Аудит налога на прибыль

Направление проверки

Процедура

Анализ положений учетной политики для целей налогообложения

Аудитору необходимо проверить, соответствуют ли применяемые организацией методы учета, установленные в ее учетной политике (метод амортизации по основным средствам, порядок использования амортизационной премии, списание материально-производственных запасов, приобретение товаров, применение пониженных норм амортизации, порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию), положениям 23 ст. 313 НК РФ

Метод определения доходов/ расходов

Аудитор должен установить метод определения доходов/расходов, т. е. определить, какой метод применяет компания -- кассовый или метод начисления. В случае если у компании в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал, то компания может применять кассовый метод (на основании ст. 273 НК РФ). В противном случае компания применяет метод начисления. Большинство компаний применяет метод начисления (процедура 1)

Проверка определения доходов по видам выручки:

Доходы для целей налогообложения определяются на основании первичных документов, а также других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы.

Это означает, что аудитор должен не только проверить существование актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных, но и внимательно изучить условия заключенных договоров и оценить правильность даты возникновения дохода независимо от того, были выставлены организацией акты или накладные. Результаты проверки необходимо занести в таблицу (приложение 13.1, процедура 1)

-- от оказания услуг (выполнения работ), от реализации приобретенных товаров;

-- от реализации амортизируемого имущества;

-- от реализации имущественных прав;

-- от реализации прав требований;

-- от реализации товаров, работ, услуг обслуживающими производствами и хозяйствами

Аудитор должен проверить первичные документы, сверить их отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета, применить аналитические процедуры. Результаты проверки необходимо занести в таблицу (приложение 13.1, процедура 2)

Проверка определения внереализационных доходов:

Изучение структуры внереализационных доходов

-- доходов от сдачи имущества в аренду

Проверка порядка признания дохода от сдачи в аренду (в соответствии с условиями заключенных договоров), наличия актов передачи в аренду, порядка определения размера арендной платы

-- курсовых и суммовых разниц

Рассмотрение порядка определения положительной курсовой и суммовой разниц (изложен в п. 11, 11.1 ст. 250 НК РФ)

-- штрафов, пеней, признанных должником по хозяйственным договорам

Проверка решения суда, вступившего в силу

-- процентного дохода

Проверка того, что проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов установлены ст. 290 НК РФ), отражены в полном размере в составе внереализационных доходов на основании заключенных организацией договоров

-- доходов в виде сумм по восстановленным резервам

Изучение правильности включения доходов по восстановительным резервам.

Если налогоплательщик в соответствии со своей учетной политикой для целей налогообложения формирует резерв по сомнительным долгам и при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде

-- доходов от безвозмездно полученного имущества и имущественных прав

Рассмотрение операций по безвозмездному получению имущества (результатов работ, услуг). Аудитор должен убедиться в том, что оценка стоимости этого имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ (но не ниже исчисляемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам)). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -- получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки

-- доходов от списания кредиторской задолженности

Проверка доходов от списания кредиторской задолженности.

Истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности или другие основания, которые делают невозможным взыскание задолженности, являются основными показателями, определяющими момент возникновения доходов

-- прочих доходов, в том числе доходов от участия в совместной деятельности, доверительного управления

Изучение документов, подтверждающих распределение дохода от участия в совместной деятельности

Проверка определения расходов:

Рассмотрение правильности обоснования расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Кроме того, необходимо определить момент признания расходов. Результаты проверки необходимо занести в таблицу (приложение 13.1, процедура 3)

-- материальных расходов

Проверка материальных расходов включает, в том числе изучение следующих новых положений. В 2006 г. изменен порядок признания расходов на выдачу спецодежды и форменной одежды (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 5 ст. 255 НК РФ). Установлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, и стоимости имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ)

-- расходов на оплату труда

Изучение расходов на оплату труда. Это подразумевает следование ст. 255 НК РФ. При этом аудитор должен получить копии трудовых/коллективных договоров, а также внутренних документов, регулирующих порядок оплаты труда. Получить разбивку вознаграждений, выплаченных работникам компании за проверяемый период, по видам выплат и суммам, которые были приняты к вычету для целей налога на прибыль.

Удостовериться в том, что все принимаемые к вычету виды расходов предусмотрены трудовым договором (включая различного рода премии и материальную помощь). Результаты при этом необходимо занести в таблицу (приложение 13.1, процедура 3). При этом, если принимаемые к вычету виды расходов на оплату труда не предусмотрены трудовым договором, но при этом указаны в коллективном договоре (или ином документе, регулирующем оплату труда), необходимо убедиться в том, что в трудовом договоре имеется соответствующая ссылка на коллективный договор или иной документ. В случае, если компания осуществляет выплаты сотрудникам с учетом северных надбавок и районного коэффициента, необходимо:

-- получить копии приказа, а также копии законодательных актов региональных органов власти, устанавливающих порядок выплат сотрудникам с учетом северных надбавок и регионального коэффициента;

-- удостовериться, что размеры всех надбавок и коэффициента, установленные приказом по филиалу, не превышают размеров, установленных региональными законодательными актами

-- амортизационных отчислений

Рассмотрение амортизационных отчислений предполагает, прежде всего, тестирование налоговой амортизации.

Для этого необходимо запросить у клиента налоговый регистр и выборочно проверить классификацию основных средств (ОС), поступивших в отчетном периоде: -- протестировать правильность классификации ОС в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 на примере нескольких крупнейших ОС разных типов из каждой амортизационной группы. Надо убедиться, что срок полезного использования тестируемых ОС соответствует амортизационной группе согласно постановлению № 1.

Далее необходимо удостовериться, что среди ОС нет ОС, первоначальная стоимость которых менее 10 тыс. руб., а срок полезного использования менее 12 мес. (за исключением ОС, введенных до 1 января 2002 г.). По ОС, введенным до 1 января 2002 г., срок полезного использования считать, начиная с 1 января 2002 г.

Следует убедиться, что по ОС, срок полезного использования которых истек на начало проверяемого периода, амортизация в налоговом учете в течение проверяемого периода не начислялась.

Далее необходимо протестировать правильность начисления налоговой амортизации в отчетном периоде. По результатам процедуры нужно заполнить таблицу (приложение 13.1, процедура 4)

-- проверка правильности применения налоговой амортизационной премии

С 01.01.2009 к первоначальной стоимости объектов третьей -- седьмой групп (расходам на их достройку, оборудование и т. п.) можно применять амортизационную премию в размере 30%. Если имущество реализовано в течение пяти лет с ввода в эксплуатацию, премию надо восстановить (независимо от группы объекта). Аудитор должен установить, применяла ли в отчетном периоде компания амортизационную премию. Далее необходимо обсудить с компанией методологию применения амортизационной премии. В том случае, если компания применяет амортизационную премию, надо установить, к какому виду расходов была отнесена амортизационная премия. Если компанией был создан налоговый регистр по учету расходов на амортизационную премию, следует получить и проанализировать регистр и сравнить сумму амортизационной премии с 10% от первоначальной стоимости ОС, введенных в эксплуатацию в отчетном периоде по данным налогового учета. При проверке правильности применения амортизационной премии необходимо выполнить следующие процедуры:

-- обсудить с компанией филиала, какие настройки были внесены в программное обеспечение по учету ОС в связи с применением амортизационной премии;

-- убедиться на примере 10% от совокупности ОС, введенных в эксплуатацию в отчетном периоде, что амортизационная премия исключена из первоначальной стоимости ОС, участвующей в расчете налоговой амортизации;

-- убедиться, что такой же подход применен к формированию стоимости ОС (10% включается в амортизационную премию, остальные 90% увеличивают стоимость ОС), участвующей в расчете амортизации, применяется и в случае осуществления расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию. Подтвердить вывод на примере 10% от совокупности ОС, первоначальная стоимость которых была увеличена путем модернизации, дооборудования, достройки и проч.;

-- установить, применялась ли амортизационная премия к основным средствам, взятым в лизинг. При этом амортизационная премия, как следует из НК РФ, может применяться только организацией, осуществившей расходы на капитальные вложения. Налоговые органы могут заявить, что лизингополучатель не вправе применять амортизационную премию, так как не осуществлял капитальных вложений.

Далее необходимо убедиться, что в месяце, следующем за вводом ОС в эксплуатацию, на расходы относится как сумма «обычной» амортизации, так и амортизационная премия, и сделать вывод о наличии / отсутствии налоговых рисков

-- сумм налогов и сборов, начисленных в установленном порядке

Проверка документов, бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур

-- убытков от реализации и выбытия амортизируемого имущества

Изучение документов, бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур

-- расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг

Проверка документов, связанных с приобретением и реализацией имущественных прав (долей, паев) (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)

-- расходов на ремонт

Проверка документов, подтверждающих выполнение ремонтных работ (акты, сметы, договоры), бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур

-- расходов на НИОКР

Изучение фактически и документально подтвержденных расходов организации на НИОКР (проверка договоров, актов выполненных работ). С 2006 г. снижен срок (до двух лет), в течение которого равномерно признаются расходы на НИОКР. Кроме того, установлена возможность признавать расходы на безрезультатные НИОКР в полном объеме (п. 2 ст. 262 НК РФ)

-- расходов на обязательное и добровольное страхование работников и имущества

Аудитор должен проанализировать типовые договоры добровольного страхования сотрудников (включая добровольное пенсионное страхование сотрудников) и убедиться, что такие договоры удовлетворяют критериям, предусмотренным п. 16 ст. 255 НК РФ. Для этого следует получить копии договоров. Необходимо сделать вывод о правомерности вычета расходов на оплату труда и о наличии/отсутствии налоговых рисков. В случае наличия рисков требуется оценить обратный эффект «невычитаемых» расходов для целей единого социального налога. Далее аудитор удостоверяется в том, что сумма расходов на отпуска, принятая компанией за отчетный год, соответствует сумме отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, сделанных в отчетном году. Далее необходимо сделать вывод о наличии/ отсутствии налоговых рисков. С 01.01.2009 можно учитывать в составе расходов в целях налогообложения расходы на любые виды добровольного имущественного страхования, без которых вести свою деятельность компания по законодательству Российской Федерации не может, а также расходы на добровольное страхование ответственности по договору, обусловленное общепринятыми международными требованиями

-- расходов на консультационные и информационные услуги

Проверка того, не являются ли договоры фиктивными. А именно относится ли контрагент организации к недобросовестным налогоплательщикам (состоит ли компания на учете в налоговой инспекции, не возбуждено ли против руководителя компании уголовное дело). Далее нужно детально изучить первичные документы: договор, акты выполненных работ, счета-фактуры. В договоре должны быть подробно указаны цели и задачи такого рода услуг; они должны соответствовать роду деятельности организации. В договорах должно быть также указано, какие отчеты (справки) представляются организации по окончании работ. Необходимо проверить наличие у организации таких материалов

-- представительских расходов

Проверка документов, бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур.

Часто в такую группу расходов включаются личные расходы руководителей компании (посещение ресторанов), а также посещение театров и иных развлекательных мероприятий. Данная категория расходов должна быть исключена из налоговой базы по налогу на прибыль

-- расходов на рекламу

Рассмотрение документов, бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур

-- командировочных расходов

Изучение документов, бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур

-- лизинговых платежей

Аудитор должен определить, осуществляет ли компания лизинговые операции. Если ДА, то необходимо получить информацию по наиболее крупным договорам лизинга за рассматриваемый период (по сумме договора) в разрезе объектов лизинга. По договорам, где учет ведется у лизингодателя, необходимо сверить на выборочной основе признание расходов в налоговом учете в виде лизинговых платежей с графиком платежей, установленным договором (по договорам, информация по которым была запрошена у компании).

Убедиться, что лизинговые платежи в налоговом учете начисляются в соответствии с графиком, а не в момент фактической выплаты.

В отношении договоров, по которым учет ведется у лизингополучателя, необходимо осуществить следующие процедуры:

-- проверить правильность формирования первоначальной стоимости объекта лизинга, а именно проверить процедуру формирования первоначальной стоимости основных средств, являющихся предметом договора лизинга, для целей налогообложения. В случае, если стоимость в налоговом учете не совпадает с суммой расходов лизингодателя, необходимо установить причины расхождений и оценить налоговый эффект, возникающий от искажения первоначальной стоимости (например, эффект на налоговую амортизацию);

-- проверить выкупную стоимость оборудования, полученного по договорам лизинга. По оборудованию, полученному в лизинг в проверяемом периоде, проанализировать условия контракта на предмет того, установлена ли условиями договора выкупная стоимость оборудования, по которой оно перейдет в собственность лизингополучателя по окончании срока лизинга. Если выкупная стоимость в условиях договора не предусмотрена, нужно указать об этом в рабочих бумагах;

-- проверить, вносились ли изменения, связанные с установлением выкупной стоимости оборудования, в договоры лизинга, заключенные ранее, либо заключались ли соответствующие дополнительные соглашения;

-- проверить начисление амортизации по лизинговому имуществу. Аудитор должен установить метод начисления амортизации по имуществу, полученному в лизинг (линейный/нелинейный), а также определить, применяет ли компания коэффициент ускоренной амортизации по лизинговому имуществу в налоговом учете.

Необходимо помнить, что в соответствии со ст. 259 НК РФ по амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора лизинга, может применяться повышающий коэффициент амортизации (не выше 3). Исключение составляют легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью соответственно более 300 и 400 тыс. руб. -- к ним применяется коэффициент не выше 1,5.

Эти положения не распространяются на основные средства, относящиеся к 1-й--3-й амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

Необходимо удостовериться в том, что общая сумма расходов за весь срок действия договора для налоговых целей не превышает общую сумму выплат по договорам. Если такое превышение обнаружено необходимо оценить налоговый риск, связанный с неправомерным признанием расходов. Далее необходимо убедиться, что общая сумма расходов, признанных в налоговом учете за весь срок действия договора (расходы включают амортизацию и лизинговые платежи), не превышает большую из сумм лизинговых платежей (по графику платежей) либо амортизации, подлежащих начислению за весь период лизинга срок действия договора.

Аудитор должен обратить внимание на то, что лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только после фактической передачи имущества лизингополучателю. При этом необходимо определить следующие величины:

-- общую сумму лизинговых платежей по договорам лизинга клиента в текущем периоде (по графикам платежей);

-- общую величину налоговой амортизации по лизинговому оборудованию, начисленную за период;

-- общую величину расходов на лизинговые платежи, принятые к вычету для целей налогообложения прибыли за период;

-- необходимо удостовериться, что общая сумма расходов в отношении лизингового имущества (амортизация + лизинговые платежи, принятые для целей налогообложения), не превышает большую из сумм лизинговых платежей (а) (по графику платежей) либо амортизации). Результаты занести в таблицу 7.

В соответствии с подп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации. Фактически необходимо удостовериться, что компания не отнесла на расходы для целей налогообложения одновременно и сумму налоговой амортизации, и полную сумму лизинговых платежей (приложение 13.1, процедура 5)

Проверка определения внереализационных расходов:

Рассмотрение документов, бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур.

В состав внереализационных расходов добавлен расход в виде премии (скидки), выплаченной покупателю за выполнение определенных условий договора (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)

-- на уплату процентов

С 01.01.2009 нормировать проценты в налоговом учете компании смогут либо по сопоставимым займам, либо, ориентируясь на ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,5 раза (для рублевых кредитов и займов), либо исходя из 22 процентов годовых (для валютных кредитов и займов). Если компания использовала в расчете ставки сложный процент и величина процента превышает вышеуказанные лимиты, установленные для простого процента, удостоверьтесь в том, что механизм расчета ставки процента установлен договором. Если компания принимала к вычету проценты по долговым обязательствам сверх установленных лимитов, следует удостовериться, что компания может предоставить информацию о сопоставимых займах/ кредитах, подтверждающих применение такой ставки. В случае отсутствия подтверждающих документов требуется оценить величину и степень риска.

Аудитор должен принимать во внимание, что компания может выбрать в качестве сравнения средний процент, уплачиваемый по сопоставимым займам/ кредитам в том же отчетном периоде. Если отклонение не превышает 20% от среднего процента, то вычет расходов по уплате такого процента для налоговых целей является правомерным.

-- на формирование всех видов резервов

Проверка условий заключенных договоров при проверке резервов, в частности на создание резерва по дебиторской задолженности

-- на штрафы, пени

Рассмотрение бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур

-- по списанной дебиторской задолженности

Изучение документов, бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур

-- по аренде

-- прочих расходов по существенным суммам

Проверка документов, бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур

Проверка правильности переноса убытков прошлых лет

Необходимо проанализировать декларацию по налогу на прибыль и определить, применяет ли компания перенос убытка на будущее. Если ДА, то необходимо указать величину убытка, использованного в проверяемом периоде, и величину остатка налогового убытка на отчетный период.

Следует оценить правильность процедуры расчета убытков, понесенных в предыдущие периоды, и сделать вывод о наличии/отсутствии налоговых рисков

Проверка правильности определения доходов и расходов, не учитываемых при определении налоговой базы

Изучение документов, бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетов и аналитических процедур в отношении их соответствия нормам ст. 270 НК РФ

Правила тонкой капитализации

Аудитор должен учитывать, что внесенные в ст. 269 НК РФ изменения, действующие с 1 января 2006 г., расширили порядок применения правил тонкой капитализации.

Раньше правила тонкой капитализации применялись только в случае, когда должником по долговому обязательству являлась российская организация, а кредитором -- иностранная организация, причем эта иностранная организация прямо или косвенно владела более 20% уставного капитала этой российской организации.

С 1 января 2006 г. данные правила также применяются, если:

иностранная организация прямо или косвенно владеет более 20% уставного капитала российской организации и российская организация получает кредит от этой иностранной организации или от любой другой российской компании, которая считается аффилированной с такой иностранной организацией, или от любого кредитора, если такой кредит гарантирован этой иностранной организацией. Необходимо обсудить существующую проблему с представителями компании, уточнить, не проводила ли компания переклассификацию выплаченных процентов в дивиденды в соответствии с новыми положениями ст. 269 НК РФ.

В случае, если компания обращалась с запросами в налоговые органы по порядку применения правил тонкой капитализации, необходимо ознакомиться с запросом и разъяснениями налоговых органов. Необходимо уточнить, превышает ли общая сумма задолженности компании более чем в три раза величину ее чистых активов.

Если ДА, то нужно определить состав заимодавцев; уточнить, входят ли в число материальных кредиторов иностранные компании, владеющие 20% и более уставного капитала компании или российские компании, аффилированные к таким иностранным компаниям. А также выяснить, существуют ли займы от третьих лиц, гарантированные вышеуказанными компаниями. Нужно сделать вывод о наличии/отсутствии риска переклассификации выплаченных по договору займа процентов в дивиденды, оценить величину риска

№

Наименование доходов/ расходов

Момент признания доходов/ расходов

Комментарии аудитора

(1)

(2)

(3)

(4)

Выручка от оказания услуг (выполнения работ)* по данным первичных документов, руб.

Выручка от оказания услуг (выполнения работ) по данным аудита, руб.

Отклонение данных, руб.

Объяснения отклонений**

(а)

(б)

(в) = (а) -- (б)

(г)

№

Вид выплаты

Сумма выплаты (всего)

Сумма выплаты, которая принята к вычету для целей налога на прибыль

Пункт трудового договора, в котором предусмотрена данная выплата (если не предусмотрена -- прочерк)

Пункт коллективного договора, в котором предусмотрена данная выплата (если не предусмотрена -- прочерк)

Комментарий и вывод аудитора*