Втрата статусу податкового резидента: прогалина законодавства

Размещено на http://www.allbest.ru/

Чернівецький національний університет імені Юрія Федьковича

Втрата статусу податкового резидента: прогалина законодавства

Вдовічена Л.І.

кандидат юридичних наук

доцент кафедри публічного права

Анотація

У статті проведено дослідження особливостей втрати (позбавлення) статусу податкового резидента. Встановлено, що категорія «резидент» для податкового права має вирішальне значення. Це зумовлено тим, що податкові резиденти несуть повний податковий обов'язок перед державою своєї податкової резиденції. Вони зобов'язані сплачувати податки з доходів, отриманих будь-де (як із джерел на території держави своєї податкової резиденції, так і на будь-якій іншій території). А от нерезиденти несуть обмежений податковий обов'язок. Вони сплачують державі податок тільки у випадку, якщо одержали дохід із джерел у цій державі.

Проведене дослідження дало змогу встановити, що податкова резиденція платника податків встановлюється шляхом законодавчого закріплення переваг одних критеріїв над іншими: місце проживання, місце постійного проживання, більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів), не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року, є громадянином держави, статус визначається згідно з нормами міжнародного права, самостійне визначення особою основного місця проживання або її реєстрація як самозайнятої особи.

Офіційним документом, що підтверджує факт наявності статусу податкового резидента, є довідка (сертифікат), яку видають платнику податку уповноважені податкові органи при зверненні із відповідним запитом. Однак законодавство України не передбачає існування аналогічної юридичної процедури для підтвердження факту втрати громадянином України статусу резидента України та набуття ним статусу нерезидента.

Судова практика України до 2019 року, використовуючи форму окремого провадження, встановлювала факт втрати статусу податкового резидента. Однак правова позиція Великої палати Верховного Суду України таку практику не підтримала. Було виявлено, що вимога про встановлення фактів втрати статусу громадянина-резидента та набуття статусу громадянина-нерезидента не може розглядатися у судовому порядку безвідносно до дій зацікавлених осіб щодо конкретних прав, свобод та інтересів заявника. Вказані факти можуть бути встановлені судом під час розгляду справ щодо оподаткування доходів заявника чи порушення ним митних правил, а не в окремому чи позовному провадженні згідно з правилами цивільного судочинства.

Ключові слова: резидент, податкова резиденція, подвійне оподаткування, статус податкового резидента, втрата податкової резиденції.

Vdovichena L.I. Loss of tax resident status: gaps legislation

Abstract

податковий резидент декларування доход

The article investigates the peculiarities of loss (deprivation) of tax resident status. It is established that the category of “resident” for tax law is crucial. This is due to the fact that tax residents have full tax liability to the state of their tax residence. They are obliged to pay taxes on income received anywhere: from sources in the territory of the state of their tax residence and in any other territory. But non-residents have a limited tax liability. They only pay the tax to the state if they have received income from sources in that state.

The study found that the taxpayer's tax residence is established by legislatively fixing the preferences of one criterion over another: place of residence ^ place of permanent residence ^ closer personal or economic ties (center of vital interests) ^ at least 183 days (including arrival and departure) ride) during a period or periods of the tax year ^ is a citizen of a state ^ status is determined in accordance with international law ^ selfdetermination of its main residence or registration as self-employed person.

The official document confirming the fact of the status of the tax resident is the card (certificate). This document is issued by tax authorities after the taxpayer has applied to them. However, the legislation of Ukraine does not provide for a similar legal procedure for confirming the fact that a citizen of Ukraine loses the status of a resident of Ukraine and acquires him the status of a non-resident.

The judicial practice of Ukraine until 2019, using the form of separate proceedings, established the fact of loss of tax resident status. However, the legal position of the Grand Chamber of the Supreme Court of Ukraine did not support this practice. It was held that the requirement to establish the facts of loss of the resident-citizen status and the acquisition of the non-resident status cannot be considered in court (if such examination is carried out separately from the actions of the interested persons regarding the specific rights, freedoms and interests of the applicant). These facts may be ascertained by the court, in particular, when considering cases of taxation of the applicant's income or breach of customs rules, and not in a separate or legal proceeding under the rules of civil procedure.

Key words: resident, tax residence, double taxation, tax resident status, loss of tax residence.

Вступ

Податкова юрисдикція будь-якої держави базується на поширенні її суверенітету на національну територію. Кожна держава в межах своїх національних кордонів наділена повним правом встановлювати та застосовувати закони, які визначають правила оподаткування фізичних та юридичних осіб. У поширенні податкової юрисдикції держави вирішальне значення для платників податків (фізичних чи юридичних осіб) має їх приналежність до групи резидентів чи нерезидентів відповідної держави. Економічні відносини людини й держави визначаються принципом постійного місцеперебування (резидентство, резиденція), відповідно до якого платники податків поділяються на осіб, що мають постійне місцеперебування в певній державі (резидентів), і осіб, що не мають в ній постійного місця перебування (нерезидентів). Поняття «резидент» використовується не тільки у податковому, але й інших галузях законодавства, наприклад, у валютному, імміграційному, митному тощо. Кожна галузь права має свої критерії для визначення правового статусу осіб у відповідних правовідносинах, тому особа, визнана резидентом з метою валютного регулювання, може не бути податковим резидентом (і навпаки). Податкові резиденти несуть повний податковий обов'язок перед державою своєї податкової резиденції. Вони зобов'язані сплачувати податки з доходів, отриманих будь-де, тобто як із джерел на території держави своєї податкової резиденції, так і з джерел на будь-якій іншій території. А от нерезиденти несуть обмежений податковий обов'язок. Вони сплачують державі податок тільки у випадку, якщо одержали дохід із джерел у цій державі. Ця головна розбіжність доповнюється й іншими особливостями.

Наприклад, можуть бути встановлені особливості надання деяких пільг, декларування доходу, нарахування й сплати податку.

Однак законодавством більшості держав визначається процедура набуття статусу податкового резидента. Натомість визнання громадянина нерезидентом є негативним явищем для держави та складним викликом для фізичної особи з документального боку. Складність визнання громадянина України нерезидентом полягає ще й в тому, що не існує чіткої юридичної процедури, яка б дозволяла підтвердити факт втрати статусу податкового резидента.

Постановка завдання

Метою статті є проведення дослідження основних моментів процедури втратити статусу податкового резидента з урахуванням як зарубіжного досвіду, так і судової практики.

Результати дослідження. Проблема визначення податкової резиденції для фізичних осіб досить часто привертає увагу вчених у галузі податкового права. Однак більшість досліджень пов'язана із встановленням статусу податкового резидента, визначенням критеріїв, на основі яких буде набуватися такий статус. Водночас практично немає вітчизняних наукових напрацювань в частині дослідження основних моментів втрати податкової резиденції або особливостей механізму позбавлення статусу податкового резидента та переходу в категорію податкових нерезидентів. У такому ракурсі варто відзначити, що серед зарубіжних досліджень ще переважають наукові праці, що пов'язані із визначенням резиденції платника податків. Дуже рідко дослідження включають такі аспекти втрати чи позбавлення цього статусу: наслідки зміни податкового місця проживання [1, с. 5-7]; податкові резиденті сертифікати [2, с. 25-29]; навігацію щодо вимог податкової резиденції і виключення іноземних доходів [3, с. 27-33]; конкретні критерії податкової резиденції (на прикладі Індонезії) [4]; мету зміни резиденції для оподаткування (на прикладі податків штату Іллінойс (США)) [5] тощо.

З метою уникнення подвійного оподаткування податкова резиденція особи встановлюється шляхом міжнародного (при укладенні угод чи конвенцій) із наступним національним (шляхом ратифікації угоди чи конвенцій, внаслідок чого вони стають частиною національного законодавства) закріпленням переваг одних критеріїв встановлення податкової резиденції над іншими. Законодавчо механізм переваг одних критеріїв визначення податкової резиденції фізичних осіб над іншими закріплений у Податковому кодексі України. Зокрема, стаття 14.1.213 визначає, що фізична особа-резидент - це фізична особа, яка має місце проживання в Україні. Якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом у разі, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні. У ситуації, коли особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні. Якщо ж державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року. Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця перебування центру життєвих інтересів фізичної особи є те, що це місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності. Коли ж неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, то фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України. Якщо всупереч закону фізична особа - громадянин України - має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбачених Податковим Кодексом України або нормами угод, укладених за участі України. Однак виникають і ситуації, коли фізична особа є особою без громадянства, тому на неї не поширюються попередньо зазначенні положення, а її статус визначається згідно з нормами міжнародного права. Крім того, з огляду на положення вітчизняного законодавства достатньою підставою для визначення особи податковим резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Податковим кодексом України, або ж її реєстрація як самозайнятої особи [6]. Також варто відзначити, що в деяких країнах (в тому числі і в Україні після прийняття Податкового кодексу України) періодом для визначення статусу резидента слугує не календарний, а податковий рік, який може і не збігатися з календарним. У законодавстві низки інших країн закріплений більш складний тест фізичної присутності для визнання податкової резиденції. Наприклад, відповідно до законодавства Чилі податкова резиденція виникає, якщо особа перебуває в країні шість місяців поспіль протягом одного податкового року або ж шість місяців (поспіль або поетапно) протягом двох наступних один за одним податкового років [7, с. 27].

Для засвідчення факту наявності статусу податкового резидента використовуються офіційні документи [2, с. 25-29]. Для України таким офіційним документом, що засвідчує податкову резиденцію платника податків, є довідка для підтвердження статусу податкового резидента України, котра видається для підтвердження, що особа є платником податків в Україні і є резидентом України у розумінні договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною (урядом України) та відповідною країною. Довідку видають органи фіскальної служби за місцезнаходженням юридичної особи (місцем проживання фізичної особи) протягом 10-ти робочих днів з моменту подання письмового звернення такої особи. Отже, будь-який платник - юридична особа, фізична особа-підприємець, фізична особа - може отримати Довідку в органах фіскальної служби за місцезнаходженням/місцем проживання (зокрема і за власним бажанням) протягом 10-ти робочих днів з моменту подання відповідного письмового звернення такої особи за умови, що така особа є резидентом України.

У статті 103.4 Податкового кодексу України передбачено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України [6]. У ст. 103.6 вказано, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом державної податкової служби під час розгляду питання про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

Звернення щодо отримання Довідки може бути подане особисто заявником, уповноваженою на це особою або надіслане поштою. Крім того, у платника податків є можливість скористатися системою Електронного кабінету платника податків з метою листування з Державними фіскальними органами. Будь-який платник - юридична особа, фізична особа-підприємець, фізична особа - може надіслати лист (запит тощо) у довільній формі через Електронний кабінет до відповідного податкового органу за місцезнаходженням юридичної особи (місцем проживання фізичної особи) щодо отримання Довідки, однак сама довідка видається у паперовому варіанті на бланку Державної фіскальної служби і діє в межах календарного року та потребує щорічного оновлення [8].

Суть поділу платників податків на резидентів та нерезидентів полягає в тому, що резиденти несуть повний податковий обов'язок, а нерезиденти - обмежений податковий обов'язок. Як правило, повна податкова відповідальність передбачає оподаткування всіх (зовнішніх та внутрішніх) джерел доходів. Обмежений податковий обов'язок виникає тільки щодо доходів, які були отриманні із внутрішніх джерел [5]. Відсутність правового регулювання діяльності держави з приводу визначення статусу резидента породжує застосування однакових податкових режимів до тих самих осіб, що часто стає причиною виникнення подвійного оподаткування.

Основною причиною для позбавлення (втрати) фізичної особи податкової резиденції України є ситуація, за якої такою особою здійснюється свідомий вибір іноземної держави та проводиться підготовка документів для отримання постійного місця проживання та/ або статусу резидента цільової іноземної держави. Здавалося б, це парадоксальна ситуація. Однак досить часто виникає ситуація, за якої фізична особа свідомо намагається припинити податковий зв'язок з Україною в силу різних причин (наприклад, через переїзд в іншу державу на постійне місце проживання). Для такої зміни податкової резиденції платнику податків потрібно зробити чимало формальних і документальних кроків.

Фізичній особі обов'язково необхідно врегулювати всі зобов'язання (аліментні, договірні тощо) в Україні. Необхідно отримати нотаріально засвідчену заяву від батьків - того, що виїжджає, і того (якщо дитина також виїжджає на постійне місце проживання), який залишається в Україні, про відсутність матеріальних претензій і заперечень щодо виїзду за кордон. Крім того, варто отримати документальне підтвердження відсутності усіх громадсько-правових, адміністративних і кримінальних претензій (погашення боргів, виплати штрафів тощо). За наявності будь-яких не закритих резидентом адміністративних та кримінальних претензій виникає ризик відмови у виїзді співробітниками митної служби. Щоб не застосовувався такий критерій податкової резиденції, як наявність житла (постійне проживання в ньому), варто здійснити продаж нерухомості, корпоративних прав та іншого майна в Україні. Наступним кроком буде подання податкової декларації та отримання довідки про надану декларацію про майновий стан і доходи (про виплату податку на доходи фізичних осіб та відсутність податкових зобов'язань за відповідним податком).

У сфері валютного регулювання платнику податків варто отримати ліцензію НБУ на розміщення коштів на рахунках за кордоном, а також зарахувати кошти, які планується перерахувати за кордон, на рахунок, відкритий в Україні. Крім того, доречно здійснити перерахування коштів з рахунку в Україні на рахунок, відкритий у цільовій іноземній державі, де планується отримати податкову резиденцію. І тут варто переконатися, що банк такої держави прийме грошові кошти (банки в межах контролю за відмиванням грошей можуть вимагати докази їх легального походження).

Також варто взяти до уваги й інші (супутні) документальні моменти. Як відзначає А. Гаврилюк, варто врахувати і отримання довідки з військкомату про можливість виїзду за кордон (для військовозобов'язаних), отримання візи або посвідки на проживання, які дають право на проживання в цільовій країні. Варто знятися з реєстрації місця проживання в Україні, отримати дозвіл на виїзд на постійне місце проживання (можна оформити одночасно з отриманням нового закордонного паспорта), отримати в органі Державної міграційної служби України закордонний паспорт з позначкою «Постійне місце проживання в »,

а також отримати довідку про взяття на консульський облік у консульстві цільової країни [9].

Отже, здійснивши усі вказані вище кроки, після завершення усіх фактичних та документальних процедур можна вважати, що громадянин більше не є резидентом України, на нього поширюватиметься податкова резиденція іноземної держави, тому він не повинен виплачувати тут (в Україні) податки зі своїх доходів.

Однак у такій ситуації досить часто виникають складнощі із аналізом всього вказаного вище масиву документів. Виходом була б наявність основного документа (наприклад, довідки), який би чітко фіксував втрату статусу податкового резидента. Це фактично документ, який був би аналогічним за формою до Довідки для підтвердження статусу податкового резидента України, однак фіксував би втрату чи позбавлення відповідного статусу. Тут варто відзначити, що саме в такому ракурсі пішла судова практика, а саме практика звернень до судів загальної юрисдикції із заявами про встановлення факту, що має юридичне значення, тобто факту втрати статусу громадянина України-резидента та набуття статусу громадянина України-нерезидента в порядку окремого провадження. Слід сказати, що за достатньої аргументації заявником суди встановлювали такий факт, який потім мав преюдиційне значення у спорах з податковими органами.

Так, доволі цікавим з огляду на можливість втрати статусу резидента є Рішення Печерського районного суду м. Києва від 19.12.2016 р. №757/15441/16-ц, яким був задоволений позов фізичної особи про встановлення факту втрати з 1 січня 2016 року статусу громадянина України-резидента та набуття з цієї ж дати статусу громадянина України-не- резидента [10]. В обґрунтування зазначеної позиції заявник вказав, що набув статусу громадянина України-нерезидента, оскільки він є власником житла на території Об'єднаних Арабських Еміратів і з грудня 2015 року перебуває на обліку в консульстві України в Об'єднаних Арабських Еміратах як особа, яка проживає в ОАЕ [11]. Заявник стверджував, що він має центр життєвих інтересів на території Об'єднаних Арабських Еміратів, не перебував на території України понад 183 дні та не має зареєстрованого місця проживання в Україні. З 1 січня 2016 року заявник відповідав критеріям громадянина України-нерезидента відповідно до пп. «в» п. 14.1.213 статті 14 Податкового кодексу України, однак він не може підтвердити цей факт, оскільки чинне законодавство України не передбачає процедури його встановлення. Суд заяву громадянина задовольнив. Врахувавши всі обставини справи, суд дійшов висновку, що заявник за наслідками 2015 року втратив статус громадянина України-резидента та набув статусу громадянина України-нерезидента, а тому його заява підлягає задоволенню. Позиція суду першої інстанції була підтверджена судами апеляційної та касаційної інстанцій. Отже, за необхідності у судовому порядку можна було підтвердити статус нерезидента України та встановити факт втрати податкової резиденції України. Вказана процедура давала змогу уникнути зайвих проблем з фіскальними органами при доведенні свого статусу нерезидента.

Однак така ситуація була прийнятною до січня 2019 року, оскільки постановою Великої Палати Верховного Суду від 23 січня 2019 року у справі № 536/1039/17 була підтверджена неправомірність таких дій. Це стосується можливості судом в окремому провадженні встановлювати факт втрати статусу податкового резидента [13]. Суд дійшов висновку, що вказані факти можуть бути встановлені судом, зокрема, під час розгляду справ щодо оподаткування доходів заявника чи порушення ним митних правил, а не в окремому чи позовному провадженні згідно з правилами цивільного судочинства.

Суть справи зводилася до такого. Відповідно до фактичних обставин справи фізична особа-підприємець звернулася до суду в порядку окремого провадження із заявою про встановлення факту втрати статусу громадянина України-резидента та набуття статусу громадянина України-нерезидента. Встановлення факту є важливим для заявника, оскільки дозволяє уникнути в майбутньому порушення, невизнання чи оскарження його прав у випадку подвійного оподаткування доходів заявника, отриманих і оподаткованих у Республіці Болгарія. Рішенням суду першої інстанції були задоволені вимоги заявника. Суд мотивував своє рішення тим, що заявник відповідає критеріям громадянина України-нерезидента згідно з Податковим кодексом України та Конвенцією між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень [12]. Також статус резидента України порушував права заявника, оскільки він був обмежений у в'їзді на територію України обов'язком задекларувати автомобіль і сплатити податок за оформлення зобов'язань про зворотне вивезення вказаного автомобіля у Республіку Болгарія через 20 днів. Ухвалою апеляційного суду було скасоване рішення суду першої інстанції та закрите провадження у справі з мотивів, що вказана заява підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства. Велика Палата Верховного Суду погодилась з апеляційним судом щодо неправомірності розгляду справи в порядку цивільного судочинства, однак змінила мотивування порушення: «Вимога про встановлення фактів втрати статусу громадянина-резидента та набуття статусу громадянина-нерезидента не може розглядатися у судовому порядку безвідносно до дій зацікавлених осіб щодо конкретних прав, свобод та інтересів заявника. Вказані факти можуть бути встановлені судом під час розгляду справ щодо оподаткування доходів заявника чи порушення ним митних правил, а не в окремому чи позовному провадженні згідно з правилами цивільного судочинства» [13].

Висновки

Набуття статусу резидента/нерезидента має велике значення для осіб, оскільки такий статус впливає на порядок відкриття банківських рахунків за межами України, декларування доходів, оподаткування, здійснення інвестицій за кордон тощо. Державі потенційно вигідно створювати такі умови, щоб якомога більше фізичних осіб визнавалось її резидентами і сплачувало податки на всі свої доходи. Вищенаведені підходи до визначення податкової резиденції неоднаково застосовуються в різних державах. У результаті може виявитися, що особа буде одночасно визнана резидентом двох або більше держав. Це призведе до багаторазового оподаткування, оскільки кожна держава буде претендувати на обкладання сукупного доходу такої особи. Ця проблема може бути вирішена шляхом встановлення спеціальних правил, переваг одних форм зв'язків з державою над іншими формами. Оскільки ці правила вирішують протиріччя, що виникають між державами, вони встановлюються угодами про уникнення подвійного оподаткування доходів.

На жаль, сьогодні відсутні єдині стандартизовані норми, що встановлюють факт підтвердження втрати статусу податкового резидента. Судова практика заповнювала дану прогалину, здійснюючи окреме провадження з такою метою. Однак ситуація змінилася після прийняття відповідної Правової позиції Великою палатою Верховного Суду України у 2019 році, де чітко визначалося, що вимога про встановлення фактів втрати статусу громадянина-резидента та набуття статусу громадянина-нерезидента не може розглядатися у судовому порядку безвідносно до дій зацікавлених осіб щодо конкретних прав, свобод та інтересів заявника.

Список використаних джерел

1. Jones S. The implications of changing your tax residency. Tax Breaks Newsletter. 2017 (380), 5-7.

2. Sengupta D. Tax Residency Certificates: The Untold Story. Economic and Political Weekly. 2013. Р. 25-29.

3. Shum C., Goedeke M.J., & LUI, M.C.G. Navigating Tax Residency Requirements of Foreign Earned Income Exclusion. Taxes. 2018. № 96 (6). Р. 27-33.

4. Kuswandi A., & Tarigan J.S. Indonesia: Clearer tax residency criteria. International Tax Review. 2012.

5. Domsky R.Z. Changing Residency for Illinois Tax Purposes. S. Ill. ULJ. 2015. № 40. Р. 11.

6. Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/main/2755-17.

7. Пепеляев С.Г. Налоговое резидентство физических лиц. Министерство РФ по налогам и сборам. Налоговой вестник. 2001. № 11.

8. Довідка-підтвердження статусу податкового резидента: чи можна отримати через Е-кабінет. URL: http://www.visnuk.com.ua/uk/news/100012327-dovidka-pidtverdzhennya-statusu-podatkovogo-rezidenta-chi-mozhna-otrimati-cherez-e-kabinet.

9. Гаврилюк А. Резидентність в податкових правовідносинах. Підтвердження резидентності. URL: https://lhs.net.ua/ru-legal-high-school-predstavnyk-hrupy-kompanii-fozzy-group-andrii-havryliuk-rozhlianuv-pytannia-rezydentnosti-u-podatkovykh-pravovidnosynakh/.

10. Рішення Печерського районного суду м. Києва від 19.12.2016 р. №757/15441/16-ц. URL: https://verdictum.ligazakon.net/document/63931832.

11. Пушинский М. Втрата податкової резидентності через суд. URL: https://blog.liga. net/user/npushinskiy/article/3268 8.

12. Конвенція між Урядом України та Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 23.04.1996 р. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/100_008.

13. Правова позиція Великої Палати Верховного Суду згідно з Постановою від 23 січня 2019 року у справі № 536/1039/17 «Щодо встановлення факту втрати статусу громадянина-резидента та набуття статусу громадянина-нерезидента». URL: https://zakononline.com. ua/court-decisions/show/79516806.

Размещено на Allbest.ru