Понятие и основные классификации затрат в управленческом учете

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия -- объемом продаж. Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию.

Следует помнить, что затраты являются постоянными только в пределах устоявшегося уровня деловой активности (объема производства или продаж) или масштабной базы. При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и постоянные расходы. Поэтому, если рассматривать постоянные расходы за длительный период (несколько лет), можно заметить ступенчатый характер изменения постоянных расходов.

Условно-переменные (полупеременные) затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная. Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема производства, а часть остается неизменной. К полупеременным расходам можно отнести плату за телефон, состоящую из постоянной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородных и международных телефонных разговоров (переменная часть). Из калькуляционных статей к переменным расходам относят общепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых часть затрат являются переменными по отношению к объему производства, а часть -- постоянными.

При планировании и оценке условно-переменных затрат нужно пользоваться исчисленными коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства.

2. В зависимости от принимаемых решений затраты делятся на релевантные и нерелевантные.

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках.

Таким образом, принимаемые в расчет затраты (релевантные) -- это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению. Непринимаемые в расчет затраты (нерелевантные) не имеют отношения к принимаемому решению. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Пример 1. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?

В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не принимать или принимать заказ.

Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (табл. 2).

Таблица 2

Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 до 300 руб.

Пример 2. Необходимо решить вопрос о выборе транспортного средства для поездки одного или нескольких представителей организации города Иваново в Москву.

При использовании поезда стоимость поездки одного работника составляет 850 руб. (500 руб. -- стоимость билетов, 300 руб. -- суточные, 50 руб. -- оплата постельного белья).

Для исчисления расходов на поездку на служебном автомобиле нужно определить принимаемые в расчет затраты. К таким затратам отнесены:

Затраты по страхованию автомобиля, амортизационные отчисления по нему и некоторые другие затраты в расчет не были приняты, поскольку они не зависят от принимаемого решения.

Расчеты показывают, что целесообразно использование поезда для поездки одного сотрудника в г. Москву. При поездке двух и более сотрудников выгоднее использовать служебный транспорт.

3. По отношению к данному управленческому решению выделяют безвозвратные затраты (затраты истекшего периода) -- это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения. Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями, т.е. на сумму понесенных затрат уже ничто не может повлиять. К безвозвратным затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества. При любом варианте использования этого имущества остаточную стоимость списывают либо на затраты по производству продукции (в виде амортизационных отчислений) либо на операционные расходы (при продаже и списании имущества). К безвозвратным затратам относят также стоимость ранее закупленных материальных ресурсов, которые по ряду обстоятельств невозможно использовать (так называемые неликвиды) и т.п.

Из примера 1 видно, что 500 руб. -- безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

4. По отношению к данному управленческому решению затраты делятся на явные и вмененные.

Явные затраты -- это затраты, которые осуществляет организация в процессе производства и продажи продукции (работу услуг). Альтернативные (вмененные) затраты возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативного варианта из нескольких. Они означают упущенную выгоду, В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия, возникающая при ограниченных ресурсах. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Пример 3. Организация имеет 10 грузовых автомобилей, занятых перевозкой строительных материалов. Поступил заказ на перевозку мебели, для выполнения которого нужна одна машина. При отказе от перевозки десятой части строительных материалов сумма дохода уменьшится на 50 тыс. р. Эта сумма считается вмененными затратами, величина которых должна быть компенсирована при заключении договора на перевозку мебели.

В первичных бухгалтерских документах альтернативный затраты не отражаются, поскольку носят расчетный характер. Указанные расходы иногда называют «воображаемыми». Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

Пример 4. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. р. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. р., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. р. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. р. (10 + 3). При этом 10 тыс. р. -- вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере -- при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

5. В зависимости от дополнительного производства затраты делятся на приростные и предельные.

Инкрементные (приростные, или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают при производстве дополнительной продукции или продаже дополнительных товаров. Если, например, в результате дополнительного выпуска продукции затраты увеличатся на 500 тыс. р., эта сумма составляет инкрементные затраты.

В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Пример 5. Торговое предприятие имеет показатели, представленные в табл. 3. Предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная цена не изменится. Величина переменных издержек составит 500 р. на единицу товара.

Таблица 3

При этом предусмотрено увеличить на:

30% -- расходы на рекламу;

20 % -- арендную плату за новые торговые помещения;

10% -- командировочные расходы.

Расчет приростных затрат и доходов представлен в табл. 4.

Таблица 4

Таким образом, создание нового рынка сбыта приведет к приростным затратам в сумме 172 тыс. р. Приростные доходы составят 200 тыс. р.

Если выручка от продаж увеличивается быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее -- предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это.

Маржинальные (предельные) затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции, а не на весь выпуск. В вышеприведенном примере товарооборот должен увеличиться на 200 шт., следовательно, предельные затраты составят: 172 000 / 200 = 860 р., а предельный доход -- 200 000 / 200 = 1 000 р.

6. По отражению в бизнес-плане (по охвату планированием) затраты делятся на планируемые и непланируемые.

Планируемые -- это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые -- затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами. Как правило, планируемыми являются производительные затраты, а непроизводительные затраты не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

4. Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности

В целях осуществления контроля и регулирования затраты делят:

Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (ЦО). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов.

1. По возможности регулирования затраты делятся на регулируемые и нерегулируемые.

Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления. Нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления). Работа менеджера оценивается по способности управлять регулируемыми затратами.

Например, производственным цехом допущен перерасход материалов. Являются ли эти затраты регулируемыми для начальника цеха? Ответ неоднозначен. Если перерасход связан с нарушением трудовой или технологической дисциплины в цехе, то эти затраты окажутся контролируемыми. Если же причина кроется в низком качестве поступивших в цех материалов, то эти непроизводительные затраты рассматриваются как не регулируемые начальником цеха, и «на ковер» вызовут начальника отдела снабжения.

Для руководителя организации почти все расходы организации являются регулируемыми. Для руководителя цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные расходы для него -- нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми являются только затраты в пределах бригады, цеховые расходы -- нерегулируемые.

Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности каждого менеджера и исполнителя за величину расходов.

2. По степени управляемости (табл. 5) затраты классифицируются на неуправляемые, управляемые ограничено и полностью управляемые.

Таблица 5 Характеристика затрат по степени управляемости

К неуправляемым относятся затраты, которые не зависят ни от объема производства, ни от управленческих решений, принимаемых менеджерами. Они не являются определяющими в структуре затрат предприятия, однако могут увеличиваться под влиянием как внешних (изменение структуры налогообложения), так и внутренних (повышения уровня автоматизации предприятий) факторов.

Ограниченно управляемые затраты можно также отнести к категории постоянных накладных расходов с низкой степенью управляемости. Однако это не так. Предприятия могут и должны управлять этими затратами. Правильное понимание их сущности и выделение этих затрат из общей массы накладных расходов важно для постоянного контроля за их состоянием.

Полностью управляемые затраты можно также определить как переменные, абсолютно зависящие от управленческих решений менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами.

3. По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации -- повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и т.п. Система контроля за затратами предусматривает деление их на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решения по управлению затратами.

4. Классифицируя затраты по скорости устранения отклонений, целесообразно выделить следующие группы:

а) оперативно регулируемые - относятся затраты, отклонения по которым могут быть выявлены и устранены в течение одной технологической операции. Это, как правило, преимущественно переменные затраты.

б) текуще регулируемые - условно-переменные затраты, отклонения по которым могут устраняться в течение довольно длительного промежутка времени (учитывая технологические особенности исследуемой отрасли), но до определения окончательной величины затрат.

в) перспективно регулируемые - целесообразно относить такие затраты, по которым уже определена их окончательная величина и выявлены отклонения от планов или норм. При этом следует обратить особое внимание на группу постоянных накладных расходов, отклонения по которым могут быть рассчитаны только после поведения итогов за отчетный период. Эти затраты всегда относятся к перспективно регулируемым в отличие от переменных и условно-переменных расходов, на величину которых можно влиять до конца отчетного периода.

5. Управление издержками требует установления взаимосвязи затрат с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств, с целью организации системы контроля и своевременного реагирования на негативные моменты роста затрат. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности и основан на принципе выделения подконтрольных и неподконтрольных, контролируемых и неконтролируемых затрат. Следует отметить, в настоящее время в практике предприятий наметились подходы к построению аналитического управленческого учета по центрам ответственности.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому из них с тем, чтобы выявленные отклонения от плана можно было отнести на конкретное лицо. Деление предприятия на центры ответственности и классификация затрат в разрезе этих центров являются основой для функционирования системы управленческого учета, решая при этом задачи планирования, контроля, координации, а также выработку рекомендаций для принятия управленческих решений.

6. Оценка управленческой деятельности строится на классификации затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные затраты -- это затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты.

Неэффективные затраты -- затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты -- это потери на производстве. К ним можно отнести потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на складах, порча материалов и т.д.

Размещено на Allbest.ru