Актуальні питання оподаткування податком на додану вартість в Україні та європейський досвід

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Кафедра муніципального права та адміністративно-правових дисциплін

Національного університету «Острозька академія»

Актуальні питання оподаткування податком на додану вартість в Україні та європейський досвід

Приварський Ю.Ю.

У статті досліджуються актуальні проблем застосування правового механізму податку на додану вартість в контексті досвіду країн Європейського Союзу. Автором аналізуються питання податкового кредиту та диференційованої ставки з податку на додану вартість. Основними проблемами, що дискутуються в наукових колах щодо оподаткування ПДВ, є в першу чергу, питання щодо зниження основної ставки податку, а також його диференціація.

Ухилення від сплати податку - інша важлива проблема податкової системи України - відбувається шляхом нездійснення реєстрації платником ПДВ, заниження виручки, повернення експортної продукції, на яку введена нульова ставка, на внутрішній ринок та інші. Їх виявлення потребує значних зусиль податкових органів, у тому числі в ході проведенням перевірок.

Окрім того, одним із проблемних питань, пов'язаних зі справлянням ПДВ, є доцільність введення диференційованого оподаткування. Ми підтримуємо думку, що універсальна ставка ПДВ, що застосовується в Україні, відповідає потребам фіскальної практики перехідного періоду через відсутність гармонізованої класифікації товарів і послуг, а також неможливість її застосування в умовах кризи товарного виробництва, високої тінізації економіки, недосконалості фінансово-бюджетних розрахунків між учасниками податкового процесу. Разом з тим незважаючи на деякі проблеми в законодавчому регулюванні податку на додану вартість, останній здійснює регулюючу функцію та є основним джерелом наповнюваності Державного бюджету України.

Ключові слова: податок на додану вартість, податковий кредит, диференційована ставка.

Приварский Ю.Ю.

Актуальные вопросы налогообложения НДС в Украине и европейский опыт

В статье исследуются актуальные проблемы применения правового механизма налога на добавленную стоимость в контексте опыта стран Европейского Союза. Автором анализируются вопросы налогового кредита и дифференцированной ставки по налогу на добавленную стоимость. Основными проблемами, дискутируются в научных кругах по налогообложению НДС, является в первую очередь, вопрос о снижении основной ставки налога, а также его дифференциация. Правовые аспекты проблемы уклонения от уплаты налога в процессе определения налогового обязательства в Украине в целом было решено в результате внедрения электронного администрирования НДС.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, налоговый кредит, дифференцированная ставка.

Privarsky Y.Y.

Important Questions of Tax on Added Value in Ukraine and European Experience

The article deals with the actual problems of the application of the legal mechanism of the value-added tax in the context of the experience of the countries of the European Union. The author analyzes the issues of tax credit and differentiated rates of value added tax. The main problems discussed in the scientific circles with regard to VAT taxation are, first of all, the issue of reducing the basic tax rate, as well as its differentiation.

Tax evasion is another important problem of the tax system of Ukraine - it occurs through the failure to register the VAT payer, understatement of the proceeds, the return of the export product, for which the zero rate has been introduced, to the domestic market, and others. Their detection requires considerable efforts of the tax authorities, including during inspections.

In addition, one of the problematic issues related to VAT is the expediency of introducing differentiated taxation. We support the view that the universal VAT rate applied in Ukraine meets the needs of the fiscal practice of the transition period because of the lack of a harmonized classification of goods and services, as well as the impossibility of its use in the conditions of commodity production crisis, high shadowing of the economy, imperfection of financial and budgetary settlements between the parties tax process. At the same time, despite some problems in the legislative regulation of the value added tax, the latter has a regulatory function and is the main source of the filling of the State Budget of Ukraine.

Key words: value added tax, tax credit, differentiated rate.

Вступ

Постановка проблеми. Як відомо, основною функцією ПДВ є фіскальна і цей податок є основним серед непрямих податків джерел формування доходної частини Державного бюджету України. Але ПДВ має значний зв'язок з інфляцією, у зв'язку із чим закордоном, на відміну від України, цей податок використовується для стримування надмірних витрат, які викликають інфляцію попиту. При цьому ПДВ виконує стабілізуючу функцію і впливає на розвиток економіки держави. Забезпечення стійкого зростання української економіки вимагає проведення відповідної податкової реформи. Її важливим напрямом може бути вдосконалення структури податкової системи.

Тому проблема реформування ПДВ в Україні є однією з актуальних проблем галузі оподаткування, а діюча система справляння ПДВ має низку проблемних питань, серед яких: недосконала законодавча база, безсистемна пільгова політика, ухилення підприємств від сплати ПДВ, проблеми бюджетного відшкодування ПДВ (створення фіктивних фірм (що призводить до незаконного відшкодування ПДВ), складний механізм відшкодування ПДВ (в результаті чого воно здійснюється несвоєчасно), а також недосконалість системи стягнення та відшкодування ПДВ) [1, c. 128; 2, c. 5].

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Питанням порівняльно - правового аналізу особливостей адміністрування податку на додану вартість в Україні та країнах-членах ЄС присвячували свої роботи широке коло науковців, серед яких: Е. С. Братушка, С.С. Васильчук, С.В. Візіренко, О.В. Войтків, С.С. Гринкевич, В. І. Довгалюк, М.В. Карасева, Б. Карпінський, А. Г. Коваленко, Н.П. Кучерявенко, І.О. Луніна, В.М. Мельник, О.М. Паньків, Л.Ю. Сисоєва, Г. О. Сухих, О. Ю. Тімарцев, О.М. Чередниченко, Ю. Федчишина, С. О. Шевченко та ін. Однак, особливості вказаного інституту податкового права в контексті порівняльної характеристики податкової системи України та держав-учасниць Європейського Союзу потребують подальших наукових досліджень.

Формулювання цілі статті. Метою статті є дослідження проблем застосування правового механізму податку на додану вартість в контексті досвіду країн Європейського Союзу.

Виклад основного матеріалу

Один із найбільших викликів адміністрування ПДВ в Україні стосується втрати доходів від недотримання правил оподаткування, тобто зловживань та ухилення від сплати податків. Основні причини цього визначено міжнародним досвідом: 1) нереєстрація платником ПДВ; 2) заниження виручки; 3) віднесення до податкового кредиту сум податку, сплаченого за товари/послуги, що входять до валових витрат, проте використовуються для виробництва товарів, продаж яких звільнено від ПДВ. Це особливо стосується підприємств, що продають звільнені та не звільнені від ПДВ товари, оскільки не завжди вдається встановити зв'язок між певними витратами та кінцевою продукцією; 4) завищення сум заявлених до відшкодування ПДВ, сплаченого за товари/послуги, вартість яких відноситься до валових витрат; 5) пред'явлення заявок на відшкодування ПДВ, сплаченого за товари, на які не поширюється податковий кредит, наприклад автомобіль що не використовується у виробничій діяльності; 6) експортна продукція, на яку введена нульова ставка, повертається на внутрішній ринок. Виробник отримує документи на експорт, вимагає відшкодування, і потім реалізує продукцію всередині країни; 7) ПДВ стягується фірмою, яка не сплачує його до бюджету і потім зникає. В Україні такі фірми часто називають «одноденками» [3].

Останнє фактично було унеможливлено із введенням в Україні електронного адміністрування ПДВ, при якому отримання податкового кредиту без попередньої сплати суми ПДВ контрагентом, неможливе.

Що стосується правового регулювання віднесення сум до податкового кредиту у країнах ЄС, то відповідні питання регулюються ст.ст. 167-192 Шостої директиви 77/388/EEC від 1977 року «Про гармонізацію законодавств держав-членів у сфері податків з обігу - спільна система податку на додану вартість: єдині умови обчислення». Зокрема, у тому обсязі, в якому товари й послуги використовуються в цілях операцій платника податку, що підлягають оподаткуванню, такому платникові податку надається право відносити на зменшення податкового зобов'язання суми з ПДВ, що має бути ним сплачений, у Державі-члені, в якій такий платник податку виконує зазначені операції: (а) ПДВ, що належить до сплати або був сплачений у такій Державі-члені, у зв'язку з поставкою такому платникові податку товарів і послуг, що були чи мають бути надані іншим платником податку; (b) ПДВ, що належить до сплати у зв'язку з операціями, котрі вважаються поставками товарів або послуг; (с) ПДВ, що належить до сплати у зв'язку з придбанням товарів у межах Співтовариства; (e) ПДВ, що належить до сплати або був сплачений у зв'язку з імпортуванням товарів у таку Державу-члена Співтовариства.

Окремо Директивою визначені додаткові випадки, коли платник податку має право відносити витрати до податкового кредиту, а також випадки пропорційного віднесення сум до податкового кредиту та випадки, коли таке віднесення може бути обмеженим або скоригованим.

Окреме важливе місце посідають правила, які врегульовують порядок відшкодування ПДВ. Даний порядок регулюється у загальних рисах Шостою директивою, а також спеціальними Директивами - Тринадцятою директивою (для платників податків за межами ЄС) і Директивою 2008/9/EC (для платників податків із ЄС). Згідно з основними положеннями останніх:

- право на відшкодування ПДВ має платник податку з будь-якої країни ЄС або третіх держав, з якими укладено відповідну угоду;

- за загальним правилом, період відшкодування ПДВ не повинно бути довшим за 12 місяців чи меншим від 3 місяців [4, с. 84].

Окрім вищезазначеного, є істотна відмінність в оподаткуванні податком на додану вартість у країнах-членах Європейського Союзу та в Україні. Якщо в нашій державі оподатковуються всі операції з поставки товарів (робіт, послуг) по всьому ланцюгу виробництва товару та аж до кінцевого споживача, то в ЄС проміжні операції (наприклад, постачання складових для виробництва автомобілів тощо) між країнами -членами обліковуються за нульовою ставкою, а сам податок стягується вже на етапі кінцевого споживання (фактично податок із продажу).

Метою такого «зворотного механізму нарахування зобов'язань щодо ПДВ» є ефективне адміністрування ПДВ і запобігання ситуацій, коли продавець зникає, не заплативши ПДВ, а покупець-експортер отримує з бюджету відшкодування. При новому механізмі сума ПДВ на рахунки продавця взагалі не попадає, а залишається у покупця, тому зникнення продавця ніяк не впливає на збирання ПДВ.

Таким чином, значно зменшується проблема ПДВ - відшкодування (оскільки авансом ПДВ не сплачується), підприємства потребують набагато менше обігових коштів, а саме адміністрування податку стає більш простим.

Запровадження такої системи адміністрування ПДВ в країнах-членах ЄС було зумовлено існуванням проблеми взаємозаліку ПДВ-кредиту між країнами в умовах, коли різні країни справляють різні ставки ПДВ. Окрім того, оскільки митне оформлення товарообороту припинялося, то все адміністрування ПДВ-ланцюга ставало дещо вимогливим. У зв'язку з цим органи ЄС були змушені вирішувати яким чином облаштовувати стягнення ПДВ на регіональному рівні. У результаті було запроваджено своєрідний гібрид стандартного ПДВ та податку з продажу, суть якого полягає в наступному.

Експортно-імпортні операції між країнами членами обліковуються без стягнення ПДВ. Податок сплачується тільки на етапі продажу товару кінцевому споживачу і кошти надходять до бюджету тієї країни, де цей товар був придбаний.

Усім юридичним особам присвоюється ПДВ-номер і при оформленні поставки вказується, на який ПДВ-номер було передано товар чи послугу. Такий ланцюжок поставок без жодного стягнення ПДВ може продовжуватися доти, поки платник ПДВ не продасть свій товар/послугу покупцю без ПДВ-номера. Відповідна операція і є індикатором «акту кінцевого споживання» і саме на цьому етапі продавець додає до собівартості товару ПДВ (згідно з ставкою податку країни-споживача), а стягнуті кошти перераховує до місцевого бюджету.

Важливо, що при цьому операції всередині окремо взятої країни адмініструються та обліковуються за стандартними процедурами - з ПДВ- кредитом та стягненням ПДВ до бюджету на кожному етапі [5, с. 72].

Цікаво також, що європейські країни, як і Україна, зіткнулися з проблемністю адміністрування податку внаслідок змовницьких схем на європейських ринках. Згідно з інформацією Єврокомісії, деякі із країн- членів ЄС оцінюють втрати від махінацій з ПДВ у 10 % від загального обсягу надходжень від цього податку. Внаслідок цього на рівні ЄС була прийнята Постанова Європейської Комісії «Про адміністративну співпрацю при стягненні ПДВ», що була затверджена Радою міністрів ЄС 8 жовтня 2003 року і вступила в дію 1 січня 2004 року. Згідно постанови встановлені обов'язкові процедури, а саме: обмін інформацією, адміністративна співпраця, горизонтальні контакти між податківцями країн-членів ЄС [6, с. 47].

Такі заходи вигідно вирізняють європейські країни від України, де складнощі в адмініструванні ПДВ, що стосуються оцінки операцій на предмет їх легальності, цілком покладено на платників податків. Останні, в свою чергу, не підпадаючи під визначені на розсуд контролюючих органів критерії, не отримують відшкодування ПДВ та змушені захищати свої права у судовому порядку.

Одним із проблемних питань, пов'язаних зі справлянням ПДВ, є доцільність введення диференційованого оподаткування. В Україні диференційоване оподаткування ПДВ є предметом дискусій. Так, використання єдиної ставки податку на додану вартість зумовлює його регресивність і соціальну несправедливість, адже в структурі витрат бідніших верств населення частка ПДВ є вищою, ніж у доходах заможних. На думку О. Молдована, такий недолік податку може бути подоланий диференціацією ставок щодо різних груп товарів або зниженням існуючої ставки [7].

У зв'язку із зазначеним постає питання щодо доцільності введення пільгової ставки податку для окремих груп товарів за прикладом європейських країн. На думку низки вчених, стандартна ставка податку в Україні є надто високою і неприйнятною для вітчизняних реалій, а тому її зниження чи диференціація матиме виключно позитивні наслідки: істотне розширення бази оподаткування, підвищення гнучкості податкової системи, приведення структури податків у відповідність з можливостями споживачів. Знижені ставки на предмети і послуги першої необхідності підвищують прогресивність податку щодо величини доходу, тоді як уніфікована ставка ПДВ ігнорує відмінності у можливостях сплачувати податок різними верствами населення, відмінності в регіональному розвитку та ін. Як наслідок, спостерігається відносне обмеження споживання незаможних громадян і упущення можливостей оподаткування тих верств населення, які мають вищі доходи.

Натомість В. Мельник, О. Солдатенко, В. Парнюк, М. Онуфрик та інші науковці наводять численні недоліки, які можуть виникнути зі встановленням диференційованих ставок ПДВ. На їхню думку, це призводить лише до ускладнення й подорожчання обрахунку та адміністрування податку, розширення можливостей для ухилення від його сплати [8, c. 85]. На думку М. Онуфрика, ставка податку на додану вартість в Україна прийнятна в порівнянні з величиною ставок податку в країнах ЄС [9, с. 14]. В. Парнюк зазначає, що одна універсальна ставка застосовується у більш, ніж половині країн, в яких існує податок на додану вартість [10, c. 12]. На думку С. Гринкевича, Г. Севастьянової та М. Голубки, універсальна ставка ПДВ відповідає потребам фіскальної практики перехідного періоду через відсутність гармонізованої класифікації товарів і послуг, а також неможливість її застосування в умовах кризи товарного виробництва, високої тінізації економіки, недосконалості фінансово-бюджетних розрахунків між учасниками податкового процесу [11, c. 182].

Щодо принципів, які доцільно покласти в основу диференціації ставок податку, то В. Кміть та О. Оксенюк пропонують її проводити, враховуючи галузеву специфіку, тобто у розрізі промисловості, сільського господарства, торгівлі та ін [12, c. 310]. Підтримуємо думку В. Горин, який зазначає, що такий підхід є недостатньо аргументованим, адже в його основі - захист інтересів бізнесу, а не населення. Він також суперечить практиці країн ЄС, де ставки податку диференційовані за трьома основними групами: мінімальні - на товари першої необхідності, стандартні - на основну масу товарів, максимальні - на товари розкоші. Таким чином, поширення досвіду країн ЄС на вітчизняні реалії оподаткування доданої вартості видається більш оптимальним варіантом. Щодо характеристичних значень ставок податку, то вони можуть бути запропоновані у такому варіанті: базова ставка для усіх товарів та послуг - 17 - 20 %; ставка 5 - 10 % - для продуктів харчування, друкованої продукції, дитячого взуття та одягу, інших товарів першої необхідності; 0 % - для товарів, які експортуються [13, с. 124].

Разом з тим, недоречним вбачається зниження базової ставки податку на додану вартість, адже в умовах засилля імпорту на вітчизняному товарному ринку кейнсіанські рецепти стимулювання економічного розвитку не дієві, а розширення сукупного попиту населення на основну масу товарів може викликати різке погіршення платіжного балансу країни. Крім цього, як справедливо зазначає Л. Сідельникова, стандартна ставка податку в Україні є порівняною зі ставками, які діють у країнах ЄС, а тому у випадку зниження вона буде чи не найнижчою в Європі [14, c. 15]. Очевидно, що в умовах гострого дефіциту фінансових ресурсів держави такий крок можна було б трактувати як вкрай непродуманий і передчасний.

Як уже зазначалося, у країнах ЄС Шоста директива, прийнята 16 травня 1977 року, є основою узгодження податків з обороту на основі ПДВ. Зазначена директива визначила основні елементи механізму адміністрування податку на додану вартість у країнах Європейського союзу, у тому числі визначила для членів ЄС ставки податку.

При цьому слід зазначити, що незастосування державою-членом передбачених директивою заходів з гармонізації можливе лише у випадках, визначених Договором про заснування ЄС, і вимагає, з одного боку, обґрунтування державою-членом підстав незастосування директиви, а з іншого, - дозволу Комісії зберегти або впровадити національні положення щодо регулювання відповідного питання. Що стосується заходів з гармонізації податкових положень, то держави-члени не мають права на незастосування таких заходів. Прийняті або запропоновані до розгляду Ради ЄС заходи торкаються тільки принципів системи оподаткування і податкової бази, процентну ж ставку як найбільш гнучкий інструмент визначає національна влада.

У зв'язку з початком формування в ЄС єдиної системи ПДВ були вжиті заходи з гармонізації ставок ПДВ. Європейською Комісією в рамках програми створення єдиного ринку був запропонований ряд заходів зі зближення ставок ПДВ. Був визначений базовий рівень ПДВ - в межах 1420%.

Разом з тим, як зазначалося, кожна країна сама встановлює ставки оподаткування, які коливаються в межах від 15 % (у Люксембурзі) до 25 % (у Швеції та Данії). Ставки ПДВ, які перевищують 20%, застосовують у Бельгії, Чехії, Іспанії, Латвії, Литві, Нідерландах (21%), Італії, Словенії (22%), Греції, Ірландії, Польщі, Португалії (23%), Румунії, Фінляндії (24%), Хорватії, Швеції (25%). Найвищу ставку - 27% - застосовують в Угорщині. Більшість зазначених країн змушені були підняти ставки ПДВ після кризи 2008 р., що обумовлено вимогами ЄС дотримуватися граничного рівня бюджетного дефіциту, а саме ПДВ є одним з тих податків, який здатний забезпечити надходження до бюджету навіть у період економічної депресії [15, с. 109].

Проте можна виділити й загальну тенденцію до підвищення ставок податку на додану вартість. Зокрема, станом на 01.01.1970 р. середня ставка ПДВ в ЄЕС становила 12,9 % (6 країн запровадили на той час ПДВ), на 01.01.1980 р.- 16,6 % (11 країн), на 01.01.1990 р. - 18,0% (14 країн), на 01.01.2005 р. - 19,6 %.

Окремо також слід зазначити, що в Данії застосовується єдина, базова, ставка справляння ПДВ в розмірі 25 %. Ставка є досить високою (враховуючи мінімум пільг), у той же час вона забезпечує реалізацію не тільки фіскального, але і регулюючого потенціалу ПДВ. Датські фахівці обґрунтовують, що такий розмір ставки ПДВ забезпечує стимулювання експорту. Для Данії, економіка якої є не просто експортоорієнтованою, але і такою, що характеризується високою конкурентоспроможністю та значною часткою в експорті продукції з високою питомою вагою доданої вартості. Саме тому такий механізм не спрацьовує в країнах з економіками, які експортують переважно сировину та іншу продукцію з низькою часткою доданої вартості [16].

Через необхідність гармонізації національного законодавства із законодавством ЄС, у вітчизняній науковій літературі висловлюється думка щодо доцільності зниження в подальшому ставки податку до 15%. Втрати бюджету від зниження ставок ПДВ пропонується покрити скороченням пільг зі сплати податку та запровадженням мораторію на надання нових пільг, а також вилученням пільг, які не мають соціальної направленості і надані за галузевою ознакою [17, c. 268].

В.П. Куриленко також зазначає, що незважаючи на переваги ПДВ (розподіл податкового тиску між учасниками виробничого процесу, залежність від реального внеску виробника в остаточну вартість товару, специфічність бази оподаткування), даний податок чинить прямий вплив на рівень цін, а тому ступінь зростання ціни залежить від ставки податку [18, c. 726]. Паралельно з цим зниження ставки податку не означає зворотного впливу на цінову складову товару. Цінам притаманний так званий «ефект храповика», що відображається у їх здатності рухатися у висхідному напрямку. Тому зниження ставки ПДВ за Податковим кодексом призведе до скорочення витрат підприємства та зростання прибутку, але не до зниження цін. Перевагою даної ситуації є зниження податкового навантаження на суб'єктів господарювання та, відповідно, посилення їх інвестиційних можливостей.

Отже, ставка ПДВ в Україні на рівні 20 % відповідає базовому рівню, визначеному в ЄС, хоча всередині ЄС ставки ПДВ суттєво відрізняються залежно від країни.

Отже, основними питаннями, що дискутуються в наукових колах щодо оподаткування ПДВ, є, в першу чергу, питання щодо зниження основної ставки податку, а також його диференціація. Питання щодо унеможливлення ухилення від сплати податку в більшій мірі було вирішено при запровадженні електронного адміністрування ПДВ.

податок додана вартість

Висновки

Проблема реформування ПДВ в Україні є однією з актуальних проблем галузі оподаткування, в першу чергу у зв'язку з важливістю цього податку для Державного бюджету України. До основних проблем оподаткування податком на додану вартість слід віднести проблеми бюджетного відшкодування ПДВ як-то: створення фіктивних фірм (що призводить до незаконного відшкодування ПДВ), складний механізм відшкодування ПДВ (в результаті чого воно здійснюється несвоєчасно), а також недосконалість системи стягнення та відшкодування ПДВ.

Ухилення від сплати податку - інша важлива проблема податкової системи України - відбувається шляхом нездійснення реєстрації платником ПДВ, заниження виручки, повернення експортної продукції, на яку введена нульова ставка, на внутрішній ринок та інші. Їх виявлення потребує значних зусиль податкових органів, у тому числі в ході проведенням перевірок.

Окрім того, одним із проблемних питань, пов'язаних зі справлянням ПДВ, є доцільність введення диференційованого оподаткування. Ми підтримуємо думку, що універсальна ставка ПДВ, що застосовується в Україні, відповідає потребам фіскальної практики перехідного періоду через відсутність гармонізованої класифікації товарів і послуг, а також неможливість її застосування в умовах кризи товарного виробництва, високої тінізації економіки, недосконалості фінансово-бюджетних розрахунків між учасниками податкового процесу. Разом з тим незважаючи на деякі проблеми в законодавчому регулюванні податку на додану вартість, останній здійснює регулюючу функцію та є основним джерелом наповнюваності Державного бюджету України.

Список використаних джерел