Ответственность за налоговые правонарушения

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ КАЗЁННОЕ ВОЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕСИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«ВОЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»

Курсовая работа

Тема: «Ответственность за налоговые правонарушения»

Автор: курсант 5-го курса 5-го факультета

Трищенков Андрей Валерьевич

Научный руководитель: доцент кафедры военной администрации, административного и финансового права, кандидат физико-математических наук Рудичева Наталия Игоревна

Москва 2015

Содержание

Введение

1. Права и обязанности налогоплательщиков

1.1 Права налогоплательщиков

1.2 Обязанности налогоплательщиков

1.2.1 Понятие налоговой обязанности

1.2.2 Виды обязанностей налогоплательщиков

2. Ответственность за налоговые правонарушения

2.1 Ответственность налогоплательщиков

2.1.1 Понятие ответственности

2.1.2 Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

2.1.3 Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность

2.2 Порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Происходящие перемены в экономике государства стимулируют рост общественного интереса к налоговым правоотношениям.

Актуальность курсовой работы заключается в том, что развитие в России предпринимательских отношений, многообразие форм собственности, становление общепризнанных принципов защиты прав человека делает чрезвычайно актуальным знание и умение пользоваться соответствующими нормативными актами о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков, а так же обусловлена правовым регулированием данного явления.

Налогоплательщиками в широком смысле слова признаются все организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате каких-либо обязательных платежей. Однако более правильно называть налогоплательщиками тех лиц, которые обязаны уплачивать собственно налоги, все же остальные являются плательщиками сборов.

Следует отметить, что состав налогоплательщиков неоднороден, среди них выделяется несколько обособленных групп с различными налоговыми статусами.

Среди налогоплательщиков выделяют физических лиц (граждане Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства) и юридических лиц (Российские организации, филиалы, представительства, иностранные организации). Особый налоговый статус имеют индивидуальные предприниматели.

Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (п.2 ст.22 НК РФ).

Наряду с правами налогоплательщики в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязываются к исполнению обязанностей.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей налогоплательщики несут ответственность в соответствии с законодательством.

В работе рассмотрены также противоречивые ситуации, встречающиеся на практике, которые законодатель пока не урегулировал.

Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые правонарушения.

Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации. В условиях развития в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах.

Концепция ответственности за нарушение налоговых обязательств перед государством и за причинение ущерба налогоплательщику в налоговых отношениях - это сложный экономический и публично-правовой институт. Он включает обязанность соблюдать нормы налоговых взаимоотношений государством и налогоплательщиком с целью рационального сочетания интересов бюджета и обеспечения гарантий прав частной собственности и предпринимательской деятельности.

Действующее законодательство предусматривает также ряд оснований освобождения от ответственности за нарушение налогового законодательства.

Объектом работы является сложившиеся в государстве общественные отношения в области порядка уплаты налогов и сборов.

Субъектом курсовой работы выступают непосредственно налогоплательщики, деликтоспособные лица.

Целью курсовой работы является исследование налоговой ответственности, как вид юридической ответственности.

Задачами курсовой работы явилось общая характеристика финансовой ответственности, рассмотрение общих положений налогового правонарушения, изучение законодательства о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков, анализ существующих положений о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков на основе теоретического материала.

Права, обязанности и ответственность налогоплательщиков установлены Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), а также иными нормативными актами о налогах и сборах.

Курсовая работа вобрала в себя законы, нормативные акты, постановления, распоряжения, разъяснения законодательной и исполнительной власти.

В работе освещены следующие вопросы: о правах и обязанностях налогоплательщиков, проблемах, связанных с реализацией прав и обязанностей, об ответственности налогоплательщиков, о видах, составе и признаках налоговых правонарушений, о порядке привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.

В качестве нормативно-правовой базы применяется действующее законодательство с учетом последних изменений.

В курсовой работе приведены положительные и отрицательные стороны действующего налогового законодательства и сделаны выводы о путях его совершенствования и возможностях применения.

Необходимо отметить, что данной теме уделяли внимание многие исследователи, у каждого из которых свой подход к пониманию и применению норм законодательства о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков.

1. Права и обязанности налогоплательщиков

1.1 Права налогоплательщиков

В Налоговом кодексе РФ закреплены права и обязанности налогоплательщика, определяющие по существу все его возможные действия, осуществляемые в рамках налоговых правоотношений. В соответствии с п. 1 ст. 21 НК РФ у налогоплательщиков и плательщиков сборов существует 14 прав. Однако число таких прав не ограничивается ст. 21 НК РФ. Так, в п. 2 этой статьи определено, что налогоплательщики (а на основании п. 3 ст. 21 НК РФ и плательщики сборов) имеют также иные права, установленные Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Право на получение информации от налоговых органов

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики и плательщики сборов имеют право получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Таким образом, налогоплательщик может получать информацию, как в устном, так и в письменном виде.

Действительно, по несущественным вопросам нет смысла направлять в адрес налогового органа письменный запрос, достаточно телефонных переговоров или иного устного обращения налогоплательщика. Однако если возник вопрос, который тем или иным образом может повлиять на действия налогоплательщика по уплате налога или исполнения иных обязанностей налогоплательщика, рекомендуется направлять письменный запрос. Направив в налоговый орган запрос, налогоплательщик в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ имеет право получать от этого органа, а также от других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщику, направляющему письменный запрос, необходимо учесть, что в соответствии с ч. 3 п. 7 ст. 84 НК РФ он обязан указывать свой ИНН в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в случаях, предусмотренных законодательством. В свою очередь налоговый орган должен указывать идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях.

В соответствии с п. 3.2 Положения «Об информировании» (далее - Положение) днем подачи письменного запроса (в том числе отправленного почтой) считается дата регистрации его налоговым органом. И хотя направление запроса в налоговый орган - дело сугубо добровольное, в некоторых случаях отправка письменного запроса все же может быть привязана к срокам, установленным в Налоговом кодексе РФ в обязательном порядке.

Так, например, в соответствии с п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы. Нельзя исключать и того, что перед подачей заявления у налогоплательщика могут возникнуть вопросы в связи с возможностью такого возврата. В последнем случае запрос налогоплательщика уже не может направляться без учета трехлетнего срока, особенно если такие действия совершаются непосредственно перед его окончанием.

В такой ситуации налогоплательщик должен руководствоваться не только п. 3.2 Положения, но косвенно также и правилом абз. 7 ст. 6.1 НК РФ. В соответствии с ним действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 ч последнего дня срока. При этом если документы либо денежные суммы были сданы на почту или телеграф до 24 ч последнего дня срока, то он не считается пропущенным.

По существу, прописанная схема отправки в налоговый орган запроса не вписывается в обязательную систему указанных правил о сроках, однако, например, в описанной ситуации ее просто необходимо будет соблюсти, иначе отпадет необходимость в отправке запроса в налоговую службу.

Согласно п. 3.4 Положения налоговый орган вправе не рассматривать запрос, не соответствующий следующим требованиям:

· наличие подробной информации, о его предмете;

· должны быть приложены все имеющиеся у налогоплательщика документы, относящиеся к запросу, а также материалы, позволяющие идентифицировать предмет запроса;

· наличие подписи физического лица, руководителя или иного уполномоченного лица организации с указанием фамилии, имени, отчества (в отношении руководителя или иного уполномоченного лица) и данных о месте жительства (прописки) физического лица или месте нахождения организации.

Пунктом 3.5 Положения установлены основания, по которым налоговый орган вправе оставить запрос налогоплательщика без ответа. Так, в случае не предоставления налогоплательщиком или его уполномоченным представителем информации, документов и материалов, предусмотренных п. 3.3 Положения, либо если информация, документы и материалы предоставлены не полностью, то налоговый орган уведомляет о том, какая информация, документы и материалы необходимы для рассмотрения вопроса. В противном случае налоговый орган вправе оставить запрос без ответа.

Согласно п. 3.6 Положения запрос подлежит рассмотрению не позднее чем в месячный срок со дня его получения. При необходимости срок рассмотрения запроса может быть продлен, но не более чем на месяц. В рассматриваемом Положении не прописаны мотивы и процедура продления срока рассмотрения запросов налоговым органом.

В соответствии с ч. 2 п. 3.6 Положения в случае необходимости предоставления дополнительных документов и сведений указанный выше срок исчисляется со дня получения от налогоплательщика.

В данном случае надо полагать, что имеются в виду как обычный месячный срок, так и двухмесячный срок, продленный по необходимости налоговым органом. Поэтому если налоговый орган в ответ на запрос налогоплательщика вышлет ему встречный запрос о предоставлении дополнительных документов, то месячный или двухмесячный срок начнет исчисляться со дня получения налоговым органом последних документов.

Однако в Положении не уточняется, может ли начало течения месячного или двухмесячного срока отодвигаться несколько раз в связи с направлением налогоплательщику нескольких (друг за другом) запросов налоговым органом. Последний всегда докажет, что запрос налогоплательщика представлен с недостающими документами и поэтому является неполным. Соответственно в этом случае месячный или двухмесячный срок не начнет свое течение до тех пор, пока, по мнению налогового органа, запрос налогоплательщика не будет сформирован полностью, т.е. не будет представлен последний запрашиваемый налоговым органом документ. Таким образом, налоговые органы могут достаточно долгое время (более одного или двух месяцев) не отвечать на запросы налогоплательщика, применяя указанную методику.

В соответствии с п. 3.7 Положения ответ на запрос дается в письменном виде. При этом в качестве письменного ответа рассматриваются также телефонограммы и иные сообщения, передаваемые с использованием подобных видов связи. В последнем случае уже налоговый орган может воспользоваться правами, предоставляемыми абз. 7 ст. 6.1 НК РФ, т.е. направить ответ на запрос в последний час (или минуту) последнего дня срока, положенного на ответ.

Оговорены также случаи, когда налоговый орган вправе ограничиться предоставлением налогоплательщику дозированной информации, а не всей возможной. Так, в соответствии с п. 3.8 Положения если запрос касается сведений, содержащихся в актах с грифами «Особой важности», «Совершенно секретно», «Секретно», «Для служебного пользования», «Не для печати», то ответ предоставляется в случаях, объеме и порядке, исключающих разглашение сведений, составляющих государственную тайну, или сведений конфиденциального характера.

В соответствии с п. 3.9 Положения ответы на письменные запросы налогоплательщиков предоставляются бесплатно. Рассмотрение жалоб налогоплательщиков на неправомерные действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц осуществляется налоговыми органами в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 3.10 Положения).

Право на льготы

Налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Важным условием для установления льготы является положение ч. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ, в соответствии с которым нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Таким образом, введение льгот обязательно должно носить системный, обоснованный характер и не ущемлять права одних налогоплательщиков по сравнению с другими.

Право на льготу не является обязанностью налогоплательщика, поэтому решать, воспользоваться им или нет, может только он сам. Так, в соответствии с п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от пользования льготой либо приостановить его использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени и штрафов

Налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). Реализация указанных прав налогоплательщиков ограничена по срокам. Так, в соответствии с п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты суммы. При этом в ст. 78 НК РФ не даны обстоятельства, при которых пропуск такого срока признавался бы уважительным, поэтому срок следует считать пресекательным, т.е. по его истечении право налогоплательщика на зачет или возврат, указанное в пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ, прекращается.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение 1 месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте взыскания с него налога. При этом в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 79 НК РФ исковое заявление в суд о возврате суммы налога должно быть подано налогоплательщиком в течение 3 лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Если же из закона следует, что налогоплательщик при наступлении определенных обстоятельств должен был узнать о факте переплаты или излишнего взыскания с него суммы налога, то течение срока, в течение которого налогоплательщик может подать заявление в налоговый орган или исковое заявление в суд, будет происходить автоматически. По общему правилу, незнание закона не освобождает от ответственности, а в нашем случае незнание не отменит течение срока, в течение которого можно подать заявление.

Право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверке. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Во многих случаях является необходимостью, т.к. сами процедуры проведения выездных налоговых проверок, требуют присутствия налогоплательщика, который должен подписывать протокол выемки документов, протокол осмотра, справку о проведенной выездной налоговой проверки и др.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов. Указанное право налогоплательщика также непосредственно связано с проведением налогового контроля и налоговых проверок.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается 6-й день, начиная с даты его отправки. Нарушение указанного права налогоплательщика может быть обжаловано им в вышестоящий налоговый орган, в судебном порядке, а также с одновременным использованием этих двух способов защиты нарушенных прав налогоплательщика. При нарушении права налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки или решения налогового органа налогоплательщик на основании п. 6 ст. 101 НК РФ может обжаловать такие действия и потребовать признать проведение налоговой проверки с нарушением установленной процедуры.

Статьями 69 и 70 НК РФ регулируются порядок составления и направления налогоплательщику требования об уплате налога и сбора. Нарушение порядка может также служить основанием для обращения налогоплательщика в защиту своих нарушенных прав.

Право налогоплательщика требовать от налогового органа соблюдения законодательства о налогах и сборах. Способы реагирования на противозаконные действия налоговых органов

Деятельность налоговых органов не может выходить за рамки законодательства о налогах и сборах и иных законодательных актов. Таким образом, налогоплательщики вправе требовать от должностных лиц соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ). Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов (п. 1 ст. 35 НК РФ).

Если налогоплательщик сталкивается с неправомерными актами и требованиями налоговых органов и их должностных лиц, которые не соответствуют Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам, то он вправе их не выполнять (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). За такое бездействие налогоплательщик не будет привлечен к ответственности.

Несмотря на то, что в рассматриваемом подпункте НК РФ не указаны подзаконные акты самого МНС РФ и иных органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления, которые обязательны для их подразделений (п. 2 ст. 4 НК РФ), все равно если акты и требования налоговых органов осуществляются вразрез с ними, их также можно считать неправомерными, так как сами такие подзаконные акты изданы в соответствии с законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Помимо права невыполнения неправомерных актов и требований налоговых органов и их должностных лиц, налогоплательщикам также предоставлено право их обжаловать в установленном порядке (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (или бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (ч. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ).

Право налогоплательщика требовать соблюдения в отношении него налоговой тайны

При осуществлении любых действий в отношении налогоплательщика налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну (пп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ). В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе требовать ее соблюдения. Определение того, что относится к налоговой тайне, дано в ст. 102 НК РФ.

Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами налоговой полиции, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств, в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).

Право налогоплательщика требовать возмещения ему убытков

Налогоплательщик вправе требовать в полном объеме возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ), включая упущенную выгоду.

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, не возмещаются, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ. Порядок гарантируемой защиты прав и законных интересов налогоплательщиков может быть установлен даже в тех законах, которые не входят в систему законодательства о налогах и сборах.

В Налоговый кодекс РФ включен раздел VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц», в котором указан не только порядок такого обжалования (гл. 19 НК РФ), но и порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков и принятие по ним решения (гл. 20 НК РФ).

Возможность обжалования неправомерных действий или бездействия налоговых органов является основной, но не единственной гарантией обеспечения защиты прав налогоплательщиков. Так, в соответствии с п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

1.2 Обязанности налогоплательщиков

1.2.1 Понятие налоговой обязанности

Налоговая обязанность по смыслу НК представляет собой конституционную обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований. В данном случае под гражданином понимаются физические лица. Поэтому и иностранцы, и лица без гражданства подпадают под число обязанных лиц. Кроме того, эта же обязанность распространяется на юридических лиц.

Налоговая обязанность возникает с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Здесь важным является слово «конкретный» налог или сбор. Налогоплательщик возникает как потенциальный плательщик. Например, юридическое лицо встает на учет и может оказаться в ситуации, что это юридическое лицо никогда не будет платить налоги в силу разных причин. Но потенциально это налогоплательщик. Точно так же как физическое лицо - это потенциальный налогоплательщик. А налоговая обязанность у них возникает не вообще, а именно по поводу предоплаты конкретного налога или сбора.

Обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности:

Во-первых, это наличие объекта конкретного налога или сбора.

Во-вторых, это наличие непосредственной связи между этим объектом и субъектом (налогоплательщиком). И именно с наличием этой непосредственной связи налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности. Например, у физического лица арендные отношения не порождают уплату земельного налога, а порождают только отношения, которые являются отношениями собственности по уплате налога. Это как раз пример того, что между объектом и субъектом должна быть связь, которая порождает налоговые отношения, и у каждого налога эта связь будет специфическая.

Наконец, третье обстоятельство - это наступление срока уплаты сбора или налога.

Только когда все эти три обстоятельства существуют одновременно, только тогда и возникает налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора. Сроки уплаты налогов или сборов определяются различными способами, впервые НК определил эти способы. В ст.57, п.3 даны способы определения сроков уплаты налогов или сборов, в том числе это может быть календарная дата (это самый простой вариант), например, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Следующий способ - это истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня. Тоже очень часто применяется: скажем, в течение 5 дней после сдачи квартальной отчетности наступает срок уплаты налога.

НК определяет порядок исполнения налоговой обязанности. Но существующая до принятия НК практика привела к тому, что появилась необходимость определения приостановления исполнения налоговой обязанности, в том числе такой ситуацией приостановления исполнения налоговой обязанности является ситуация отсутствия имущества, которое может быть использовано в качестве уплаты налога. Налог по ст.8 НК - это изъятие части имущества налогоплательщика. А если у налогоплательщика нет никакого имущества, то возникает ситуация, когда исполнить налоговую обязанность невозможно. И возникает необходимость как раз приостановить исполнение налоговой обязанности до того времени, когда имущество появится.

Прекращение налоговой обязанности

Ст.44,45 НК указывают на ситуации, когда налоговая обязанность считается прекращенной.

Первая наиболее распространенная ситуация прекращения налоговой обязанности - это уплата налога или сбора, то есть непосредственное исполнение самой налоговой обязанности. В подпункте 1 п.3 ст.44 сказано, что налоговая обязанность прекращается уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, то есть, предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. Но на самом деле практика знает достаточно много примеров и ситуаций, когда налоговая обязанность исполняется не лично налогоплательщиком, а за него исполняется, и законодатель такой формулировкой отсекает эти ситуации, что совершенно напрасно.

Налоговая обязанность может быть прекращена на основании решения налогового органа о зачете его налоговой обязанности. Например, наш гражданин имеет налоговую льготу в связи с приобретением им жилья. Он может эти деньги попросить вернуть либо попросить зачесть их в счет предстоящих платежей. И этот зачет на основании решения налогового органа будет тоже исполнением налоговой обязанности, которая выходит за пределы формулировки, которая в ст.44. Либо такой же зачет может состояться на основе решения суда (это также вытекает из НК), либо такая уплата может произойти ликвидационной комиссией.

Второе основание, которое прекращает налоговую обязанность, это возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности. В качестве примера такого обстоятельства можно назвать процедуру банкротства, потому что в процессе банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов. Это пример, когда в законодательстве есть обстоятельства, с которыми связывается погашение налоговой обязанности.

Третье основание - это смерть налогоплательщика либо признание его умершим в порядке гражданского законодательства. В этом случае, безусловно налоговая обязанность прекращается, но прекращается только по имущественным налогам умершего, поскольку это прямо вытекает из ст.44, и в пределах стоимости наследственного имущества. Это означает, что те налоги, которые не являются имущественными и где не требуется участие гражданина, уплачиваются и после смерти налогоплательщика, то есть смерть налогоплательщика не мешает уплатить, тем не менее налог. Типичный случай - это уплата подоходного налога. Поскольку удерживает и перечисляет его налоговый агент, то смерть лица не может служить препятствием для удержания налога с заработной платы и перечисления в бюджет. А там, где имущественный налог, там налогоплательщик требуется лично, он должен явиться на основании налогового уведомления на почту, в Сбербанк и уплатить этот налог. Поскольку его нет, то налоговая обязанность считается прекращенной.

Четвертое основание - это ликвидация организации налогоплательщика. Ликвидация организации налогоплательщика прекращает его налоговую обязанность. На самом деле это очень редкий случай, потому что если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то здесь будет первый случай уплаты налога. Если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности. Поэтому как сама ликвидация организации налогоплательщика прекращает налоговую обязанность в других случаях, достаточно сложно сказать. Это ситуация ст.64 ГК, когда идет ликвидация организации и нет процедуры банкротства, когда имущества хватает в порядке ст.64 на первые три очереди, а четвертая очередь - платежи в бюджет - на эту очередь не хватает имущества и недоимка погашается.

Итак, основным способом погашения налоговой обязанности является уплата налога или сбора. Но уплата налога или сбора возможна двумя способами: добровольным и принудительным.

1.2.2 Виды обязанностей налогоплательщиков

Основной обязанностью налогоплательщиков является обязанность уплачивать налоги. При этом обязанность ограничивается законно установленными налогами. Обязанность уплачивать законно установленные налоги на самом деле должна быть уточнена - уплачивать налоги в полном объеме и в установленные сроки, потому что иначе создается ситуация, когда частичная уплата и уплата за пределами сроков уже могут рассматриваться, как выполненная обязанность. Так вот, в Законе "Об основах налоговой системы" так и было сказано: обязаны уплачивать налоги в полном объеме в установленные сроки. В Кодексе почему-то отказались от этого уточнения и вернулись к общей фразе "уплачивать законно установленные налоги". Порядок уплаты налогов не исчерпывается только этой фразой, а регулируется порядком уплаты налогов, из которого следует то, что, действительно, налоги должны быть уплачены и в установленный срок, и в полном объеме.

Следующая обязанность - обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения. Но эта обязанность не всеобщая, а распространяется только на тех налогоплательщиков, которые обязаны вести этот учет доходов, расходов и объектов. Другими словами, такая обязанность возникает на сегодняшний день у юридических лиц, которые обязаны вести этот учет не в произвольной форме, а в форме бухгалтерского учета, то есть с требованиями, предусмотренными к бухучету.

Такая же обязанность возникает и у индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним лиц в силу ст.11 НК, но эта обязанность ведения учета не бухгалтерского, а учета в порядке, установленным Минфином по согласованию с МНС. Что касается всех остальных физ. лиц, то формально для них ведение учета доходов, расходов и объектов из ст.23 обязанностей и из НК не вытекает. И для того, чтобы доказать уплату налога и уплату в полном объеме, в установленные сроки он должен представить документы, подтверждающие эти факты. Поэтому на самом деле обязанность вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения - это всеобщая обязанность.

Вопрос только в степени ее формализации. Поэтому налогоплательщики - физ. лица должны, по крайней мере, сохранять все свои документы, подтверждающие произведенные ими расходы по выплате налога, документы, подтверждающие произведенные расходы, которые принимаются к вычету при определении облагаемой базы, и вести учет своих доходов.

Следующая обязанность - обязанность по предоставлению в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций по тем налогам, которые налогоплательщик обязан уплачивать. Предоставление декларации является обязательным по всем налогам, плательщиком которых является налогоплательщик.

Следующая обязанность - специальная и касается юр. лиц, поскольку заключается в обязанности хранения в течение 4 лет данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления уплаты налогов. Поскольку требования ведения бухучета относятся к юр. лицам, то и обязанность хранения в течение 4 лет этих данных тоже на юр. лиц распространяется. Не понятно, почему 4 лет, потому что в законе о бухучете написано, что эта обязанность хранить документы существует 5 лет, а не 4 года.

Следующая обязанность - встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена в НК. На сегодняшний день такая обязанность прямо существует в отношении организаций как российских, так и иностранных, в отношении индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним лиц, а в отношении обычных граждан, обычных физ. лиц такая обязанность не предусмотрена. Однако на сегодняшний день в России идет повальная постановка на учет всех физ. лиц, причем безропотно воспринимаемая со стороны налогоплательщиков под угрозой того, что бухгалтерии не примут налоговую отчетность и не выплатят заработную плату. Хотя, на сегодняшний день нет нормы, которая обязывала бы налогоплательщиков инициативно вставать на налоговый учет.

Следующая обязанность налогоплательщика - обязанность предоставлять налоговым органам необходимую информацию и документы, но речь идет не о любой информации, не о любых документах, а, во-первых, в случаях, предусмотренных в НК. И вторая ситуация - по требованию налоговых органов. Конечно, требования налоговых органов могут быть беспредельно широкими. Но есть другой ограничитель: налоговые органы имеют право требовать предоставления сведений или документов только по вопросам, связанным с исчислением и уплатой налогов.

Кроме этих обязанностей, которые в ст.23 относятся к числу общих или универсальных обязанностей, хотя некоторые все-таки таковыми не являются, отдельно еще выделяются обязанности для организаций и индивидуальных предпринимателей. Эта обязанность заключается в предоставлении дополнительной информации в налоговые органы. Это информация об открытии и закрытии счетов, в 10-дневный срок такая информация должна предоставляться в налоговые органы.

Также эти организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговые органы обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях, и срок - не позднее одного месяца со дня начала такого участия. Здесь, конечно, сложно понять, как этот срок отследить, что является началом участия в российских и иностранных организациях, гражданское законодательство не позволяет однозначно это сказать. Можно предположить, что в каких-то случаях это будет приобретение пакета акций, в каких-то случаях будет дата заключения договора на приобретение доли, в каких-то случаях это будет решение совета директоров или иного органа юридического лица и т.д. Какого-то общего срока нет. Особенно это касается ценных бумаг, поскольку здесь встает вопрос о сделках или о регистрации депозитария и т.д. Поэтому отследить вот этот месячный срок практически невозможно.

Далее еще одна информация, которую необходимо предоставлять в налоговые органы, это информация обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, также не позднее 1 месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации. Реорганизация вообще не применима к филиалам, по ГК реорганизация применима только к юридическому лицу. Поэтому реорганизация сразу выпадает.

Еще одна информация, необходимость которой вытекает из ст.23, это объявление о несостоятельности, банкротстве или о ликвидации, реорганизации юридического лица не позднее трех дней со дня принятия такого решения. При этом из гражданского законодательства вытекает, что решение может быть принято различными органами, включая судебные, если речь идет и о реорганизации в том числе, о ликвидации.

И последняя информация, которую необходимо сообщить, это информация об изменении места нахождения организация и места жительства индивидуального предпринимателя не позднее 10 дней с момента такого изменения. Если про гражданина понятно - речь идет о регистрации или об изменении регистрации, то в отношении организации опять возникает масса вопросов, что такое место нахождения организации и как его можно изменить. Одна ситуация, когда речь идет о регистрации в государственных органах, другая ситуация, когда речь идет о перенесении органов управления на другую территорию или основной деятельности на другую территорию и т.д. Поэтому этот срок не позднее 10 дней тоже для организаций очень сложно контролировать.

Это основные обязанности. Кроме того, понятно, в исполнении налоговой обязанности и налогового контроля есть еще другие обязанности, которые прописаны в других статьях НК.

2. Ответственность за налоговые правонарушения

2.1 Ответственность налогоплательщиков

2.1.1 Понятие ответственности

Сам термин налоговая ответственность встречается только один раз в НК в ст.107. Наверное, по ошибке законодатель написал налоговую ответственность в ст.107, потому что обычно речь идет об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Ст.106 НК дает понятие налогового правонарушения, традиционного для административного вида ответственности, как основание наступления ответственности. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние. Это деяние может быть совершено налогоплательщиком, налоговым агентом или иными лицами. Таким образом, отсюда из ст.106 мы сразу переходим на субъект налоговой ответственности и видим, что в ст.106 субъект определен очевидно: налогоплательщик, налоговый агент и иные лица. Поскольку категория «иные лица» неопределенная, то восстановить эту категорию или понять ее можно только через налоговые составы, где мы увидим, какие еще другие иные лица присутствуют, кроме налогоплательщика и налогового агента.

Такими иными лицами на сегодняшний день являются специалист, переводчик, эксперт и организации и физические лица, которые совершили правонарушение, не будучи при этом налогоплательщиками или налоговыми агентами. Никаких иных лиц кроме тех, которые предусмотрены в конкретных составах, не может быть, потому что об этом прямо говорит ст.107: ответственность несут только те организации и физические лица, которые предусмотрены гл.16.

В отношении субъектов кодекс сразу устанавливает возраст, с которого может наступить ответственность. Понятно, что этот возраст установлен только для физ. лиц. 16 лет - это возраст налоговой ответственности и он аналогичен общему основному возрасту, когда наступает административная ответственность.

Итак, первое основное положение, на котором базируется налоговая ответственность, заключается в том, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как на основании и в порядке, предусмотренном настоящим кодексом.

Следующее важнейшее положение из ст.108 заключается в том, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Но этот момент отрицания повторности тоже в самом НК в гл.16 до конца не доведен, потому что остались составы, которые перекликаются. Ст.120 НК - грубое нарушение правила учета доходов и расходов и объектов налогообложения - на самом деле перекликается с составом ст.122 НК, потому что речь идет о занижении налоговой базы или неправильном исчислении налога. И в литературе поднимается вопрос о том, можно ли одновременно применять ст.120 и ст.122.

Следующее положение, которое вытекает из ст.108, это разграничение налоговой ответственности и уголовной ответственности. Налоговая ответственность наступает тогда, когда отсутствуют признаки состава преступления. В Уголовном Кодексе состав преступления возникает, когда сумма налога превышает определенную величину, то есть совершенно формальный признак «величина неуплаченного налога» говорит о том, что за пределами плюс рубль - преступление, минус рубль - налоговая ответственность. Но это положение дальше развивается в НК следующим образом. Если было возбуждено уголовное дело, но на каком-то этапе дело было прекращено, то налоговая ответственность при этом, которая была отодвинута, выступает на первый план. То есть отказ от привлечения к уголовной ответственности не означает отказа от налоговой ответственности.

То есть, если сохраняются основания для привлечения к налоговой ответственности, то они сохраняются. Поэтому можно предположить ситуацию, когда, скажем, дело будет прекращено за малозначительностью, но это совершенно не мешает привлечь этого налогоплательщика за неуплату налогов. Следующее положение ст.108 заключается в том, что привлечение организаций к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Это как раз минус, а не плюс, который в ст.108 содержится.

Следующее положение, которое напрямую вытекает из предыдущего опыта, заключается в том, что привлечение налогоплательщика к ответственности не освобождает его от обязанности уплатить налог и пени. Аналогично это касается и налогового агента.

Последнее наиважнейшее положение - это презумпция невиновности налогоплательщика. Это как раз то самое, что отличает нашу налоговую ответственность от всех иных административных по характеру видов ответственности. Презумпция невиновности - это действительно тот момент, который налоговую обособляет. Когда в 1999 году появилась эта презумпция невиновности, возникла эйфория по этому поводу, что теперь наш налогоплательщик защищен и может чувствовать себя более уверенно.

Презумпция невиновности заключается в том что, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана вступившим в законную силу решением суда. Более того, лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, а эта обязанность возлагается на налоговые органы. И чтобы уже все сомнения рассеять, говорится: неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

2.1.2 Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Налоговая ответственность.

Принятие Налогового кодекса Российской Федерации в свое время должно было систематизировать правовые нормы, регулирующие процесс налогообложения, привести в упорядоченную, единую, логически цельную и согласованную систему налоговое законодательство, устранить такие недостатки существующей налоговой системы, как отсутствие единой нормативной базы налогообложения. Помимо этого, законодательное регулирование налоговых отношений в Российской Федерации на уровне специального кодекса было обусловлено необходимостью систематизировать работу налоговых органов по проведению мероприятий в сфере налогового контроля, а также по привлечению лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Опыт применения норм части первой Налогового кодекса показал, что в целом Кодекс оправдал возложенные на него надежды. С введением в действие первой части Кодекса налоговая система получила единую нормативную базу, которая позволяет эффективно осуществлять сбор налогов, не ущемляя при этом прав налогоплательщиков.

Налоговая ответственность - это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

Очевиден, однако, тот факт, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей.

Налоговой ответственности предшествовала финансовая ответственность, которая была предусмотрена ст.13 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Сам термин "финансовая ответственность" в этом Законе не определен. Однако он встречается в ряде постановлений ВАС РФ по налоговым спорам, широко использовался в письмах Госналогслужбы России. Причина возникновения термина "финансовая ответственность" заключается в том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании и т.д.

Рассматривая соотношение финансовой и налоговой ответственности, необходимо отметить, что их объединяет только сфера применения, поскольку финансовая ответственность - это ответственность право-восстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения банковского законодательства. Налоговая же ответственность, как уже было сказано, - это ответственность карательная, штрафная. Справедливости ради следует отметить, что для налоговой ответственности отчасти характерны право-восстановительные черты, связанные с ее фискальной направленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности.

Как следует из положений статьи 10, 106, пунктов 1, 3 и 4 статьи 108 части первой Кодекса, законодатель отграничивает налоговую ответственность от других видов ответственности, в том числе и от административной. Виды налоговых правонарушений и меры налоговой ответственности за них могут устанавливаться исключительно Кодексом.

Вместе с тем за нарушение законодательства о налогах и сборах могут быть установлены также и меры административной, уголовной и иной ответственности. Единственным нормативным правовым актом, что прямо закреплено в ст. 108 НК РФ, устанавливающим основания, порядок и меры налоговой ответственности, является Налоговый кодекс РФ. Все другие нормативные акты - иные федеральные законы, законы субъектов РФ, акты Президента РФ, Правительства РФ, акты органов исполнительной власти - не могут содержать правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, любые изменения условий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осуществляться путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ.

Однако выделение специального субъекта ответственности еще не является основанием для выделения налоговой ответственности как отдельного вида юридической ответственности. Можно выделить два принципиальных момента, отграничивающих налоговую ответственность от административной.

Во-первых, характер отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Являясь по своей природе административными, властными (ст. 2 Кодекса), налоговые правоотношения, тем не менее, в силу своего экономического содержания, роли в развитии экономического потенциала страны не могут обеспечиваться привычными мерами административного воздействия, доставшимися российскому праву в наследство от командно-административной системы. Грубое, экономически не продуманное вмешательство государства в деятельность налогоплательщика, в том числе путем наложения в административном порядке непосильных штрафов, может свести на "нет" все усилия по развитию рыночной экономики.

Во-вторых, характер налоговых правоотношений обуславливает особый порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. С одной стороны, исходя из их властной составляющей, налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение; с другой стороны, исходя из необходимости дополнительной защиты субъекта правоотношений, в случае, если налоговая санкция не уплачена добровольно, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с лица налоговой санкции (ст. 104 Кодекса). Условно можно сказать, что привлечение лица к налоговой ответственности начинается в порядке административного производства, а заканчивается в порядке арбитражного (гражданского) судопроизводства. Таким образом, Кодексом предусматривается гораздо больший объем защиты прав налогоплательщиков по сравнению с аналогичными нормами КоАП, что соответствует как определенным основным началам законодательства о налогах и сборах (ст. 3 Кодекса), так и логике проводимой в стране налоговой реформы. Не случайно рассмотрение дел даже при совершении административных правонарушений в области налогов и сборов отнесено КоАП к компетенции судей (ст. 23.1).

...