Уголовная ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налогов

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ВОСТОЧНО-СИБИРСКИЙ ИНСТИТУТ МИНИСТЕРСТВА ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ФГОУ ВПО ВСИ МВД России)

Кафедра уголовного права и криминалистики

КУРСОВАЯ РАБОТА

по предмету: Уголовное право

на тему: «Уголовная ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налогов»

Иркутск 2010

Содержание

Введение

Глава 1. Уголовная правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц

1.1 Объект и объективные признаки состава уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц

1.2 Субъект и субъективные признаки состава уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц

Глава 2. Квалификация уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц

Заключение

Список источников и литературы

Введение

Актуальность темы исследования. Одним из следствий обострения кризиса в системе хозяйственной жизни современной России стала объективная необходимость усиления противодействия таким наиболее вредоносным для финансовой сферы преступлениям, как налоговые.

В течение последних лет в жизни современной России наблюдается значительное распространение фактов уклонения от уплаты налогов и сборов, которые ранее имели разовый характер. Возникновение современной налоговой преступности, прежде всего определяется изменениями в экономической жизни страны, появлением рыночных отношений. С ростом числа предприятий, основывающихся на частной форме собственности, возникло определенное противоречие между интересами государства и общества, с одной стороны и новыми собственниками с другой.

Вместе с тем, несмотря на принимаемые органами государственной власти меры, проблема собираемости налогов продолжает оставаться одной из самых острых проблем. В настоящее время налоги являются главным источником формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов. Ст.57 Конституции России устанавливает: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы...". Таким образом, Основной закон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям всех граждан. Это во многом обусловливается тем, что от своевременности и полноты сбора налогов зависит наполняемость бюджетов различных уровней, влияющая в свою очередь на стабильность выплат заработной платы, пенсий, дотаций, различных социальных пособий для малоимущих. Не выполнение налогоплательщиком данных обязанностей влечёт за собой нанесение государству материального ущерба. В результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей в бюджет не поступает от 30 до 40% причитающихся к уплате налогов.

По данным налоговых органов, лишь 17% всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, половина - производят платежи время от времени, а 33 % - вообще не платят налоги.

Более того, с развитием технологий открываются новые возможности для налоговой преступности. С ускоренным развитием Интернета бессмысленным становится понятие физического места нахождения и места регистрации налогоплательщика, он «дематериализовывается». Кроме того, «Интернет - это совершенно новый канал перемещения товаров и услуг от продавца к потребителю. Налогообложение виртуальных товаров и услуг - процесс гораздо более проблематичный, чем налогообложение товаров реальных». Таким образом, Интернет имеет колоссальный потенциал еще более увеличить количество налоговых преступлений.

Анализ практической деятельности органов предварительного следствия и дознания показывает, что налоговые преступления относятся к числу латентных и труднораскрываемых. Сложность обусловливается следующими обстоятельствами: уклонение от уплаты налогов и сборов относится к числу «интеллектуальных» преступлений; механизм совершения которых, базируется на знании субъектом основ рыночной экономики, правил ведения аудиторских проверок и бухгалтерского учета; лица, совершающие данный вид преступления, отличаются, как правило, высоким уровнем интеллекта, нередко имеют высшее экономическое или юридическое образование.

Кроме того, современное состояние вопроса налоговых преступлений указывает на то, что данная проблема является междисциплинарной и может изучаться с точки зрения экономики, финансового права, налогового права, судебной бухгалтерии и уголовного права.

Цель исследования. Целью выбранной курсовой работы является всестороннее и полноценное раскрытие уголовно - правовой характеристики уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц, определение классификации, а также разрешение судами таких преступлений в процессе судебного разбирательства.

Задачи исследования:

установить все элементы состава преступления;

рассмотреть основные особенности классификации преступлений;

определить суммы денежных выплат исходя из Постановлений Суда и иных нормативно-правовых актов;

привести примеры данных составов преступлений из судебной практики для наглядного ознакомления.

преступление уголовный физический налог

Глава 1. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и сборов с физических лиц

1.1 Объект и объективные признаки состава уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц

Ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц путем непредоставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законом РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наступает по ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации (в редакции от 08.12.2003 № 162-ФЗ).

Основная цель ст. 198 УК РФ - охрана действующего порядка налогообложения граждан, которые обязаны в соответствии с нормами налогового законодательства декларировать свой доход и уплачивать предусмотренные законодательством налоги и сборы, а также предупреждение неисполнения конституционной обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно ст.8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п.2 ст.8 НК РФ).

В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст.12;13;14 и 15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст.18 НК РФ). При этом ответственность по ст.198 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.

На сегодняшний день, таковыми являются все налоги и сборы, которые уплачиваются по установленному законодательством о налогах и сборах физическими лицами, а именно: налог на добавленную стоимость (ст.143 НК РФ), акцизы (ст.179 НК РФ), налог на доходы физических лиц (ст.207 НК РФ), единый социальный налог (ст.235 НК РФ), налог на добычу полезных ископаемых, водный налог (ст.333.8 НК РФ), налог на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (ст.333.1 НК РФ), государственная пошлина (ст.333.17 НК РФ), транспортный налог (ст.357 НК РФ), налог на игорный бизнес (ст.365 НК РФ), налог на имущество физических лиц, земельный налог (ст.388 НК РФ), налог на рекламу, единый сельскохозяйственный налог (ст.346.2 НК РФ), единый налог на вмененный доход.

Следует заметить, что утвержденное Пленумом Верховного Суда РФ Постановление от 28.12.2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» предусматривает привлечение к уголовной ответственности лица только за неуплату налогов и (или) сборов, предусмотренных статьями Налогового кодекса Российской Федерации. Так, что неперечисление взносов в Пенсионный фонд или уклонение от уплаты сбора за загрязнение окружающей среды не может считаться налоговым преступлением (ведь эти взносы и сборы не регулируются положениями данного кодекса). Тем самым Верховный Суд изменил существовавшую до недавнего времени практику по уголовным делам.

Что же касается объекта рассматриваемого деяния, то объект является необходимым элементом любого состава преступления. Объект любого преступления - это то, на что направлено посягательство, чему причиняется или может быть причинен вред в результате совершения преступления. Объектом преступления признаются важнейшие социальные ценности, интересы, блага, охраняемые уголовным правом от преступных посягательств.

В таком составе преступления, как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц, объект преступления занимает центральное место. В теории уголовного права непосредственный объект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, определяется неоднозначно. И.Н. Соловьев предлагает считать непосредственным и единственным объектом анализируемого преступления общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета. Считаю, что данное определение не совсем правильное, т.к. в его рамки попадает целый ряд отношений в сфере финансовой деятельности государства, никак не связанных с объектом уклонения от уплаты налогов.

В то же время, ряд авторов указывает на то, что непосредственным объектом преступления является установленный государством порядок общественных отношений в сфере налогообложения (В.А. Егоров), действующий порядок налогообложения (А.Е. Жалинский), установленный законом порядок уплаты налогов (А.П. Кузнецов).

Более правильной, на мой взгляд, представляется точка зрения А.А. Чекалина, В.Т. Томина, В.В. Сверчкова которая полагает, что непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов являются финансовые отношения в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджета за счет поступления налоговых платежей от налогоплательщиков -- физических лиц.

Первую группу общественных отношений, входящих в состав непосредственного объекта данного преступления, образуют налоговые отношения, связанные с основной конституционной обязанностью налогоплательщика: своевременно и полном объеме уплачивать законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ) -- отношения по уплате налогов и сборов. Именно данные отношения нарушаются, когда в казну государства своевременно не уплачиваются необходимые платежи.

Вторым обязательным элементом рассматриваемого непосредственного объекта являются отношения в сфере налогового контроля, которые сопутствуют отношениям по уплате налогов и (или) сборов и носят вспомогательный, обеспечивающий характер. Ущерб данным отношениям причиняется в результате невыполнения налогоплательщиками обязанностей, установленных в целях осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства, а также правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов и сборов. Это обязанность встать на учет в налоговых органах и регулярно в установленные сроки предоставлять контролирующим органам отчетную налоговую документацию, в которой должны быть правильно исчислены налоги. Невыполнение данных обязанностей существенно затрудняет осуществление налогового контроля.

Только в случае нарушения обеих групп общественных отношений можно констатировать (при наличии всех других необходимых условий) факт преступного уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Отсутствие нарушения одной из указанных групп отношений означает и отсутствие рассматриваемого состава преступления.

Таким образом, непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов являются налоговые отношения по уплате налогов и сборов, а также отношения в сфере налогового контроля.

В случаях, когда одно преступление одновременно причиняет ущерб нескольким общественным отношениям, в теории уголовного права принято производить так называемую классификацию объектов «по горизонтали», сущность которой заключается в выделении на уровне непосредственного объекта преступления основного, дополнительного и факультативного объектов.

Основным непосредственным объектом рассматриваемого деяния, под которым понимаются общественные отношения, прежде всего и главным образом поставленные законодательством под охрану, являются отношения по уплате налогов и сборов.

Причинение ущерба именно данным отношениям в большей степени определяет общественную опасность, составляет основное содержание и направленность уклонения от уплаты налогов и сборов, которое заключается в безнаказанном уменьшении либо полной неуплате налоговых платежей.

Отношения в сфере налогового контроля являются дополнительным объектом преступления, поскольку их нарушение является необходимым признаком рассматриваемого состава преступления, но они не отражают сущности уклонения от уплаты налогов и сборов.

В литературе выделяется также факультативный объект уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.

Под предметом преступления в науке уголовного права понимают овеществленный элемент материального мира, воздействуя на который виновный осуществляет посягательство на объект преступления.

В качестве предмета преступления уклонения физического лица от уплаты налога и (или) сбора выступают неуплаченный налог и (или) сбор в крупном размере или особо крупном размере.

Неуплаченный налог и (или) сбор в размере, не подпадающем под понятие крупный размер п.1 примечания к ст. 198 УК РФ, преступлением не является, а рассматривается как административный проступок. Взыскание накладывается в административном порядке, предусмотренном разделом 6 части 1 Налогового кодекса Российской Федерации, а недоимка взыскивается.

Неуплаченный налог и (или) сбор характеризуют предмет с качественной стороны, а крупный размер - с количественной.

Согласно примечанию к ст. 198 УК РФ, крупным размером в указанной статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

В ранее действовавшем Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» законодатель не указывал период, который должен браться в расчёт при определении подлежащей уплате суммы налогов и (или) сборов. Должен ли он совпадать с периодом, за который исчислена сумма неуплаченных налогов и (или) сборов?

Законодатель также не определял, сумму каких налогов и сборов следует исчислить - всех налогов и (или) сборов, которую должно было уплатить предприятие, или только тех, о неуплате которых идет речь.

Однако в судебной практике под подлежащей уплате суммой налогов и (или) сборов понималась сумма только тех налогов и (или) сборов, о неуплате которых идет речь. Причем она должна была быть исчислена за те же налоговые периоды, что и сумма неуплаченных налогов.

Согласно п.15 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 64 от 28.12.2006 г. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» при расчёте размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчёт должен производиться с учётом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Ряд учёных, в свою очередь считает, что предметом преступления является декларация о доходах. Считаю данную точку зрения не совсем правильной, т.к. предметом рассматриваемого преступления являются налоги, подлежащие уплате физическим лицом. В налоговой декларации объекты налогообложения лишь находят свое отражение. Непредставление или изменение содержания налоговой декларации выступают лишь способами уклонения гражданина от уплаты налогов и сборов. Поэтому не представляемая или изменяемая при этом налоговая декларация не выступает в качестве свойства, стороны объекта посягательства, соответственно она не может быть признана предметом посягательства. При совершении указанного преступления налоговая декларация является орудием совершения преступления, средством введения в заблуждение налоговых органов относительно наличия и размеров объекта налогообложения, налог с которого и является предметом преступления.

На основании всего вышеизложенного, можно сказать, что непосредственным объектом уклонения физического лица от уплаты налогов и (или) сборов являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета за счет налогов и (или) сборов, уплачиваемых физическими лицами.

Среди признаков объективной стороны любого состава преступления центральное место занимает преступное деяние (действие или бездействие), которое по выражению профессора А.В. Наумова, является стержнем объективной стороны состава преступления.

Объективная сторона любого преступления - это внешний акт общественно опасного посягательства на объект, охраняемый уголовным правом.

Объективная сторона включает обязательные и факультативные признаки.

К обязательным признакам в науке уголовного права относят: действие или бездействие, общественно опасные последствия и причиненную связь между первыми и вторыми.

Факультативные признаки - это способ, время, место, обстановка, средства и орудия совершения преступления.

Объективная сторона налогового преступления выражается в действиях (бездействии), образующих уклонение от уплаты. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Соответственно общественно опасные последствия выражаются в причинении крупного или особо крупного ущерба.

Относительно способов совершения налоговых преступлений в юридической литературе учеными и практиками высказываются различные точки зрения, где ведется речь о десятках, а порой и сотнях различных способах. Их содержание в ряде случаев носит весьма обобщенный характер, что не может в достаточной степени показать механизм совершения налогового преступления.

Однако, не смотря на то, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица может осуществляться различными способами, диспозиция ст.198 УК РФ предусматривает конкретные способы совершения данного преступления: первый путем непредоставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законом РФ о налогах и сборах является обязательным; второй путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. При этом, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может выражается как в форме действия, в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, заведомо ложных сведений, так и бездействия, выражающегося в умышленном непредоставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Следует отметить, что такой подход к определению объективной стороны налогового преступления вызывает у правоприменителей критику, поскольку, в соответствии с буквальным толкованием закона, лицо, своевременно представившее налоговую декларацию с указанием точных данных, однако фактически уклоняющееся от уплаты налогов, уголовной ответственности не полежит.

Говоря о первом способе уклонения, следует отметить, что речь идет о непредоставлении налоговых деклараций или иных документов, которые налогоплательщик обязан подать в соответствии с требованиями Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним Федеральным законом о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчисление и уплатой налога.

Перечень случаев, когда подача декларации является обязательной для физических лиц, установлен ст.ст. 227, 228 НК РФ, а именно:

физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;

физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;

физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей.

В соответствии со ст.229 НК РФ все вышеуказанные лица, обязаны предоставить налоговую декларацию в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации есть всегда, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию в соответствующий налоговый орган. При этом, само по себе непредставление декларации в налоговый орган в установленные сроки не является преступлением - это лишь способ уклонения от уплаты налогов. Таким образом, для признания преступлением деяния в виде уклонения от уплаты налогов путем непредставления декларации о доходах, необходимо, чтобы не представив декларацию в налоговый орган лицо, кроме того, и не уплатило в бюджет государства в установленный законодательством срок сумму налога. Из этого следует, что по тексту данной статьи понятие «уклонение» трактуется более широко, чем простое непредставление декларации. Законодатель воспрещает уклонение путем непредставления декларации, а не само непредставление декларации. Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на не совершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока для предоставления декларации, наличие возможности представить декларацию, фактическая неуплата налога.

Согласно п.14 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 64 от 28.12.2006 г. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» если налогоплательщик не предоставил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст.23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока её подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п.4 ст.81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч.2 ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, отсутствует.

В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда от 28.12.2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» под иными документами, следует понимать любые предусмотренные налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним Федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст.145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст.243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст.244 НК РФ), годовые отчеты (ст.307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Как было указано выше, вторым способом уклонения от уплаты налога и (или) сбора является включение в декларацию заведомо ложных сведений.

По мнению Б.Д. Завидова, следует обратить внимание, что по второму способу законодатель указывает, о каких именно заведомо ложных сведениях идет речь. В связи с чем у налогоплательщика наступает ответственность за заведомо ложные сведения не только о доходах или расходах, но и ряд других сведений которые он внес в налоговую декларацию или иные документы, обязательные в соответствии с законодательством о налогах и сборах для представления. При условии, что эти ложные сведения приводят к неуплате налога в крупном размере.

Так в п.9 Постановления Пленума Верховного суда РФ говориться, что под включением в декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них не соответствующих действительности данных об объекте налогооблажения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и выплату налогов и сборов.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для предоставления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогооблажения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые пи определении совокупного налогооблагаемого дохода).

К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

Таким образом, заведомая ложность сведений возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их заведомое т.е. очевидное для лица, несоответствие реальному состоянию базы налогооблажения. Относимыми являются наличные либо отсутствующие фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расходах, льготах, и других сведениях, которые должны содержаться в декларации и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению. Заведомо искаженным являются данные, основанные на умышленном искажении или игнорировании фактов, например занижение сведений о полученном доходе.

Не являются заведомо ложными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов.

Одной из наиболее распространенных разновидностей включения в декларацию ложных сведений является полное или частичное не отражение полученных доходов.

Так в 2005 г. ГСУ г. Иркутска было возбуждено уголовное дело № 232-1 в отношении ИП Тарасова. В ходе следствия было установлено, что в налоговую инспекцию предприниматель предоставил налоговую декларацию о полученных доходах за 2004 г. в которой указал, что получил валовый доход в сумме 1 285 895 руб., при этом расходы составили сумму 303 179 тыс. руб. Однако следствием было установлено, что фактически валовый доход Тарасова составил сумму 2 635 075 руб., что привело к уклонению от уплаты подоходного налога на сумму 342 559 тыс. руб. и составляет крупный размерю. Суд, рассмотрев собранные по делу доказательства, признал ИП Тарасова виновным в совершении преступления, предусмотренного ч.1 ст.198, и приговорил его к одному году лишения свободы условно.

Согласно статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете или излишне взысканных сумм налогов.

В свою очередь налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Крайне важным признаком объективной стороны налогового преступления является момент окончания преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ.

По мнению С.И. Улезько и М.Б. Смоленского, моментом окончания преступления, совершаемого путем непредставления декларации, считается момент истечения установленного законом срока для представления декларации.

Встречается также мнение, что по аналогии с нормой п.2 ст. 119 НК РФ моментом совершения подобного преступления должно считаться истечение 180 дней с момента установленного законом срока для подачи декларации. При этом если преступление было совершено путем включения в декларацию заведомо ложных сведений, то моментом окончания преступления предлагается считать именно момент неуплаты налога. Подобная позиция, на мой взгляд, противоречит смыслу диспозиций уголовных норм, предусматривающих ответственность именно за факт уклонения от уплаты налога или сбора, а не способ подобного нарушения.

Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ № 64 от 28.12.2006 г. срок предоставления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать с моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Исходя из этого, моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

И.И. Кучеров также пишет, что в случае, когда преступление выразилось в непредставлении декларации о доходах, его следует считать оконченным с момента истечения срока, установленного для ее подачи. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, оно является оконченным по прошествии месячного срока с момента подачи декларации, содержащей ложные сведения, в соответствующий орган налоговой службы.

Пожалуй, одними из первых обратили внимание на то, что изменение описания объективной стороны налоговых преступлений должно повлечь новое решение вопроса о моменте их окончания, И.Н. Пастухов и П.С. Яни.

По мнению И.Н. Соловьева, указанное в ст. 198 УК РФ деяние - уклонение физического лица от уплаты налога - является оконченным преступлением с 16 июля года, следующего за отчетным. Это можно утверждать, ссылаясь на подп. «в» п.1 ст. 13 и ст. 19 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", п. п. 48 и 64 Инструкции ГНС РФ от 29 июня 1995 г., согласно которым разница между суммой налога, уплаченной (удержанной) и исчисленной за отчетный год, и перечисленной суммой налога с совокупного фактического годового дохода подлежит взысканию с плательщиков или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным. По данному пути идет и следственная практика.

1.2 Субъект и субъективные признаки состава уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц

Субъект преступления - один из обязательных элементов состава преступления. Субъект преступления - это лицо, способное нести уголовную ответственность в случае совершения им умышленно или неосторожно общественно опасного деяния, предусмотренного уголовным законодательством.

По уголовному праву России субъектом преступления может быть только физическое лицо. Юридические лица субъектами преступления быть не могут.

К числу общих обязательных признаков субъекта преступления относятся достижение возраста уголовной ответственности и вменяемость. В некоторых случаях уголовная ответственность устанавливается только для тех лиц, которые обладают дополнительными признаками. Эти специальные признаки также включаются в число обязательных признаков, характеризующих субъекта конкретного состава преступления.

Согласно п.6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства) на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законом Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст.198 УК РФ может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст.ст.26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено налоговым кодексом Российской Федерации.

На практике правоприменители зачастую сталкиваются с вопросом: является ли субъектом ст. 198 УК РФ гражданин, срок свидетельства о регистрации которого в качестве ПБОЮЛ истек, однако прекращение предпринимательской деятельности в установленном законом порядке не оформлено, и гражданин фактически продолжает свою деятельность.

С одной точки зрения, факт истечения срока выдачи свидетельства о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя действующим законодательством не признается обстоятельством при наступлении которого государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу. Однако, из смысла положений Пленумов Верховного Суд и Высшего Арбитражного Суда № 6,8 от 01.07.1996 года вытекает, что с истечением срока действия свидетельства о государственной регистрации прекращается и само действие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя (абз.5. п.13).

С понятием «субъект» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона. Субъективная сторона преступления представляет собой психическое отношение лица к совершаемому им общественно опасному деянию, характеризующееся формой вины. Сам термин «уклонение» указывает на определенную цель совершенного деяния. Избежание уплаты законно установленных налогов и (или) сборов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч.2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, так как целью преступных действий является уклонение от исполнения обязательств по уплате налогов и сборов. Лицо осознает общественную опасность действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления возможности общественно опасных последствий и желает их наступления.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом. При этом следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст.111Налогового кодекса РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. В соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому, лицо, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями и осознавая общественно опасный характер своих действий (бездействия), не представляет налоговую декларацию, понимая, что оно обязано это сделать, либо включает в декларацию заведомо ложные сведения, сознавая при этом, что дезинформирует государство в лице налоговых органов, и желая этого. Цель подобных действий заключается в снижении размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или в полном избежании обязанности по их уплате.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 27 мая 2003 года № 9 отметил, что законодательство Российской Федерации о налогах к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину которая может выражаться как в форме умысла так и в форме неосторожности (ст.110 Налогового кодекса Российской Федерации). Аналогичным образом Уголовный кодекс РФ (ст.5; ч.1 ст.14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Объективное же вменение (применительно к сфере налогооблажения - уголовная ответственность за невнесение налога, является результатом невиновного поведения) не допускается. Таким образом, несвоевременная подача налоговой декларации, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно внесение ложных сведений о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке не влекут уголовной ответственности.

Все вышеизложенное, обязывает органы осуществляющие уголовное преследование не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п.1 ч.1 ст.73 УПК РФ).

К примеру, Жуковским районным судом Калужской области 29 января 2006 г. Закирьянов осужден по ч. 1 ст. 198 УК РФ.

Он признан виновным в уклонении от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах, совершенном в особо крупном размере.

Закирьянов, проживая в 2004 году на территории Жуковского района Калужской области, согласно договору купли-продажи от 30 июля 2004 года продал Ухиной принадлежавший ему на праве личной собственности земельный участок с незавершенным строительством жилого дома за 2 947 225 руб. Полученный в результате сделки доход, облагаемый налогом, составил 2 529 450 руб. Подлежащий уплате подоходный налог с дохода - 328 828 руб. Закирьянов был обязан в срок не позднее 30 апреля 2005 г. представить в Инспекцию межрегиональной налоговой службы Российской Федерации (ИМНС РФ) по Жуковскому району декларацию о фактически полученных доходах и произведенных расходах за 2004 г. Однако в нарушение указанных требований он, уклоняясь от уплаты подоходного налога, этого не сделал, причитающийся к уплате в бюджет налог в сумме 328 828 руб. с дохода, полученного в результате заключения договора купли-продажи, в установленные законодательством сроки не уплатил.

Исследовав всесторонне показания Закирьянова и дав им оценку в совокупности с другими имеющимися в материалах дела доказательствами удебная коллегия по уголовным делам Калужского областного суда приговор отменила, ссылаясь на следующее.

В подтверждение вины Закирьянова в совершении указанного преступления суд первой инстанции в приговоре сослался на показания свидетелей Ухиной, Павленковой, Долженкова и Беловой, а также на извещение осужденного о необходимости его явки в налоговую инспекцию и на договор купли-продажи недвижимости.

По смыслу ч. 1 ст. 198 УК РФ уклонение от уплаты налогов совершается с прямым умыслом. Несвоевременная же подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшие по ошибке, не влекут уголовной ответственности.

Без всестороннего выяснения обстоятельств по делу суд сделал вывод о наличии в действиях осужденного прямого умысла на совершение данного преступления.

Согласно же показаниям осужденного Закирьянова, на которые суд сослался в приговоре в подтверждение его вины в совершении преступления, при продаже им дома в июне 2004г. участвовал нотариус, во время совершения сделки объяснивший ему, что документы будут направлены в налоговую инспекцию. 5 апреля 2005г. он заключил договор консалтинговых услуг с фирмой ООО "МТЦ Альфа" о составлении декларации о доходах и направлении ее в налоговую инспекцию. Умысла на уклонение от уплаты налогов у него не было.

Кроме, того к делу приобщена копия договора консалтинговых услуг от 5 апреля 2005 г., согласно которому фирма ООО "МТЦ Альфа" взяла на себя обязательство в сроки не позднее 30 апреля 2005г. представить в налоговую инспекцию по месту жительства Закирьянова оригинал декларации о его доходах за 2003г. квитанция к приходному ордеру от 28 апреля 2004 г. об оплате услуг фирмы в сумме 2 тыс. рублей и декларация о доходах Закирьянова за 2005г., датированная 28 апреля 2005 г. и принятая налоговой инспекцией. Эти доказательства надлежащей оценки в приговоре не получили. Кроме того, как следует из п.5 ч.1 ст.73 УПК РФ; ст.111 НК РФ установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления. В частности к таким обстоятельствам относятся: стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросу применения законодательства о налогах, данных налоговыми органами или другим уполномоченным государством органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Глава 2. Квалификация уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций и критерии отграничения от смежных составов преступлений

Ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, предусматривается ч. 1 ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации и наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Квалифицирующим признаком данного состава преступления является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов.

Согласно примечанию к данной статье крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Для образования состава преступления крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов должен накопиться за три финансовых года подряд (или за меньший срок), т. е. за период времени, начинающийся в любой момент календарного года и равный 36 календарным месяцам, следующим подряд. п.12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006г. № 64, указывает на то, что в целях определения указанного крупного размера допускается сложение неуплаченных сумм всех налогов и (или) сборов подлежащих уплате.

Таким образом, для определения того, уклонился ли налогоплательщик - физическое лицо от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере, необходимо:

1) определить сумму налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд;

2) установить, составляет ли эта сумма более 100 000 руб.;

3) определить долю неуплаченных налогов и (или) сборов;

4) установить, превышает ли эта доля 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Крупным размером считается и неуплаченная общая сумма налогов и (или) сборов, которая превышает 300 тыс. рублей.

Как видно, из примечания к ст.198 УК РФ понятия крупного размера по своему пониманию неоднозначно.

Первый вопрос возникает по поводу определения суммы налогов и (или) сборов в пределах трех финансовых лет подряд: идет ли речь в данном случае об уже уплаченной общей сумме налогов и (или) сборов, либо общей сумме подлежащих уплате (но не уплаченных) налогов и (или) сборов, либо разнице между подлежащей уплате и фактически уплаченной суммах налогов и (или) сборов? Другой вопрос: за какой период в пределах трех финансовых лет необходимо определить размер уплаченной или подлежащей уплате суммы налога и (или) сбора?

По моему мнению, необходимо исходить из того, что первое условие определения крупного размера касается общей суммы подлежащих уплате налогов и (или) сборов; в этом случае периодом в пределах трех финансовых лет подряд является налоговый период - календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ). Поэтому уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц, ответственность за которое наступает по ст.198 УК РФ, признается совершенным, если налогоплательщик - физическое лицо не заплатил полную сумму налогов и (или) сборов за соответствующий налоговый период в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.

При этом уплата только части подлежащей уплате суммы налогов и (или) сборов, по смыслу комментируемой статьи, не должна приниматься во внимание при определении крупного размера.

Что касается "привязки" определения крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов к периоду в пределах трех финансовых лет подряд, то этот срок обусловлен, по-видимому, ст.87 НК РФ, устанавливающей, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, если в ходе налоговой проверки налоговые органы установят, что налогоплательщик уклонился от уплаты налогов и (или) сборов за соответствующий налоговый период, в пределах трех календарных (финансовых) лет подряд, предшествовавших году проведения проверки, этот налоговый период и будет положен в основу установления того, было совершено уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере или нет. Нетрудно заметить, что приведенный пример является очень простым. На практике же возможны ситуации, когда налогоплательщик уклоняется от уплаты нескольких налогов и (или) сборов (для которых установлены различные налоговые периоды, зачастую календарно не совпадающие друг с другом) или одного налога или сбора (один налоговый период), но неоднократно. В этом случае в основу определения крупного размера будет положен не налоговый период (налоговые периоды), а календарный период (промежуток времени), ограниченный началом одного налогового периода и окончанием другого налогового периода.

Необходимо обратить внимание на установление того, составляет ли подлежащая уплате (но не уплаченная в целом) сумма налогов более 100 000 руб.

Сопутствующим условием наличия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере является то обстоятельство, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Получается, что если действия налогоплательщика подпадают под два первых условия определения крупного размера уклонения, но не соответствуют последнему условию, такой налогоплательщик - физическое лицо не подлежит уголовной ответственности, если, конечно, общая сумма налогов и (или) сборов не превышает 300 000 руб. Последнее условие наличия крупного размера позволяет "компенсировать" законодателю математические расчеты нарушителя, направленные на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

...