Законність як принцип адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ АВІАЦІЙНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Чернетченко Олена Миколаївна

ЗАКОННІСТЬ ЯК ПРИНЦИП АДМІНІСТРАТИВНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ОРГАНІВ ДОХОДІВ І ЗБОРІВ У ПОДАТКОВІЙ СФЕРІ

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Ірпінь - 2015

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності Національного університету державної податкової служби України

Науковий керівник

доктор юридичних наук, профессор Рябченко Олена Петрівна, Національний університет державної податкової служби України, начальник кафедри управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Мінка Тетяна Павлівна, Дніпропетровський державний університет внутрішніх справ, начальник кафедри адміністративного права та адміністративної діяльності органів внутрішніх справ;

кандидат юридичних наук, доцент Шатрава Сергій Олександрович, Харківський національний університет внутрішніх справ, доцент кафедри адміністративної діяльності органів внутрішніх справ

Захист відбудеться «____» лютого 2015 року о «_____» годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.062.16 Національного авіаційного університету за адресою: 03058, м. Київ, пр. Космонавта Комарова, 1

З дисертацією можна ознайомитись у науковій бібліотеці Національного авіаційного університету за адресою: 03058, м. Київ, пр. Космонавта Комарова, 1

Автореферат розіслано «____» січня 2015 р.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради І.М. Сопілко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

адміністративний фіскальний податковий законність

Актуальність теми. Демократизація суспільних відносин в Україні зумовлює посилену увагу вчених-юристів до проблем правового регулювання діяльності органів публічної адміністрації, однією із ключових є реалізація принципу законності в адміністративній діяльності таких органів. Проведення в Україні адміністративної реформи зумовлює появу нових органів та інститутів, дослідження діяльності та функціонування яких не втрачає своєї актуальності. Вказане стосується органів доходів і зборів як органів публічної адміністрації, що реалізують фіскальну функцію у податковій сфері. Особливо предмет дослідження актуалізується у зв'язку з тим, що спори з приводу реалізації податкової політики та за зверненням податкових органів другий рік поспіль є другою за чисельністю категорією справ, розглянутих місцевими адміністративними судами, питома вага цих справ у першому півріччі 2013 році у загальній кількості розглянутих справ досягла 34 %, що на 17% більше, ніж у 2012 році. Тому саме ця частина адміністративної діяльності органів доходів і зборів потребує детального дослідження на предмет здійснення її на основі принципу законності.

Проблеми принципу законності адміністративної діяльності органів доходів і зборів з одного боку - частина загальних проблем законності, а з іншого - питань правового забезпечення адміністративної діяльності органів доходів і зборів. Актуальність даного принципу обумовлена владною природою адміністративної діяльності органів доходів і зборів, які уповноважені в тому числі і застосовувати заходи адміністративного примусу до платників податків. Недотримання принципу законності зумовлює протиправність діяльності органів доходів і зборів та їх посадових осіб, порушення прав, свобод і законних інтересів платників податків, що недопустимо в умовах розбудови правової держави, в якій права і свободи людини є найвищою цінністю.

У сучасних дослідженнях з проблематики реалізації принципу законності в адміністративній діяльності органів публічної адміністрації науковий пошук спрямовувався, в основному, на аналіз загальних питань принципу законності в публічному управлінні, гарантій його реалізації, адміністративної діяльності органів внутрішніх справ, митної служби, вивчались також окремі проблеми забезпечення законності та державної дисципліни в органах доходів і зборів ( на момент виходу праць - органів державної податкової служби).

Слід відзначити роботи В. Б. Авер'янова, С. С. Алексєєва, О. Ф. Андрійко, Ю. Ю. Басової, Д. М. Бахраха, В. В. Галунька, В. М. Гаращука, Т. О. Коломоєць, В. К. Колпакова, О. В. Кузьменко, Т. О. Мацелик, О. М. Музичука, І. Л. Невзорова, П. М. Рабіновича, О. Ф. Скакун, М. С. Строговича, В. С. Шестака, О. С. Шморгуна та інших. Окремі аспекти адміністративної діяльності органів публічної адміністрації вивчали: Г. В. Атаманчук, О. М. Бандурка, Н. І. Золотарьова, В. В. Конопльов, О. П. Нагорний, О. І. Остапенко, В. М. Плішкін, Д. М. Приймаченко, О. П. Рябченко, О. М. Тараненко. Останнім часом були підготовлені роботи, присвячені забезпеченню законності в діяльності органів доходів і зборів: Л. В. Гапоненко, О. В. Панасюк.

Отже, тема дисертації є актуальною як з теоретичної точки зору, так і з позицій необхідності розробки теоретично обґрунтованих змін до адміністративного законодавства з питань вдосконалення реалізації принципу законності в діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері.

Зв'язок з науковими програмами, планами, темами. Дослідження виконане відповідно до „Стратегічного плану розвитку Міністерства доходів і зборів на 2013- 2018 роки”. Конкретне наукове завдання щодо дослідження проблематики визначене у планах науково-дослідної роботи кафедри управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності Національного університету державної податкової служби України - „Організаційно-правові засади правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (державний реєстраційний номер УкрНТІ 0105U000657), а також „Правове регулювання управлінської та правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (державний реєстраційний номер УкрНТІ 0112U001826).

Тема дисертаційного дослідження затверджена Вченою радою Національного університету державної податкової служби України від 22 квітня 2010 року (протокол № 7) та уточненої від 23 травня 2013 р. (протокол № 10).

Мета та завдання дослідження. Мета дослідження полягає в тому, щоб на основі досягнень науки адміністративного та фінансового права, державного управління, чинного законодавства України, а також узагальнень практики його застосування здійснити аналіз теоретичних засад та правового регулювання принципу законності як основи адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері, що дозволить сформулювати на цій основі відповідні пропозиції щодо напрямів розвитку адміністративного законодавства з питань вдосконалення реалізації принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері.

Для досягнення поставленої мети у дисертаційному дослідженні вирішуються такі завдання:

- обґрунтувати поняття адміністративної діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері;

- визначити місце принципу законності у системі принципів адміністративної діяльності зазначених органів;

- встановити сутність співвідношення принципів верховенства права і законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері;

- здійснити характеристику принципу законності як основи для реалізації органами доходів і зборів адміністративно-правового статусу;

- довести зміст принципу законності як основи прийняття управлінських рішень та реалізації методів адміністративної діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері;

- здійснити систематизацію гарантій щодо здійснення адміністративної діяльності органами доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, на основі принципу законності;

- встановити види та зміст регулятивних гарантій здійснення адміністративної діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, на основі принципу законності;

- охарактеризувати види та зміст охоронних гарантій здійснення адміністративної діяльності зазначеними органами на основі принципу законності.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають під час реалізації принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, які здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері.

Предмет дослідження складає законність як принцип адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертаційного дослідження склали методи і прийоми наукового пізнання - як загальнонаукові, так і спеціально-юридичні. За допомогою логіко-семантичного та системного методу розкрито сутність поняття „адміністративна діяльність органів доходів і зборів у податковій сфері” та його складових (підрозділ 1.1.) Застосування системно-структурного методу у взаємозв'язку із методом аналізу дозволило визначити зміст та основні характерні риси принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері (підрозділи 1.2, 1.3). За допомогою діалектичного, структурно-логічного методів охарактеризовано реалізацію принципу законності органами доходів і зборів у податковій сфері під час реалізації адміністративно-правового статусу, прийняття управлінських рішень та застосування методів адміністративної діяльності (підрозділи 2.1, 2.2, 2.3.). Формально-юридичний метод застосовувався при дослідженні та розкритті таких понять, як принцип законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів в податковій сфері, верховенство права як принцип адміністративної діяльності органів доходів і зборів, управлінське рішення органів доходів і зборів в податковій сфері, гарантії їх реалізації тощо (підрозділи 1.2., 1.3.; підрозділ 2.2; підрозділ 3.1). Застосування методу аналізу у взаємозв'язку із системно-структурним методом дало також можливість визначити гарантії здійснення адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері на основі принципу законності (підрозділ 3.1), а застосування порівняльно-правового (компаративного) методу у взаємодії із системно-структурним дозволило обґрунтувати види та сутність регулятивних та охоронних гарантій здійснення адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері на основі принципу законності (підрозділи 3.2, 3.3).

Нормативну базу роботи склали Конституція України від 28.06.1996 р. № 254к/96-ВР, основні нормативні акти у сфері судочинства адміністративної діяльності органів доходів і зборів, інше адміністративне та фінансове законодавство України. Емпіричну базу дослідження становить судова практика адміністративних судів протягом 2011 року і по теперішній час, дані судової статистики Управління вивчення судової практики та судової статистики Вищого адміністративного суду України, політико-правова публіцистика, енциклопедичні та довідкові видання.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у тому, що дисертація є одним з перших комплексних досліджень проблем принципу законності як основи адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері, що відображає авторську позицію у розв'язанні конкретних правових проблем, пов'язаних із здійсненням адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері на засадах принципу законності. За результатами проведеного дослідження сформульовано ряд нових наукових положень і висновків, запропонованих особисто автором. Зокрема, до них відносяться такі:

вперше:

- визначено специфіку змісту принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, яка полягає: по-перше, у виділенні формального (компетенція цих органів щодо здійснення адміністративної діяльності) та реального (міра і ступінь соціальної значимості правозастосовної діяльності) елементів, встановленні юридичної відповідальності як гарантії здійснення адміністративної діяльності на основі принципу законності; по-друге, у необхідності розглядати реалізацію принципу законності в залежності від суб'єкта адміністративно-правових відносин - органів доходів і зборів та платників податків, адміністративно-правовий статус яких значно відрізняється;

- виділено особливості реалізації принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, при реалізації ними адміністративно-правого статусу, прийнятті управлінських рішень, застосуванні методів адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері;

- обґрунтовано необхідність закріплення на законодавчому рівні випадків, коли презумпція правомірності дій посадових осіб органів доходів і зборів у вказаній сфері судом не враховується;

- здійснено систематизацію гарантій принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, та виділено дві групи гарантій: 1) регулятивні; 2) охоронні;

набули подальшого розвитку:

- визначення місця принципу законності у системі принципів адміністративної діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері;

- підходи щодо складових системи адміністративної діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, в якій виділено: інституційну, інституціональну, функціональну, організаційну, комунікаційну й кадрову підсистеми;

- положення щодо необхідності встановлення охоронної норми за порушення законодавства про розгляд звернень громадян, а саме визнання недійсним управлінського рішення, прийнятого за відсутності повідомлення особи про дату, час та місце розгляду її звернення;

- визначення управлінського рішення в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері;

- положення щодо необхідності встановлення адміністративної відповідальності за відмову у прийнятті скарги, несвоєчасний її розгляд, прийняття необґрунтованого рішення за наслідками розгляду скарги, безпідставну передачу розгляду скарги та інших звернень іншим органам; визнання заяв чи скарг необґрунтованими, без роз'яснення заявникам порядку оскарження прийнятих за ними рішень;

удосконалено:

- визначення адміністративної діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері з урахуванням предмета її здійснення;

- положення щодо реалізації „правозаконності” як оптимального співвідношення принципів верховенства права і законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері;

- положення щодо законодавчого регулювання процедур адміністративного оскарження рішень, дій та бездіяльності посадових осіб органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері - шляхом обґрунтування застосування положень Податкового Кодексу України у випадку адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, та Закону України „Про звернення громадян” при оскарженні інших рішень, а також дій та бездіяльності посадових осіб зазначених органів.

Практичне значення одержаних результатів. Викладені у дисертації положення, висновки і пропозиції можуть бути використані:

- у законотворчій діяльності для удосконалення чинного законодавства, що регламентує адміністративну діяльність органів доходів і зборів у податковій сфері щодо реалізації у ньому засад принципу законності;

- у правозастосовній діяльності - використання одержаних результатів дозволить покращити практичну адміністративну діяльність фіскальних органів у частині належної реалізації у ній принципу законності;

- у наукових дослідженнях - положення та висновки дисертації можуть бути основою для подальшого розроблення питань сутності і змісту принципу законності в адміністративній діяльності фіскальних органів, а також вдосконалення його реалізації;

- у навчальному процесі - при викладанні дисциплін: „Адміністративне право”, „Адміністративний процес”, „Адміністративна діяльність контролюючих органів у сфері господарювання”, „Організація стягнення податкового боргу” у юридичних вузах, при підготовці лекцій і навчальних посібників з даної проблематики.

Особистий внесок здобувача полягає в тому, що дисертаційне дослідження виконано самостійно, усі сформульовані у ньому положення та висновки обґрунтовано на підставі самостійно проведених досліджень. Наукові ідеї та розробки, що належать співавторам, у дисертації не використовувалися.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження були оприлюднені протягом 2010 - 2013 років на науково-практичному семінарі „Адміністративне судочинство в державному механізмі захисту прав платників податків” (9 грудня 2010 р., м. Ірпінь), засіданні круглого столу „Адміністративна реформа в Україні та її вплив на реалізацію програми економічних реформ 2010-2014” (23 листопада 2010 р., м. Київ), науково-практичному семінарі „Адміністративно-процесуальна діяльність органів ДПС України у сфері взаємовідносин з платниками податків: сучасний стан та напрямки модернізації” до 90-річчя навчального закладу (30 вересня 2011 р., м. Ірпінь), Міжнародній науково-практичній конференції „Тенденції та пріоритети реформування законодавства України” (30 червня 2012 р., м. Запоріжжя), XXVIII Міжнародній науково-практичній конференції „Социализация науки” (17-18 жовтня 2013 р., м. Горлівка).

Публікації. Основні теоретичні положення і висновки дисертаційної роботи викладено у шести статтях, вміщених у фахових юридичних виданнях, одна з них - у фаховому виданні Республіки Молдова, та тезах двох доповідей на міжнародних науково-практичних конференціях.

Структура дисертації визначена метою та завданнями дослідження і складається зі вступу, трьох розділів, які включають дев'ять підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи. Повний обсяг дисертації складає 227 сторінок, з них основний текст - 198 сторінок, список використаної літератури (253 найменування) - 29 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, визначається її зв'язок з науковими планами та програмами, мета і завдання, об'єкт і предмет, методи дослідження, наукова новизна та практичне значення одержаних результатів, особистий внесок автора в їх одержанні, наведено відомості щодо апробації та публікації результатів дисертаційного дослідження.

Розділ 1 „Сутність законності як принципу адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері” містить три підрозділи в яких здійснено загальнотеоретичну характеристику принципу законності як засадничого для адміністративної діяльності органів доходів і зборів.

У підрозділі 1.1. „Поняття адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері” на підставі результатів проведеного дослідження розкриваються складові системи адміністративної діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері.

Використання терміну «органи доходів і зборів» для позначення суб'єкта контролю за дотриманням податкового законодавства визначене, насамперед, тим, що у чинному законодавстві даний термін застосовується поряд із термінами «фіскальна служба», «контролюючий орган». Так, в ст.183-3 Кодексу адміністративного судочинства України визначено особливості провадження у справах за зверненням органів доходів і зборів. Термін «контролюючий орган» застосовано у Податковому кодексі України, а термін «фіскальна служба» - у Постанові Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 № 236 «Про Державну фіскальну службу України». Враховуючи вказане, застосування терміну «органи доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері» не протирічить чинному законодавству, проте дозволяє позначити суб'єкт, що здійснює контроль за дотриманням податкового законодавства та належить до структури Державної фіскальної служби України.

Запропоновано авторське визначення адміністративної діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію з урахуванням предмета її здійснення. Встановлено напрями здійснення адміністративної діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, серед яких найбільшу кількість питань по реалізації принципу законності викликає юрисдикційний напрям (розгляд скарг громадян, притягнення до адміністративної та дисциплінарної відповідальності, проведення перевірок, застосування процедур погашення податкового боргу та інших заходів адміністративного примусу). Суттєвим є виокремлення видів адміністративної діяльності в залежності від напряму її здійснення: зовнішньо-адміністративний (пов'язаний із реалізацією державних функцій, зокрема - фіскальної, на підставі норм адміністративного права) і внутрішньо-організаційний (пов'язаний із організацією функціонування системи органів доходів і зборів). Виокремлення таких видів адміністративної діяльності органів доходів і зборів зумовлює пошук шляхів реалізації принципу законності в адміністративній діяльності зазначених органів, а також гарантій реалізації даного принципу, враховуючи специфіку зазначених напрямів її здійснення.

У підрозділі 1.2. „Місце принципу законності у системі принципів адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері” обґрунтовується теза про особливе місце принципу законності серед інших принципів.

Зазначена теза обґрунтовується, передусім, його первинним, формуючим характером щодо інших принципів адміністративної діяльності органів доходів і зборів. Принцип законності є: за закріпленням: одночасно і загальноправовий, і міжгалузевий, і галузевий; за поширеністю (застосуванням): загальноправовий та галузевий (щодо адміністративної діяльності органів доходів і зборів); за значенням: загальний і спеціальний (щодо окремих видів проваджень); є процесуальним принципом адміністративної діяльності органів доходів і зборів. Та обставина, що за більшістю критеріїв, які виділяються в юридичній літературі, цей принцип можна віднести до усіх груп одночасно, лише підтверджує зазначену вище тезу про його особливий, первинний характер.

Запропоновано розглядати реалізацію принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері залежно від суб'єкта адміністративно-правових відносин - наділених (органи публічної адміністрації) та не наділених владними повноваженнями (фізичні та юридичні особи), оскільки їх адміністративно-правовий статус значно відрізняється.

У підрозділі 1.3. „Співвідношення принципів верховенства права і законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері” обґрунтовується теза, що співвідношення принципів верховенства права та законності полягає у їх об'єднанні у конструкцію „правозаконність” та розгляді їх тільки в нерозривному зв'язку.

Доведено, що в адміністративній діяльності органів доходів і зборів „правозаконність” проявляється у вимозі про звернення посадових осіб до адміністративного суду у випадку значного обмеження майнових прав платників податків, у тому числі зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках платника податків; підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків; стягнення коштів за податковим боргом.

Встановлено зміст принципу верховенства права в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію, у тому числі: 1) розгляд повноважень посадових осіб зазначених органів як „правообов'язку”, тобто обов'язку реалізовувати надані законом повноваження, а також встановлення відповідальності за таке невиконання; 2) застосування до посадових осіб зазначених органів принципу: „те, що прямо не дозволено законом - заборонено”, а до фізичних і юридичних осіб - „дозволено все, що прямо не заборонено законом”; 3) повноваження органів доходів і зборів, особливо юрисдикційні, повинні встановлюватись на рівні закону, а не підзаконних нормативних актів; 4) зазначені органи не можуть самі визначати свої владні повноваження, встановлювати їх для підпорядкованих їм органів та їх посадових осіб; 5) порядок реалізації повноважень органів доходів і зборів, в тому випадку, якщо вони реалізуються у відносинах з фізичними або юридичними особами, не повинен визначатися таким органом; 6) посадовим особам органів доходів і зборів має бути заборонено посилатися на відомчі нормативні акти при прийнятті рішень щодо фізичних та юридичних осіб; 7) обмеження конституційних прав громадян повинно відбуватись виключно на підставах і в межах, встановлених законом.

Розділ 2 „Особливості реалізації принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері” містить три підрозділи, в яких послідовно розкривається зміст даного принципу при реалізації органами доходів і зборів адміністративно-правового статусу, прийнятті управлінських рішень, застосуванні методів адміністративної діяльності.

У підрозділі 2.1. „Принцип законності як засадничий принцип реалізації органами доходів і зборів у податковій сфері адміністративно-правового статусу” проаналізовано дію принципу законності при реалізації органами доходів і зборів адміністративно-правового статусу. Підкреслено, що здійснюючи адміністративну діяльність органи доходів і зборів та їх посадові особи реалізують у таких адміністративно-правових відносинах наданий державою адміністративно-правовий статус, який відбиває найістотніші їх ознаки як учасників реалізації податкової політики держави. Не викликає сумнівів, що така реалізація повинна відбуватись на основі принципу законності.

Принцип законності справив не тільки формуючий, а й в деякій мірі утворюючий вплив на більшість складових адміністративно-правового статусу органів доходів і зборі. Саме так можна охарактеризувати вплив цього принципу на створення та функціонування органів доходів і зборів виключно відповідно до Конституції та законів України, наявності нормативно закріпленої компетенції та розмежування її в залежності від місця органу(його посадової особи) в ієрархічній системі органів доходів і зборів.

Прояви цього принципу можна віднайти також у нормах, які закріплюють так званий „негативний” статус посадових осіб органів доходів і зборів, яким врегульовано обмеження, пов'язані з проходженням служби в органах доходів і зборів, в тому числі податковій міліції, відповідальність за вчинення протиправних діянь (дій або бездіяльності), прийняття рішень, що суперечать закону.

Крім того наголошено, що для забезпечення реалізації конструкції „правозаконність” в адміністративно-правовому статусі органів доходів і зборів законодавцем встановлено презумпцію правомірності рішень платника податків у випадку неоднозначності трактування актів законодавства.

У підрозділі 2.2. „Рішення органів доходів і зборів у податковій сфері як форми виявлення дії принципу законності в адміністративній діяльності” проаналізовано реалізацію принципу законності під час підготовки та прийняття управлінських рішень органами доходів і зборів.

Проаналізовано наукові погляди на поняття „управлінське рішення”, його сутність та специфіку в діяльності органів доходів і зборів, в результаті чого сформовано його авторське визначення. Доведено, що управлінське рішення органів доходів і зборів може бути прийнято у формі правового акта управління, який може бути нормативним (одноособовим або спільним) чи індивідуальним, та адміністративного договору.

В результаті аналізу доктринальних та нормативних джерел виділено вимоги реалізації принципу законності управлінського рішення. Дослідження процедури прийняття дало можливість запропонувати пропозиції щодо вдосконалення чинного законодавства в даному напрямі.

Встановлено, що важливим гарантом реалізації вимоги відповідності управлінського рішення законодавству виступає адміністративне судочинство, причому воно забезпечує реалізацію принципу законності як при прийнятті зовнішньоуправлінських, так і внутрішньоуправлінських рішень. Також особливі завдання щодо забезпечення законності виданих органами доходів і зборів актів покладаються на органи прокуратури.

У підрозділі 2.3. „Реалізація методів адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері на основі принципу законності” проаналізовано особливості дії принципу законності під час застосування методів адміністративної діяльності органами доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері.

Запропоновано авторське визначення методів адміністративної діяльності органів доходів і зборів з урахуванням їх предметної належності. Встановлено, що в адміністративній діяльності органів доходів і зборів застосовуються такі методи: переконання, заохочення та примус. Заходи адміністративного примусу в діяльності органів доходів і зборів поділено на: адміністративно-запобіжні, адміністративного припинення, адміністративної відповідальності, адміністративного відновлення.

Визначено особливості реалізації принципу законності під час застосування переконання, заохочення та примусу в адміністративній діяльності органів доходів і зборів. З урахуванням вимог законності до управлінського рішення встановлено випадки, коли судом не враховується презумпція правомірності рішень органів доходів і зборів.

Розділ 3 „Гарантії здійснення адміністративної діяльності органами доходів і зборів у податковій сфері на основі принципу законності”, містить три підрозділи, в яких досліджено засоби забезпечення реалізації принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів.

У підрозділі 3.1. „Поняття та види гарантій здійснення адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері на основі принципу законності” встановлено, що гарантіями здійснення адміністративної діяльності органів доходів і зборів на основі принципу законності є законодавчо встановлені способи та засоби забезпечення реалізації даного принципу в адміністративній діяльності зазначених органів, які відповідатимуть таким вимогам: повинні застосовуватись суб'єктом, що не підпорядкований органу доходів і зборів; мета їх застосування полягає у відновленні дії принципу законності, а не покаранні посадової особи, винної у порушенні принципу законності; до системи таких гарантій повинні входити заходи, які застосовуватимуться систематично (наприклад, контроль та нагляд), оскільки реалізація принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів повинна відбуватися безперервно; розповсюджують свою дію як на органи доходів і зборів, так і на платників податків. Доведено, що до гарантій здійснення адміністративної діяльності органами доходів і зборів на основі принципу законності повинні відноситись як засоби захисту платників податків від незаконних дій посадових осіб органів доходів і зборів, так і засоби реагування органами доходів і зборів на порушення принципу законності платниками податків.

Гарантії здійснення адміністративної діяльності органами доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію на основі принципу законності поділено на такі групи: загальні гарантії-передумови (соціальні, економічні, політичні, організаційні, правові) та спеціально-юридичні, які в свою чергу класифікуються на охоронні та регулятивні.

У підрозділі 3.2. „Регулятивні гарантії здійснення адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері на основі принципу законності” на основі наукових джерел та чинного законодавства здійснено аналіз призначення та сутності регулятивних гарантій реалізації принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, встановлено їх види.

Встановлено, що дієвість та ефективність контролю як регулятивної гарантії реалізації принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів обумовлена наявністю повноважень у суб'єкта контролю по прийняттю рішень та застосуванню заходів реагування на порушення законності стосовно об'єкта контролю за результатами його здійснення. Наявність таких повноважень у Президента України та Кабінету Міністрів України свідчить про ефективність їх контролю за діяльністю органів доходів і зборів. В той же час, контрольні повноваження Верховної Ради України потребують подальшого вдосконалення та, відповідно, наукового аналізу. Громадському контролю підлягають: адміністративна діяльність органів доходів і зборів та управлінські рішення у формі проектів нормативно-правових актів. Громадський контроль здійснюється громадянами, їх об'єднаннями, в тому числі і Громадською радою при Міністерстві доходів і зборів України та регіональних органах у таких формах: звернення громадянина, проведення громадської експертизи, проведення антикорупційної експертизи проектів нормативно-правових актів; проведення громадського обговорення проектів регуляторних актів. Внутрішній контроль органів доходів і зборів - це заснований на нормах адміністративного, трудового та конституційного права спосіб забезпечення законності діяльності підконтрольних посадових осіб, який полягає у співставленні реальних та запланованих показників діяльності органу доходів і зборів (його посадової особи) на предмет відповідності нормам законодавства, виявленні відхилень від запланованих показників, їх коригуванні, з'ясуванні причин та умов, що сприяли виникненню таких відхилень.

Прокурорський нагляд за додержанням прав і свобод людини і громадянина, додержанням законів як гарантія законності адміністративної діяльності органів доходів і зборів на даний час здійснюється виключно у формі представництва інтересів громадянина або держави в суді.

У підрозділі 3.3. „Охоронні гарантії здійснення адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері на основі принципу законності” визначено сутність, види та умови ефективності охоронних гарантій здійснення адміністративної діяльності органів доходів і зборів у податковій сфері на основі принципу законності.

На основі аналізу чинного законодавства та практики його застосування доведено існування двох процедур адміністративного оскарження рішень, дій та бездіяльності посадових осіб органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері. Встановлено, що строк звернення особи до адміністративного суду за захистом своїх прав і законних інтересів порушених рішенням, дією (бездіяльністю) посадових осіб органів доходів і зборів диференціюється залежно від виду оскаржуваних рішень, дій та бездіяльності зазначених органів. Так, строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення органу доходів і зборів про нарахування грошового зобов'язання становить 1095 днів із дня отримання такого рішення. Строк звернення до адміністративного суду щодо оскарження рішення, дії, бездіяльності (крім накладення штрафів) з питань застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обігу спирту етилового, плодового коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, обігу готівки та ведення касових операцій, ліцензування та патентування, реєстрації та обліку платників податків становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Якщо ж особа оскаржує рішення про накладення штрафу за порушення порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обігу спирту етилового, плодового коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, обігу готівки та ведення касових операцій, то застосовується місячний термін.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання щодо визначення особливостей реалізації принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, у результаті чого отримані такі найважливіші результати:

1. Адміністративна діяльність органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері - це підзаконна, державно-владна діяльність, що пов'язана із здійсненням контрольних, реєстраційних, правоохоронних дій, а також внутрішньоорганізаційної діяльності, що урегульована нормами адміністративного права і спрямована на реалізацію державної податкової політики, сприяння у здійсненні прав громадян та їх захист, боротьби з правопорушеннями у сфері оподаткування, а також організацію функціонування зазначених органів. Ця діяльність має переважно виконавчо-розпорядчий характер і лише по окремих її напрямках законодавством передбачено застосування погоджувальних, роз'яснювальних, договірних процедур.

2. Адміністративна діяльність органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері складається із таких підсистем:

- інституційної, як сукупності фіскальних органів, що складається із двох рівнів: центрального - Державної фіскальної служби України, територіального - територіальні органи ДФС. У складі ДФС та її територіальних органах діють підрозділи податкової міліції;

- інституціональної, як сукупності формально визначених правил взаємодії як самої системи органів доходів і зборів, так і її взаємодії з платниками податків;

- функціональної, яка являє собою сукупність функцій контролюючих органів, закріплених статтею 19-1 ПКУ;

- організаційної, яка передбачає організацію та здійснення як внутрішньо-, так і зовнішньоуправлінської адміністративної діяльності зазначених органів;

- комунікаційної, яка включає формально визначений порядок збору, отримання, обробки та використання податкової інформації;

- кадрової, яка встановлює порядок добору кадрів для органів доходів і зборів, проходження та звільнення із публічної служби.

3. Специфіка змісту принципу законності в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, обумовлена його формальними та реальними елементами, гарантіями його реалізації в адміністративній діяльності та суб'єктним складом адміністративних правовідносин, в яких даний принцип реалізується. Тому запропоновано розглядати реалізацію принципу законності в залежності від суб'єкта адміністративно-правових відносин, у зв'язку з існуванням в адміністративному праві їх двох великих груп - наділених (органи публічної адміністрації) та не наділених владними повноваженнями (фізичні та юридичні особи), адміністративно-правовий статус яких значно відрізняється. У діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, принцип законності проявляється: 1) у вимозі суворо і неухильно дотримуватись правових приписів; 2) утвердженні вказаного принципу, самостійному, ініціативному втіленні; 3) визначенні повноважень органів доходів і зборів виключно законом; 4) здійсненні повноважень у межах і в спосіб, визначених законом. Щодо платників податків, то принцип законності полягає у встановленні сукупності обов'язків, дозволів і заборон для конкретної особи, які складають її правовий статус.

4. Принцип законності всеохоплюючий, однак і не позбавлений специфіки, що притаманна адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері. Принцип законності адміністративної діяльності зазначених органів є сукупністю засадничих, вихідних положень, які встановлюють обов'язок суворо та неухильно дотримуватися та виконувати органами доходів і зборів, їх посадовими та службовими особами легітимних норм права з метою реалізації правового статусу, встановленого законом.

5. Принципи верховенства права і законності взаємопов'язані і взаємообумовлені, тому повинні органічно поєднуватися в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, як: 1) об'єднання даних принципів у конструкцію „правозаконність” і розгляд їх тільки в нерозривному зв'язку; 2) сукупність повноважень посадових осіб органів доходів і зборів як „правообов'язок”, тобто обов'язок реалізовувати надані законом повноваження, а також встановлення відповідальності за таке невиконання; 3) застосування до посадових осіб органів доходів і зборів принципу: „те, що прямо не дозволено законом - заборонено”, а до фізичних і юридичних осіб - „дозволено все, що прямо не заборонено законом”; 4) повноваження органів доходів і зборів, особливо юрисдикційні, що встановлюються на рівні закону, а не підзаконних нормативних актів; 5) органи доходів і зборів не можуть самі визначати свої власні повноваження, встановлювати їх для підпорядкованих їм органів та їх посадових осіб; 6) порядок реалізації повноважень органів доходів і зборів у відносинах з фізичними або юридичними особами, не повинен визначатися органом доходів і зборів. Відносини ж усередині системи органів публічної адміністрації або конкретного органу виконавчої влади можуть бути врегульовані відомчими нормативними актами; 7) заборона посадовим особам органів доходів і зборів посилатися на відомчі нормативні акти при прийнятті рішень щодо фізичних та юридичних осіб; 8) обмеження конституційних прав громадян повинне відбуватись виключно на підставах і в межах встановлених законом.

В адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, „правозаконність” проявляється у вимозі звернення їх посадових осіб до адміністративного суду у випадку значного обмеження майнових прав платників податків, у тому числі зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках платника податків; підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків; стягнення коштів за податковим боргом.

6. Створення та функціонування органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері (контролюючих органів за Податковим кодексом України), відповідно до Конституції та законів України передбачає законність як засадничий принцип реалізації органами доходів і зборів свого правового статусу, що проявляється у: розмежуванні компетенції різних органів та посадових осіб ієрархічної системи органів доходів і зборів; наявності нормативно закріпленої системи повноважень, що чітко визначають не лише права, обов'язки, а і відповідальність органів доходів і зборів та їх посадових осіб; вимозі реалізації посадовими особами органів доходів і зборів своїх повноважень виключно на підставі і в межах встановлених законом; наданні повноважень, які пов'язані із суттєвим втручанням у фінансово-господарську діяльність платників податків, виключно керівникам органів доходів і зборів та їх заступникам; існуванні інституту оскарження рішень, дій та бездіяльності органів доходів і зборів; реальному впровадженні в діяльності органів доходів і зборів принципу верховенства прав та свобод особи, що проявляється зокрема у презумпції правомірності рішень платника податків у випадку неоднозначності трактування актів законодавства. Також принцип законності знаходить свій прояв у так званому „негативному” статусі посадових осіб органів доходів і зборів, яким врегульовано обмеження пов'язані з проходженням служби в органах доходів і зборів, в тому числі податковій міліції, відповідальність за вчинення діянь, прийняття рішень, що суперечать закону.

7. Управлінське рішення в адміністративній діяльності органів доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері - це юридично владний, односторонній акт прийнятий керівником такого органу у межах реалізації компетенції у сферах управління, в тому числі - шляхом здійснення регулятивних дій на засадах диспозитивності, а також адміністративної юрисдикції і є правовою формою зовнішнього прояву відповідних дій, спрямованих на виконання завдань щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів, а також неподаткових доходів, установлених законодавством, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб, надання податкових консультацій, запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення. Управлінське рішення органів доходів і зборів може бути прийнято у формі правового акту управління, який може бути нормативним (одноособовим або спільним) чи індивідуальним, та адміністративного договору.

8. Принцип законності в управлінських рішеннях органів доходів і зборів знаходить свій прояв у тому, що такі рішення повинні: 1) прийматись компетентним суб'єктом і в межах законодавчо визначених повноважень; 2) мати законні (належні, допустимі) процесуально-процедурні підстави прийняття, тому у Податковому кодексі України необхідно встановити припис про незаконність управлінського рішення, прийнятого за відсутності законних підстав; 3) відповідати усім вимогам Конституції України, законів та інших актів вищих органів за змістом та суттю; 4) не обмежувати або порушувати компетенцію та оперативну самостійність нижчих ланок органів доходів і зборів; 5) прийматись із точним дотриманням норм процесуального права, а саме за порядком видання і формою закріплення; 6) своєчасно прийматись, тобто із дотриманням законодавчо встановлених строків, а у випадку відсутності таких - в межах розумного строку; 7) прийматись з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 8) не обмежувати, не порушувати встановлені чинним законодавством права та законні інтереси громадян і недержавних формувань.

9. Під час застосування органами доходів і зборів, що здійснюють фіскальну функцію у податковій сфері, методів адміністративної діяльності принцип законності проявляється у: 1) закріпленні у законодавчих актах змісту та процедури застосування методів адміністративної діяльності; 2) встановленні у нормах права конкретних юридичних обставин, пов'язаних з можливістю або необхідністю застосування методів адміністративної діяльності; 3) суворому дотриманні законодавчо встановленої процедури їх застосування; 4) застосуванні методів адміністративної діяльності тільки уповноваженими посадовими особами органів доходів і зборів; 5) досягненні законодавчо встановленої мети застосування методів адміністративної діяльності; 6) підтвердженні обґрунтованого застосування найсуворіших заходів адміністративного примусу в адміністративному суді; 7) вимозі відшкодувати завданих збитків внаслідок вчинення неправомірних дій посадовими особами органів доходів і зборів