Забезпечення принципу рівності при оподаткуванні доходів фізичних осіб-підприємців на загальній системі оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Забезпечення принципу рівності при оподаткуванні доходів фізичних осіб-підприємців на загальній системі оподаткування

Греца Я.В.

кандидат юридичних наук

доцент кафедри господарського права

юридичного факультету

ДВНЗ «Ужгородський національний університет»

Анотація

оподаткування доход підприємець

Стаття розкриває особливості оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, визначає переваги і недоліки здійснення господарської діяльності в такій формі. Так, зазначено, що до переваг здійснення індивідуальної підприємницької діяльності можна зарахувати простоту реєстрації підприємця, спрощений облік доходів та витрат, лояльне регулювання касових операцій тощо. Водночас здійснення господарської діяльності в такій формі має низку недоліків порівняно з юридичними особами, зокрема підприємець несе відповідальність за свої зобов'язання всім своїм майном, на відміну від засновника юридичної особи щодо її зобов'язань, у тому числі і податкових. Наголошено на тому, що є суттєва різниця між оподаткуванням юридичних осіб і фізичних осіб-підприємців на загальній системі оподаткування, при цьому обсяг податкового навантаження на останніх є вищим. Дискримінаційними є норми податкового законодавства України щодо обмеження обсягу витрат підприємця, які враховуються під час визначення об'єкта оподаткування, порівняно з витратами юридичної особи. Наведено конкретні приклади необгрунтованих обмежень витрат підприємців у Податковому кодексі України. Звернуто увагу на недосконалість правового регулювання визначення об'єкта оподаткування фізичної особи-підприємця, що зумовлює виникнення спорів між платниками податків та податковими органами. Вказано на деякі недоліки у правозастосуванні в діяльності податкових органів під час вирішення питання щодо складу витрат фізичної особи - підприємця. Обґрунтовано, що потребують удосконалення норми податкового законодавства в частині визначення об'єкта оподаткування осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність, оскільки законом не визначено перелік витрат, що можуть враховуватися такими особами в процесі визначення об'єкта оподаткування, а це призводить до необґрунтованих обмежень із боку податкових органів. Доведено, що на підприємців покладено додатковий фіскальний тягар порівняно з юридичними особами у вигляді військового збору та єдиного соціального внеску на власні доходи. Наголошено, що в такій ситуації не забезпечується дотримання принципу рівності платників податків. Незважаючи на те, що в деяких випадках допускається відступ від принципу рівності у процесі застосування регулюючої функції податків, однак у цій ситуації, з огляду на підвищену відповідальність підприємців, а також нерівні організаційні можливості порівняно з юридичними особами, вище податкове навантаження на них є несправедливим. Зроблено висновок, що в цій ситуації здійснення господарської діяльності у формі фізичної особи-підприємця не є оптимальним із точки зору податкового планування. Внесено пропозицію щодо законодавчого врегулювання цієї проблеми.

Ключові слова: фізична особа, підприємець, господарська діяльність, податок, об'єкт оподаткування, витрати, принцип рівності.

Ensuring the equality principle in taxation of the income of individuals in the general system of taxation

Annotation

The article reveals the peculiarities of the taxation of income of individual entrepreneurs, as well as defines the advantages and disadvantages of conducting economic activities in this form. Thus, it is noted that the advantages of carrying out individual business activities include the simplicity of registration of the entrepreneur, simplified accounting of income and expenses, loyal regulation of cash transactions, etc. On the other hand, carrying out economic activities in this form has several disadvantages compared to legal entities, in particular the entrepreneur is responsible for their obligations with all their property, unlike the founder of the legal entity in relation to its obligations, including tax liabilities. It is emphasized that there is a significant gap between taxed legal entities and sole proprietors in general, but it should be noted that the tax burden on the latter is higher. The norms of the tax legislation of Ukraine concerning the limitation of the amount of expenses of the entrepreneur, which are taken into account in determining the object of taxation, in comparison with the expenses of a legal entity are discriminatory. This is illustrated by concrete examples of unjustified restrictions on the expenses of entrepreneurs in the Tax Code of Ukraine. Attention is drawn to the imperfection of the legal regulation of defining the object of taxation of an individual entrepreneur, which causes disputes between taxpayers and tax authorities. Also, it is pointed out that there are certain shortcomings in the activity of the tax authorities in resolving the issue of the cost structure of the individual entrepreneur. It is substantiated that the tax legislation needs to be improved in terms of determining the object of taxation of persons engaged in independent professional activity, since the law does not specify the list of expenses that can be taken into account by such persons in determining the object of taxation, and this leads to unjustified restrictions on the subject of taxation by tax authorities. It is proved that the entrepreneurs have an additional fiscal burden compared to legal entities in the form of a military levy and a single social contribution to their own revenues. It is emphasized that in such a situation the principle of equality of taxpayers is not ensured. Although in some cases derogation from the principle of equality in the application of the regulatory function of taxes is allowed, however, in this situation, given the increased responsibility of entrepreneurs and unequal organizational capacity compared to legal entities, higher tax burden on them is unfair. It is concluded that in the current situation economic activity in the form of an individual entrepreneur in the general tax system is not optimal in terms of tax planning. A proposal for legislative settlement of this problem has been submitted.

Key words: individual, entrepreneur, economic activity, tax, object of taxation, costs, principle of equality.

Постановка проблеми

Однією з найбільш поширених форм господарської діяльності є здійснення індивідуальної підприємницької діяльності громадянами. Так, на початок 2019 року їх кількість становила 1,91 млн. [1]. Здійснення підприємницької діяльності фізичними особами має важливе значення для розвитку економіки держави, забезпечує значний обсяг податкових надходжень до бюджету, сприяє формуванню середнього класу, вирішенню проблеми безробіття тощо. При цьому держава має сприяти розвитку малого і середнього бізнесу, створюючи прозорі і справедливі правила. Забезпеченню справедливості, зокрема, має сприяти неухильне дотримання принципу рівності і недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації. Разом із тим діючий стан правового регулювання оподаткування фізичних осіб -- підприємців не можна назвати оптимальним. Аналіз норм законодавства, а також практики його застосування свідчить, що ціла низка положень норм Податкового кодексу України, які регулюють оподаткування підприємців на загальній системі оподаткування, є дискримінаційними і потребують змін. Нині очікується суттєва реформа оподаткування доходів фізичних осіб, під час проведення якої ці недоліки мають бути враховані й усунуті. Це свідчить про актуальність і своєчасність дослідження цієї проблематики.

Стан дослідження

Питанню оподаткування доходів фізичних осіб були присвячені праці таких вчених, як О.О. Головашевич, Л.М. Демиденко, М.П. Кучерявенко, Н.Ю. Пришва та ін. Водночас не приділялося достатньо уваги питанням аналізу недоліків регулювання оподаткування доходів підприємців на загальній системі оподаткування, особливо крізь призму податкового планування.

Метою статті є оцінка переваг та недоліків здійснення господарської діяльності у формі фізичної особи-підприємця, внесення пропозицій щодо вдосконалення правового регулювання підприємців на загальній системі оподаткування задля забезпечення принципу рівності платників податків.

Виклад основного матеріалу

Аналізуючи вплив вибору форми здійснення господарської діяльності на процес податкового планування, можна дійти висновку, що найбільш суттєво відмінність проявляється в порядку оподаткування юридичних осіб та фізичних осіб -- підприємців, адже юридичні особи на загальній системі оподаткування є, зокрема, платниками податку на прибуток підприємств, в той час як підприємці на загальній системі оподаткування сплачують податок на доходи фізичних осіб. З одного боку, може скластися враження, що ставки цих податків одинакові - 18%, однак сукупність інших елементів податків, а також відмінності у сплаті інших податків та зборів суттєво відрізняють ці форми ведення бізнесу щодо їхнього податкового навантаження.

Здійснюючи вибір між проведенням господарської діяльності у формі створення юридичної особи чи у формі фізичної особи-підприємця, варто враховувати весь спектр переваг та недоліків, а не тільки брати до уваги податкові аспекти. Зокрема, як зазначає Т.А. Гусєва, до очевидних переваг ведення підприємницької діяльності як індивідуального підприємця є практична відсутність будь-яких вимог у процесі здійснення державної реєстрації, оперативність і простота прийняття управлінських та виробничих рішень, непоширення на підприємців низки обмежень по касових операціях (на них не поширюються вимоги про обов'язкове зберігання готівкових коштів у банку, дотримання ліміту каси тощо) [2 с. 158]. Також до переваг здійснення господарської діяльності підприємцем індивідуально можна зарахувати здійснення спрощеного обліку доходів та витрат, порівняно з бухгалтерським обліком юридичної особи.

Суттєвим фактором, який може вплинути на доцільність вибору форми здійснення господарської діяльності є той факт, що, здійснюючи підприємницьку діяльність індивідуально, фізична особа несе відповідальність за своїми зобов'язаннями, у тому числі і податковими, всім своїм майном, на відміну від засновників юридичних осіб, що створює суттєві ризики. У наукових колах точиться дискусія з приводу доцільності встановлювати додаткову відповідальність засновників юридичних осіб чи обмежену майнову відповідальність фізичних осіб підприємців. На думку деяких науковців, відсутність відповідальності засновників за зобов'язаннями юридичної особи створює умови для криміналізації бізнесу в цій формі. Своєю чергою, відсутність обмеженої відповідальності індивідуального підприємця за своїми зобов'язаннями робить його незахищеним порівняно із засновниками юридичних осіб [2, с. 160]. Однак, на нашу думку, запровадження відповідальності засновників за зобов'язаннями юридичної особи (насамперед товариств з обмеженою відповідальністю) є недоцільним, оскільки, по-перше, буде фактором стримування ділової активності, а по-друге, буде суперечити усталеній світовій корпоративній практиці. Так само недоцільним є встановлення обмеженої відповідальності фізичних осіб-підприємців, адже запровадження таких обмежень буде додатковим фактором для виникнення зловживань, штучного уникнення виконання ними своїх зобов'язань.

Якщо порівнювати податкове навантаження юридичних осіб та фізичних осіб -- підприємців на загальній системі оподаткування, ми можемо дійти висновку, що за чинним законодавством для індивідуальних підприємців воно є вищим. На це впливає, зокрема, відмінність у процесі визначення об'єкта оподаткування, яка полягає в тому, що для підприємців суттєво обмежений перелік витрат порівняно з юридичними особами. Як відомо, для юридичних осіб об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений за даними бухгалтерського обліку, за якого враховуються витрати операційної діяльності (собівартість товарів, адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати), а також інші витрати (фінансові витрати, витрати минулих періодів, операції з основними засобами, операції з борговими вимогами і зобов'язаннями тощо). Водночас перелік витрат, які може під час визначення оподаткованого доходу врахувати фізична особа-підприємець, наведений у п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, який є за своїм змістом значно вужчим. Відповідно, витрати, які не ввійшли до цього переліку, не можуть враховуватися під час визначення об'єкта оподаткування, навіть якщо вони пов'язані з господарською діяльністю. Зокрема, податкові органи неодноразово займали таку позицію: підприємець не зможе врахувати витрати на власне відрядження (тільки на відрядження найманих працівників), на сплату податку на майно (в тому числі земельний податок чи орендна плата за землю), на погашення відсотків за кредитом, навіть якщо кредит отримувався для здійснення господарської діяльності, курсові різниці, витрати на оплату бухгалтерських послуг та інші витрати. Суттєво обмежений підприємець у зарахуванні до витрат, пов'язаних з отриманням доходу, витрат на страхування. Податкові органи в індивідуальній податковій консультації від 14.03.2018 р. № 1009/Б/99-99-13-01- 02-14/ІПК визнали право на зарахування до витрат підприємницької діяльності підприємців-перевізни- ків витрат за договорами страхування цивільно-правової відповідальності, а також особисте страхування водіїв від нещасних випадків на транспорті під час поїздки, оскільки таке є обов'язковим для власників транспортних засобів. Однак жодних інших витрат на страхування у складі витрат підприємця-загальносистемника податковий орган не визнає [3].

До цього ж необхідно додати, що фізична особа -- підприємець, на відміну від юридичної особи, не може врахувати збитки минулих періодів, що суттєво звужує її можливості, адже якщо попередній рік для підприємця виявиться збитковим, то ці збитки не можуть бути враховані ним у поточному періоді.

Можна також згадати про обмеження щодо зарахування на витрати вартості мобільного зв'язку (можна включати лише вартість дзвінків, які пов'язані із здійсненням господарської діяльності, при цьому такий зв'язок необхідно підтверджувати документально, що доволі непросто). Також у Податковому кодексі є пряма норма, яка обмежує змогу підприємця враховувати під час визначення об'єкта оподаткування витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (земельні ділянки, об'єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі) [4].

Так само варто наголосити, що до 2017 року податкові органи ставили під сумнів право фізичних осіб -- підприємців враховувати під час визначення об'єкта оподаткування суми амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що використовувалися під час здійснення господарської діяльності. Ця проблема була вирішена лише шляхом законодавчого урегулювання [5].

Фіскальна позиція податкових органів, яка буквально обмежує перелік витрат підприємця лише тими, які прямо передбачені у ст. 177 Податкового кодексу України, нечіткість самих правових норм вказаної статті, яка, з одного боку, ніби і не передбачає виключного, обмеженого переліку, але, з другого боку, чітко це не зумовлює, призводить до численних судових спорів між платниками податків та податковими органами. Так, постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.03.2016 р. у справі № 804/16096/15 скасовано Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 28.10.2015 р. № 1061/Г/99-99-1702-02-14, яка обмежувала право підприємців на врахування витрат із сплати відсотків за кредитами, при цьому суд встановив, що сплата процентів, нарахованих на кредитні кошти, отримані для придбання товарів із метою використання в госпдіяльності, є вартістю придбаних банківських послуг, прямо пов'язаних із госпдіяльністю підприємця, і підлягає врахуванню під час визначення його об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб [6].

Спірним залишається питання щодо формування та документального підтвердження витрат підприємця. Якщо право юридичної особи на формування витрат на дату отримання товарів чи послуг не ставиться під сумнів, то стосовно фізичних осіб -- підприємців податкові органи наполягають, що їх витрати визнаються, якщо вони оплачені і підтверджені відповідним платіжним документом. Якщо підприємець отримав товари або послуги, але не оплатив їх, податкова не визнає такі витрати навіть за умови, що вони підприємцем реалізовані і він отримав відповідний дохід. Водночас податковим органом не враховуються витрати в розумінні податкового законодавства - це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу. При цьому нормами ст. 177 Податкового кодексу України передбачено касовий метод тільки для визначення доходів підприємця, який перебуває на загальній системі оподаткування, однак норми про касовий метод визначення витрат для фізичної особи -- підприємця на загальній системі оподаткування жодне положення Податкового кодексу України не містить. Разом із тим, врахувавши під час визначення об'єкта оподаткування неоплачені витрати, підприємець мав бути готовий захищати свої права в суді, оскільки податковим органом такі витрати, напевно, визнані не будуть.

Ще гіршою ситуація із визначенням витрат є для осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність, наприклад, таких як адвокати, нотаріуси та низка інших, оскільки норма ст. 178 Податкового кодексу України взагалі не визначає склад витрат, які можуть враховуватися такими особами у процесі визначення об'єкта оподаткування. Норма закону містить загальне положення, яке передбачає, що оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності. Однак, які саме витрати вважаються необхідними для здійснення такої діяльності і хто саме має визначати таку необхідність, не врегульовано. З одного боку, може скластися враження, що таке широке формулювання розв'язує руки платникам податків, не обмежуючи їх право, однак на практиці податкові органи часто керуються власним розсудом, оцінюючи пов'язаність витрат самозайнятої особи з її професійною діяльністю, часто свавільно звужуючи їх перелік. Наприклад, податкові органи тривалий час під час проведення перевірок нотаріусів керувалися наказом ДПС України від 24.12.2012 р. № 1185 та наказом Міністерства доходів і зборів України від 30.12.2013 р. № 884 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо витрат приватного нотаріуса», однак у цих консультаціях був наведений орієнтовний і доволі звужений перелік, який не враховував всіх можливих реальних витрат нотаріусів, які пов'язані з їх діяльністю [7]. Так, врахування витрат на сплату комунальних послуг було передбачено лише в разі використання нотаріусом власного приміщення, тому під час перевірок податкові органи ставили під сумнів такі витрати, якщо нотаріус користувався приміщенням на правах оренди чи позички. Зрозуміло, що будь-якого законодавчого підґрунтя такі претензії контролюючих органів не мали.

Також варто наголосити, що фізичні особи - підприємці, а також особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність, мають додаткове податкове навантаження у вигляді військового збору (1,5% від об'єкта оподаткування), а також у вигляді єдиного соціального внеску на власні доходи (в той час як юридичні особи сплачують ЄСВ тільки з фонду оплати праці найманих працівників). При цьому в Україні є несправедлива норма, яка зобов'язує фізичних осіб -- підприємців, а також самозайнятих осіб сплачувати єдиний соціальний внесок навіть за відсутності доходів від здійснення своєї діяльності. До цього часу до кінця не вирішена проблема покладення на громадян подвійного обов'язку зі сплати ЄСВ, якщо вони є одночасно зареєстрованими як фізичні особи -- підприємці, а водночас здійснюють незалежну професійну діяльність (така проблема актуальна, наприклад, для адвокатів, арбітражних керуючих тощо). Це так само зумовлює численні судові спори з податковими органами, які часто вирішуються на користь платників податків.

Можна навести ще низку прикладів, коли свого часу податкові органи створювали штучні перешкоди для підприємців, зокрема абсолютно безпідставно обмежували право фізичних осіб -- підприємців на зарахування до податкового кредиту, зокрема, сум ПДВ, що виникли у зв'язку із придбанням чи ввезенням на митну територію України вантажних транспортних засобів (навіть у випадках, коли основним видом діяльності підприємця було надання послуг з автомобільних перевезень вантажів, а сам підприємець, безумовно, був зареєстрований платником ПДВ) на тій підставі, що такі транспортні засоби реєструються не за фізичною особою -- підприємцем, а просто за фізичною особою. При цьому податкові органи не враховували того, що норми податкового законодавства України не обмежували право платника податку на податковий кредит залежно від суб'єктного складу сторін у правовідносинах за договорами на придбання товарів (робіт, послуг), у тому числі і транспортних засобів, та визначають одинакові права та обов'язки як для юридичних, так і для фізичних осіб, платників податку (в тому числі і фізичних осіб-підприємців).

Також необхідно наголосити, що в Україні тривалий період точиться дискусія щодо заміни податку на прибуток податком на виведений капітал. Як відомо, суть цього податку зводиться до того, що він передбачає оподаткування лише тієї частини прибутку, яка виводиться у формі дивідендів чи прирівняних до них виплат, тоді як прибуток, що залишається в бізнесі, оподатковуватися не буде. Не вдаючись до аналізу переваг і недоліків таких можливих змін, ми хочемо наголосити, що в разі запровадження такого податку відмінність між оподаткуванням юридичних осіб та фізичних осіб -- підприємців зросте.

Навіть у ситуації, яка склалася нині, ми можемо констатувати, що фізичні особи -- підприємці мають низку податкових обмежень, які видаються несправедливими та дискримінаційними, такими, що не відповідають принципу рівності платників податків. Свого часу Конституційний суд Російської Федерації в ухвалі від 14.12.2004 р. № 451-0 висловив позицію, що регулювання податкових відносин має відповідати вимогам конституційного принципу рівності, в тому числі незалежно від організаційно-правової форми здійснення підприємницької діяльності. Це передбачає закріплення в законі правових гарантій покладання на рівних суб'єктів оподаткування рівного податкового тягаря. Разом із тим принцип рівності не виключає можливість встановлення різних правових умов для різних категорій суб'єктів права, проте така різниця не може бути довільною, вона має ґрунтуватися на об'єктивних характеристиках відповідних категорій суб'єктів. Ця правова позиція, що має загальне значення для всіх галузей законодавчого регулювання, стосовно сфери податкових відносин означає, що конституційний принцип рівності не перешкоджає законодавцю використовувати диференційований підхід до встановлення різних систем оподаткування для індивідуальних підприємців і організацій, якщо така диференціація зумовлена об'єктивними факторами, в тому числі економічні характеристики об'єкта оподаткування та бази оподаткування [8].

Однак у цій ситуації, зважаючи на фактор відповідальності фізичної особи підприємця за виконання податкових зобов'язань усім своїм майном, а також враховуючи нерівні організаційні можливості адміністрування податків порівняно з юридичними особами, ми вважаємо несправедливими правила, які для підприємців встановлюють податковий тягар більший, ніж для юридичних осіб.

Висновок

За діючих умов здійснення господарської діяльності у формі фізичної особи -- підприємця на загальній системі оподаткування не можна вважати оптимальним із точки зору податкового планування. Ми вважаємо за необхідне внесення змін до Податкового кодексу України, які усунуть необґрунтовані обмеження для фізичних осіб -- підприємців щодо формування витрат, що враховуються у процесі обчислення об'єкта оподаткування. Аналогічні положення мають бути закріплені і для осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність. Такі зміни мають забезпечити дотримання принципу рівності, забезпечити право на формування витрат, пов'язаних із господарською (професійною) діяльністю в обсязі, не меншому, ніж це передбачено для юридичних осіб, чітко встановивши при цьому критерії визначення витрат, які з господарською діяльністю не пов'язані, з метою уникнення зловживань із боку як платників податків, так і податкових органів.

Література

1. YouControl: 2019 року кількість підприємств в Україні збільшилася на 4%, а ФОПів - на 2%. URL: http://yur-gazeta.com/golovna/youcontrol-2019-roku-kilkist-pidpriemstv-v-ukrayini-zbilshilasya-na-4-a-fopiv--na-2.html.

2. Гусєва Т.А. Налоговое планирование: концепция правового регулирования. Орел: Орел ГТУ, 2007. 236 с.

3. Що не може включати до витрат підприємець на загальній системі. URL: https://balance.ua/news/post/chto-ne-mozhet-vklyuchat-v-rasxody-predprinimatel-na-obshhej-sisteme.

4. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Голос України. 2010. № 229-230.

5. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні: Закон України від 21.12.2016 р. № 1797-VHI. Відомості Верховної Ради (ВВР). 2017. № 5-6. Ст. 48.

6. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.03.2016 р. у справі № 804/16096/15. URL: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57257590.

7. Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів): Наказ ДПС України від 24.12.2012 р. № 1185. URL: http://sfs.gov.ua/zakonodavstvo/podatkove-zakonodavstvo/nakazi/62191.html.

8. Ухвала Конституційний суд Російської Федерації від 14.12.2004 р. № 451-0. URL: http://www.consultant.ru/document/consdocLAW52611.

Размещено на Allbest.ru