предпринимателях, УСН не вправе применять, например, такие лица, как нотариусы, адвокаты.

Не смотря на общий перечень организаций и индивидуальных предпринимателей, не имеющих право применять УСН, законодатель предусмотрел наличие дополнительных требований, при не соблюдении которых, налогоплательщик лишается права применять рассматриваемый специальный режим. К данным требованиям относят требования к организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов (не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%; на некоммерческие организации и хозяйственны общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы). Рассматривая данное требование, необходимо отметить, что в случае, если до начала работы на УСН изменения в Уставе не зарегистрированы, применение данного режима признается неправомерным, это относится также к случаям, когда переход доли в уставном капитале произошел до того, как организация стала применять УСН. Определение ВАС РФ от 21.02.2011 N ВАС-643/11 по делу N А70-9099/2009 Обусловлено это тем, что изменения в учредительные документы приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации. А также требование к организациям, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, превышает 100 человек (при этом в среднюю численность работников включается среднесписочная численность работников, средняя численность внешних совместителей и средняя численность лиц на основании гражданско-правовых договоров о выполнении работ и услуг, важно отметить, что среднюю численность работников необходимо рассчитывать по окончании каждого отчетного периода: квартал, полугодие, 9 месяцев и в целом за год, так как если данный показатель превысит 100 человек, перейти на общий режим необходимо будет с начала того квартала, в котором достигнуто превышение).

Рассматривая условия перехода более детально нельзя не отметить положения пункта 2 ст. 346.12 НК РФ, устанавливающего условия экономического характера, которым должна соответствовать организация, для того чтобы иметь право перейти на упрощенную систему налогообложения. Одним из таких условий является следующее - по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСН, доходы не должны были превышать сумму в размере 112,5 млн. рублей.

Данная сумма варьируется в результате ежегодно установленного коэффициент-дефлятора, 1 января 2018 года коэффициент-дефлятор для УСН равен 1,481.

Как правило, на эту величину индексируется предельный размер доходов для перехода на УСН и сохранения права применять этот специальный режим.

Требования статьи 346.12 НК РФ, предусматривают индексирование не только на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, но и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее и являются императивными.

В подтверждение данного довода, можно обратиться к следующему судебному акту, Постановлением Президиума ВАС РФ Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08 по делу N А44-42/2008, были удовлетворены требования налогоплательщика о переходе на УСН, в связи с тем, что налоговым органом ошибочно был не применён коэффициент-дефлятор, установленный на предыдущий налоговый период, и ошибочно была рассчитана величина дохода, на основании которого он посчитал превышение предельного дохода налогоплательщика, а, следовательно, невозможность применять упрощенную систему налогообложения.

В настоящее время на 2017 - 2019 годы индексация приостановлена. Поэтому установление коэффициента-дефлятора на 2018 год влияния на компании не оказывает. Лимиты по доходам для них следующие:

- для применения УСН в 2018 году - не более 150 млн руб. по итогам отчетного (налогового) периода;

- для перехода на УСН с 2018 года - не более 112,5 млн руб. за 9 месяцев 2017 года. Приказ Минэкономразвития России от 30.10.2017 N 579

Рассматривая данную проблему, хотелось бы обратить внимание помимо проблемы, связанной с коэффициент-дефлятором, и приостановлением индексации в силу закона на период 2017-2019 гг., на проблему о том, какие доходы включаются, при исчислении предельного размера доходов для перехода на УСН и сохранения права применять этот специальный режим. Налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают те же доходы, что и плательщики налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 346.15 НК РФ): доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом существует ряд исключений, которые не нужно учитывать при расчете налога. К ним относятся:

- поступления, которые прямо названы в законе, предусмотренные положениями п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ;

- поступления от деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ);

- поступления от деятельности, переведенной на патентную систему налогообложения (п. 8 ст. 346.18 НК РФ);

поступления, которые по своей сути не являются доходами, но в Налоговом кодексе РФ об этом не указано.

Также согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ не уплачивают налог по УСН: с доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ; дивидендов; процентов по ценным бумагам, указанным в п. 4 ст. 284 НК РФ; доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия; доходов в виде прибыли контролируемых иностранных компаний; дивидендов (дивиденды, полученные индивидуальным предпринимателем, не признаются объектом обложения налогом, который уплачивается в связи с применением УСН, так как они подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ); выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ и услуг), в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ; процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если налоговая база по этим доходам определяется в соответствии со ст. 214.2 НК РФ; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ; процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 г.; доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 г.

Обратить стоит внимание также на то, что пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ предусматривает, что при определении объекта налогообложения при УСН индивидуальный предприниматель не учитывает доходы, облагаемые НДФЛ по ставке, которая предусмотрена п. 4 ст. 224 НК РФ. Несмотря на то, что п. 4 ст. 224 НК РФ утратил силу, положения пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ не приведены в соответствие с указанными изменениями.

Кроме того, в составе доходов не следует учитывать поступления, которые по своей природе не являются для налогоплательщика доходом. То есть те, которые не несут экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Спорные моменты возникают при переходе с ОСН на УСН, тогда, когда налогоплательщики определяют объект налогообложения с учетом предусмотренных в статьях 249 и 250 НК РФ доходов. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (статья 251 НК РФ).

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 НК РФ: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в статьях 249 и 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В целях применения главы 25 НК РФ не учитываются в качестве дохода поступления, предусмотренные статьей 251НК РФ, в частности в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Статья 251 НК РФ упоминается в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ в качестве содержащей перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения в упрощенной системе налогообложения.

На дату перехода налогоплательщика на УСН не включаются суммы денежных средств, полученные до перехода во оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В отличие от организаций, у индивидуальных предпринимателей право перехода на упрощенную систему не зависит от размера полученных доходов. Письмо Минфина России от 05.11.2013 N 03-11-11/47084, Письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-11-09/6114Поскольку ограничение по размеру полученного дохода для перехода на УСН предусмотренного положениями пункта 2 статьи 346.12 НК РФ, распространяется только для организаций, но не индивидуальных предпринимателей.

Поскольку данный перечень требований, предъявляемый налогоплательщику законодателем является закрытым, то организации или же индивидуальные предприниматели, осуществляющие иные виды деятельности, имеют право применять УСН.

1.2 Правовые проблемы, возникающие в рамках процедуры перехода на упрощенную систему налогообложения

Говоря о переходе к упрощенной системе налогообложения или возврате к иным режимам налогообложения, необходимо обратить внимание на то, что данный переход осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, установленном п. 1 ст. 346.11 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, желающие перейти на упрощенную систему, уведомляют об этом налоговый орган не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему.

В случае, если речь идет о вновь созданной организации или о вновь созданном индивидуальном предпринимателе, то они вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе. Статус налогоплательщика субъект приобретает с момента уведомления налогового органа, поскольку в противном случае, у него не будет оснований считать, что налогоплательщик на УСН.

Однако, на практике, в связи с нечеткостью формулировок ряда положений НК РФ, данная процедура уведомления сопряжена со значительными трудностями. Что стало основанием для возникновения разных, биполярного характера, мнений по поводу объемов полномочий налогового органа при решении вопроса о переходе налогоплательщика на УСН. Одно из мнений заключается в том, что поскольку заявление о переходе на УСН носит уведомительный характер, то у налогового органа отсутствует право на запрет или разрешение перехода на УСН, в связи, с чем уведомление носит характер сообщения (рекомендации) Леднева О.А. Вопросы связанные с переходом на упрощенную систему налогообложения, и способы их решения // Арбитражные споры. 2005 № 2(30). С.83. Тем не менее, существует и противоположное мнение о том, что налоговый орган наделен правом принятия решения о переходе налогоплательщика, либо вправе принимать решение о его запрете. Также возникает вопрос, ограничен ли добровольный порядок перехода на УСН административными полномочиями налогового органа. Для разрешения данного вопроса, необходимым представляется обратить внимание на следующую судебную практику.

Вопрос о добровольности перехода (индивидуального предпринимателя) на УСН был однажды предметом рассмотрения КС РФ. Конституционный Суд РФ, в одном из своих Определений Конституционный Суд РФ, вынося Определение от 21.03.2013 N 469-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сеткина Виктора Ивановича на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 1 и 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации". обращал внимание не следующее - положениями п. 2 ст. 346.12 и п. 1 ст.346.13 НК РФ предусмотрено, что право перейти на упрощенную систему налогообложения предоставляется организации с учетом размера ее дохода по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

При этом, право индивидуальных предпринимателей на переход на упрощенную систему налогообложения, как было отмечено в предыдущем параграфе, с таким условием не связывается, что фактически создает для данной категории налогоплательщиков более благоприятные условия реализации права на переход на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п.1 ст. 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения. Предусмотренный же п. 4 ст. 346.13 НК РФ случай утраты налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением предельного размера дохода, дающего право на применение данного специального режима налогообложения, не влечет необоснованное ухудшение его правового положения.

В виду вышесказанного, представляется считать верным, что уведомление о переходе налогоплательщика на УСН носит исключительно информативный характер, и представляет собой форму, а не содержание, тех прав, которые приобретаются налогоплательщиком при переходе на УСН. Налоговый орган только впоследствии оценивает реальность и действительную возможность реализации этих прав.

Уведомительный характер также подтверждается, следующей судебной практикой. В своем Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2010 по делу N А33-2847/2010 указал, что ввиду того, что абзацем 2 п. 1 статьи 346.11 НК РФ предусмотрено, что переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке, применение упрощенной системы налогообложения и возврат к общей системе налогообложения зависят от волеизъявления налогоплательщика при соблюдении условий, установленных главой 26.2 НК РФ. При этом, такое волеизъявление налогоплательщика не поставлено в зависимость от разрешительных действий налогового органа. Добровольность перехода на упрощенную систему налогообложения предполагает наличие у предпринимателя права до начала ее применения изменить свое решение и остаться на общем режиме налогообложения вне зависимости от причины. Нарушение предпринимателем установленного п. 6 ст. 346.13 НК РФ срока направления уведомления не может являться основанием признания незаконным применения заявителем общей системы налогообложения, так как отказ носит уведомительный характер, и Кодексом не предусмотрены последствия пропуска данного срока в виде запрета налогоплательщику перейти на иную систему налогообложения. Правовое значение имеет то обстоятельство, что предприниматель, уведомив инспекцию о переходе на упрощенную систему налогообложения, не начала ее применять, фактически применяя общий режим налогообложения, то есть отказалась от УСН до начала ее использования. Довод налоговой инспекции о том, что принятие представленных предпринимателем по общей системе налогообложения налоговых деклараций не свидетельствует о подтверждении наличия у нее права на применение общей системы налогообложения, являлся предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно отклонен со ссылкой на статьи 83, 88 НК РФ, поскольку, как правильно указано арбитражным судом, налоговая инспекция не представила доказательства уведомления предпринимателя при проведении камеральных проверок налоговых деклараций за отчетные периоды и о факте представления деклараций по системе налогообложения, которую налогоплательщик не вправе применять, не представила доказательства истребования пояснений и направления требований о внесении исправлений в налоговую отчетность. При таких обстоятельствах правомерным является вывод суда первой и апелляционной инстанций о том, что налоговая инспекция фактически подтверждала правомерность использования предпринимателем общей системы налогообложения.

Квинтэссенцией данного абзаца будет мысль о том, что волеизъявление налогоплательщика не поставлено в зависимость от разрешительных действий налогового органа, поскольку положения НК РФ не предусматривают обязанности налогового органа принять какое-либо решение по поступившему заявлению налогоплательщика, который планирует перейти на УСН, тем не менее применение данной формы (подачи заявления) является необходимой поскольку информация, изложенная в данном заявлении в дальнейшем потребуется налоговому органу при работе с данным налогоплательщиком.

Однако, если в инспекцию ФНС России поступает письменное обращение налогоплательщика с просьбой подтвердить факт применения им УСН, то в соответствии с Административным регламентом ФНС России предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, налоговому органу следует в произвольной форме в общеустановленные сроки письменно проинформировать налогоплательщика, что на основании представленного им заявления он применяет УСН (с начала года либо с даты постановки на учет в налоговом органе). Приказ Минфина России от 02.07.2012 N 99н (ред. от 26.12.2013) "Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)" (Зарегистрировано в Минюсте России 29.08.2012 N 25312)

Письмо ФНС РФ от 04.12.2009 N ШС-22-3/915@ "Об информировании налогоплательщиков о праве применения упрощенной системы налогообложения и единого сельскохозяйственного налога"

При этом, важно помнить, что переход на упрощенную систему налогообложения и возврат к иным режимам, несмотря на добровольный и уведомительный характер, осуществляется налогоплательщиком не произвольно, а в соответствии с положениями об ограничениях, установленными действующим налоговым законодательством.

Сравнивая последнее вышеуказанное постановление с настоящей судебной практикой, представляется верным обратить внимание на следующую тенденцию.

Не смотря на то, что в настоящее время более верной считается точка зрения о том, что уведомление носит исключительно «информативный характер», судебная практика, ввиду внесения изменения в 2012 году и добавления п. 19 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные п. 1 и 2 ст.346.13 НК РФ (то есть прямое указание в законе положения относительно обязательного наличия уведомления) не вправе применять УСН, несколько поменял вектор выводов, которые представляются судами в вынесенных ими решениях.

Ярким примером является вывод Арбитражного суда Уральского округа Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.06.2017 N Ф09-2500/17 по делу N А47-8188/2016 о том, что подпунктом 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлено, что лица, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ не вправе применять этот режим налогообложения. При отсутствии соответствующего волеизъявления в силу п. п. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ плательщик обязан применять общий режим налогообложения. Налоговое законодательство однозначно определяет порядок приобретения права на применение УСН, последствия несоблюдения этого порядка, суд апелляционной инстанции не усматривает в этом случае правовой неопределенности. Поскольку заявление о переходе на УСН предприниматель подал с нарушением установленного срока, суд апелляционный инстанции пришел к выводу о том, что инспекция правомерно указала налогоплательщику на отсутствие у него права применить указанный режим налогообложения.

Вопрос о том, насколько данный вывод суда соответствует нормам материального права остаётся на совести самого суда, проводя сравнение между налоговым органом и органом судебным, нельзя не сказать о том, что это совершенно две разных структуры, и если для органа налогового необходимы строгие границы, в рамках которого он должен осуществлять свою контролирующую деятельность, то в свою очередь суд должен давать анализ и характеристику обстоятельствам, изложенным в материалах дела, рассматривая их через призму норм права, применительно к каждой ситуации исходя из особенностей обстоятельств дела. Судом должны быть проанализированы фактические обстоятельства дела, которые подтверждают/отрицают тот факт, что со стороны налогоплательщика наличествует/отсутствует злоупотребление правом.

Совокупность доказательств, исследуемых судом в рамках каждого конкретного дела должна свидетельствовать об истинных намерениях лица, желающего применять УСН, таким образом, закостенелый формальный подход суда, согласно которому, если заявление о переходе на УСН предприниматель подал с нарушением установленного срока не представляется считать верным.

Согласно правовой позиции КС РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис", при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права.

Таким образом, можно поставить вопрос об уважительности пропуска срока, предусмотренного НК РФ на подачу уведомления о начале применения/переходе на УСН, могу ли тяжелые жизненные обстоятельства (если рассматривать ситуацию, к примеру, с индивидуальным предпринимателем) послужить основанием для восстановления такого срока. Вопрос остается открытым. Однако, рассматривая вышеуказанное Постановление Конституционного суда о недопустимости установление только формальных условий применения нормы права, представляется считать верным, что такая сложившаяся жесткая судебная практика не должна являться единственным правильным направлением, при рассмотрении вопросов, связанных с предоставлением уведомления о переходе налогоплательщика на УСН.

Можно лишь надеяться на то, что в дальнейшем, судами иначе будет рассматриваться вопрос о несвоевременности представления уведомления в налоговый орган, и в будущем суды будут более лояльны к налогоплательщику. Жесткие, формальные и категоричные решения будут размыты иной судебной практикой.

В подтверждение данного тезиса, можно отметить, позиции Верховного суда, рассматривающего споры, касательно правопреемства применения УСН.

Так, в Определении Верховного Суда РФ Определении Верховного Суда РФ от 20.09.2016 N 307-КГ16-11322 по делу N А26-6841/2015, был сделан вывод о том, что общество, образовавшееся в результате реорганизации ранее существовавшего юридического лица, применявшего УСН, вправе применять данный режим налогообложения только при наличии соответствующего волеизъявления, оформленного в порядке и срок, предусмотренные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ

При этом, позднее Верховный Суд РФ вынес Определение Определение Верховного суда РФ от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454 по делу N А47-164/2017, согласно которому пришел к следующему выводу. В силу п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Следовательно, при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

В рассматриваемом случае суды применили п. 2 ст. 346.13 НК РФ, которым установлена обязательность уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения для вновь созданных организаций.

Применение данной нормы к организациям, поставленным на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования, с однозначностью из ее содержания не вытекает.

Напротив, в отличие от других форм реорганизации, при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы, как указано в п. 5 ст. 58 ГК РФ, права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Особенностью реорганизации в форме преобразования, в результате чего происходит изменение организационно-правовой формы юридического лица, является отсутствие изменения прав и обязанностей этого реорганизованного лица, когда нет изменений в правах и обязанностях его учредителей (участников). Поскольку юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу, закон не предусматривает обязательность составления в этом случае передаточного акта, предусмотренного ст. 59 ГК РФ, от одного лица другому.

Такая правовая позиция выражена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.07.2016 N 310-КГ16-1802 и нашла отражение в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19.10.2016.

Учитывая изложенное, при отсутствии в главе 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение упрощенной системы налогообложения в случае реорганизации, общество было вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного специального налогового режима, как неотъемлемого элемента своей правоспособности.

При этом налогоплательщик однозначно выразил намерение продолжить применение упрощенной системы налогообложения, исчислив авансовый платеж по специальному налоговому режиму и совершив действия по его уплате в бюджет.

Волеизъявление налогоплательщика относительно сохранения за ним права на применение упрощенной системы налогообложения должно быть учтено налоговым органом, поскольку применение данного специального налогового режима носит уведомительный, а не разрешительный характер, и согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» выступает одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства. Действия инспекции, приостановившей операции общества по счетам в банке, по существу привели к принудительному изменению условий налогообложения субъекта предпринимательства в худшую для налогоплательщика сторону и вопреки его волеизъявлению, что не может быть признано правомерным.

На основании вышесказанного, представляется верным предположение о том, что при решении вопроса о пропуске срока подачи уведомления о переходе организации на УСН, суды должны не только формально применить норму права, но и применить механизм восстановления срока при наличии уважительных причин.

Аналогию и заимствование можно провести с процедурой предусмотренной Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (далее -АПК РФ), согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. В силу части 4 вышеуказанной статьи заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Арбитражный суд восстанавливает пропущенный процессуальный срок, если признает причины пропуска уважительными и, если не истекли предельно допустимые сроки для восстановления. При этом, нормы АПК не содержат перечня уважительных причин, при наличии которых суд может восстановить процессуальный срок. Поэтому право установления наличия таких причин и их оценка принадлежит арбитражному суду.

Данный механизм восстановления срока, при наличии уважительных причин, можно попробовать закрепить и в НК РФ, рассматривая вопрос о несвоевременном направлении уведомления о применении УСН в налоговый орган, когда суд исходя из истинных обстоятельств дела и их объективной оценки обстоятельств дела, а также степени уважительности причин пропуска подачи уведомления имел полномочия восстановить данный срок.

1.3 Выбор объекта налогообложения при переходе на упрощенную систему налогообложения

Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы налогоплательщика либо доходы, уменьшенные на величину расходов, выбор объекта налогообложения осуществляется непосредственно самим налогоплательщиком. Важно отметить тот факт, что в зависимости от выбранного объекта налогообложения зависит налоговая ставка. В случае, если налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения была выбран объект в форме доходов, то налог будет уплачиваться по ставке 6%, в случае если объектом налогообложения будут являться доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговая ставка будет составлять 15%. Важно отметить, что законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки, что предусмотрено статьей 346.20 НК РФ.

Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (п. 1 ст. 346.11 и п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения.

Самостоятельно налоговый орган не вправе перевести налогоплательщика на УСН или же определить объект налогообложения, это может осуществить только налогоплательщик.

Данный довод подтверждается также сложившейся судебной практикой. Обращая свое внимание на Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.11.2017 N Ф07-12445/2017 по делу N А52-3830/2016, хочется отметить, что при принятии решения о признании недействительным решения налогового органа, в связи с тем, что Обществу был доначислен налог по УСН в связи с неправильным определением объекта налогообложения, суд руководствовался тем, что поскольку общество, заявляя о первоначальном выборе УСН при создании юридического лица, допустило ошибку при заполнении заявления, однако подтвердило свою волю на избранный объект налогообложения «доходы уменьшенные на величину расходов» в течение всего проверяемого периода; общество, находясь на УСН, доказало исчисление налога с применением указанного объекта налогообложения.

Налоговый орган не вправе самостоятельно перевести налогоплательщика на УСН, определить объект налогообложения вправе только сам налогоплательщик.

Также, вынося Постановление Арбитражный суд Центрального округа Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.10.2017 N Ф10-4018/2017 по делу N А54-6296/2016, о признании недействительным решения налогового органа, в связи с тем, что орган начислил недоимку по УСН, пени, штраф в связи с необоснованным применением при расчете налога объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», поскольку на основании уведомления о переходе на УСН обществом в качестве объекта налогообложения выбраны «доходы», суд сделал верный вывод о том, что поскольку фактически с момента создания общество применяло объект налогообложения «доходы минус расходы». Несмотря на допущенную ошибку в заявлении о переходе на УСН данная ошибка не может указывать на неправомерность действий налогоплательщика, который фактически объект налогообложения не изменял. Таким образом, анализ действий общества свидетельствует о том, что оно фактически с момента создания применяло объект налогообложения «доходы минус расходы», несмотря на допущенную в заявлении ошибку.

Однако, несмотря на широкую самостоятельность налогоплательщика как при принятии решения о применении специального налогового режима, так и при выборе объекта, существуют некоторые ограничения, правовые проблемы, которые впоследствии могут стать предметом рассмотрения Конституционного суда РФ. Так в одном из своих Определений Конституционный суд РФ, сделал вывод о следующем.Определение Конституционного Суда РФ от 19.07.2016 N 1459-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Туманиной Елены Михайловны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации» Лица, перешедшие на уплату налога, взимаемого в связи с применением УСН, освобождаются, по общему правилу, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц), налога на добавленную стоимость, при этом для налогоплательщика переход на упрощенную систему налогообложения (в случае его соответствия установленным критериям) является добровольным (ст. 346.11 НК РФ).

Механизм правового регулирования упрощенной системы налогообложения также предполагает право налогоплательщиков самостоятельно с учетом специфики осуществляемой ими хозяйственной деятельности выбрать объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов), что позволяет применять дифференцированные налоговые ставки - 6 и 15 процентов соответственно (ст. 346.14 и 346.20 НК РФ). При этом в соответствии с оспариваемым п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода, которым признается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения, но в течение налогового периода налогоплательщик менять объект налогообложения не может.

Данный запрет на изменение объекта налогообложения в течение налогового периода равным обусловлен объективной связью между налоговым периодом, объектом налогообложения и налоговой базой как стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения, которая выражается в том, что налоговая база как последствие экономической деятельности налогоплательщика формируется в течение всего налогового периода непрерывно и только по завершении процесса ее формирования окончательно определяются налоговые последствия экономической деятельности налогоплательщика как за завершенный налоговый период, так и для последующих налоговых периодов, что, по общему правилу, исключает возможность изменения объекта налогообложения и порядка определения налоговой базы в течение налогового периода. Соответственно, данный запрет, будучи направленным на упорядочение применения УСН, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявительницы в ее конкретном деле в указанном в жалобе аспекте.

В силу принципов справедливого налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового обременения, всеобщности налогообложения установление для отдельных категорий плательщиков особых условий уплаты обязательных платежей является разновидностью государственной поддержки, при том, что такое регулирование не может носить дискриминационный характер, вводить необоснованные и несправедливые различия и ставить одни категории налогоплательщиков в худшее по отношению к другим положение, т.е. нарушать конституционный принцип равенства.

По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы; неясность налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ. Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О "По жалобе гражданки Паутовой Людмилы Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации"