Основи аудиту

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти науки молоді та спорту України

Національний університет харчових технологій

Кафедра обліку і аудиту

Основи аудиту

Виконала студентка:

Беренда Надія Іванівна ОФПД 4 курс

1 група ск.

Пушня О. І.

Київ 2012 р.1. Поняття аудиторського ризику, його складові

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту аудиторський ризик являє собою можливу небезпеку того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку у випадках, коли у фінансовій звітності мають місце суттєві перекручення. Згідно з Національними нормативами аудиту аудиторський ризик -- це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення. Інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде поданий аудиторський висновок без зауважень і навпаки.

Аудиторський ризик (ризик аудиту, або загальний ризик) має три складові :

* властивий (невід'ємний) ризик;

* ризик системи контролю (ризик контролю);

* ризик невиявлення помилок (ризик невиявлення).

Властивий (невід'ємний, притаманний) ризик являє собою здатність до суттєвих перекручень залишку по певному бухгалтерському рахунку, по певній категорії, певному класу операцій або здатність до перекручень по цих показниках з перекрученнями по інших рахунках чи операціях за умови відсутності відповідних засобів внутрішнього контролю .

Ризик системи контролю (ризик контролю) -- це ризик того, що викривлення, яке має місце відносно сальдо рахунку, класу операцій і яке може бути суттєвим окремо або в комплексі з викривленнями сальдо інших рахунків, класу операцій, не буде своєчасно попереджено, виявлено та виправлено за допомогою системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.Ризик невиявлення помилок (ризик невиявлення) -- являє собою ризик того, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки (перекручення), що існують у залишку по певному рахунку, певній категорії операцій. Ці помилки можуть бути суттєвими окремо самі по собі або у комплексі з пе¬рекрученнями (помилками) по інших залишках чи операціях

Визначення величини аудиторського ризику є важливим для аудитора. Разом з тим у світі не існує загальноприйнятої методики його визначення, як не існує і науково обґрунтованих підходів до його оцінки.

Аудитори використовують два основних методи оцінки аудиторського ризику:

* оціночний (експертний, інтуїтивний);

* кількісний.За першим методом аудитор шляхом виконання окремих процедур оцінює його складові оцінками “низький” -- “високий”.

Потім залежно від комбінацій складових оцінок визначається загальна оцінка аудиторського ризику.Другий метод передбачає оцінку як складових аудитор¬ського ризику, так і його загального рівня в діапазоні від 0 до 1, або від 0 до 100 % за формулою факторною моделлю.

Модель є простою, але вона дозволяє зрозуміти суть аудиторського ризику. Разом з тим визначити цю величину за допомогою даної моделі досить складно. Найчастіше аудитори встановлюють спочатку величину аудиторського ризику (АР), потім визначають величину властивого ризику і ризику контролю, для того щоб визначити прийнятну величину ризику невиявлення і спланувати необхідні аудиторські процедури.

Незважаючи на те, що можуть зустрітись ситуації, за яких ВР = 0 або РК = 0, аудитор не може відмовитись від проведення аудиторських процедур, хоча за формулою АР в обох випадках теж буде дорівнювати нулю.Властивий ризик . Під час розробки загального плану аудиту аудитору необхідно провести оцінку властивого ризику на рівні фінансової звітності. Під час розробки програми аудиту аудитору слід зіставити (порівняти) проведену оцінку із суттєвими сальдо рахунків і класами операцій на рівні тверджень або припустити, що властивий ризик щодо цього твердження є високим.

Оцінюючи властивий ризик аудитор покладається на своє професійне міркування (професійну думку) враховуючи такі чинники. На рівні фінансової звітності:

* чинники, що впливають на галузь діяльності;

* чесність керівництва;

* характер бізнесу суб'єкта аудиторської перевірки;* знання і досвід керівництва;

* зміни складу керівництва;

* компетентність керівництва;

* незвичайний вплив на керівництво певних обставин.На рівні сальдо рахунків і класу (категорій) операцій:

* рахунки фінансової звітності, на які можуть вплинути пе-рекручення (рахунки, які потребують коригування за попередні періоди, або пов'язані зі значним обсягом бухгалтерських розрахунків);

* складність основних операцій та інших подій, які потребують залучення експертів;

* роль суб'єктивізму при визначенні сальдо рахунків;

* схильність активів до втрати або незаконного привласнення;

* завершення незвичайних та складних операцій, особливо в кінці або ближче до кінця звітного періоду;

* операції, які не можуть бути здійснені за звичайних обставин (які не підлягають процедурі звичайної обробки).

Ризик системи контролю . Для визначення об'єктивної оцінки ризику системи контролю аудитору необхідно досконало вивчити особливості організації обліково-економічної роботи на підприємстві і системи внутрішнього контролю. Як відомо, контрольна функція управління охоплює значно більше питань діяльності суб'єкта господарювання, ніж функція бухгалтерського обліку. Тому аудитор спочатку повинен дослідити систему внутрішнього контролю.

Система внутрішнього контролю являє собою політику і процедури (засоби внутрішнього контролю), які використовує керівництво для забезпечення упорядкованого та ефективного управління фінансово-господарською діяльністю, а саме:

* суворе додержання прийнятої політики управління, у тому числі облікової політики;

* забезпечення збереження активів;

* запобігання та виявлення фактів шахрайства і помилок;

* точність і повнота бухгалтерських записів та своєчасна підготовка достовірної фінансової інформації.

Система внутрішнього контролю -- це контрольне середовище та процедури контролю. Контрольне середовище охоплює загальне ставлення, усвідомленість та дії керівництва щодо системи внутрішнього контролю та її важливості для ефективного господарювання.

Аудитор звертає увагу на такі питання (чинники контрольного середовища):-- діяльність вищого органу управління суб'єктом (ради директорів, інших органів);-- філософію, політику керівництва та стиль його роботи;-- організаційну структуру управління суб'єктом;-- методи наділення повноваженнями та відповідальністю;-- систему контролю з боку керівництва, у тому числі службу внутрішнього контролю (внутрішнього аудиту), кадрову політику, а також розподіл обов'язків.

Процедури контролю:

* звіти, перевірка і затвердження проведених звірок (пере-вірок);

* перевірка арифметичної точності записів;

* здійснення контролю над прикладними програмами та середовищем комп'ютерних інформаційних систем (контроль доступу до баз даних, контроль над змінами комп'ютерних програм тощо);

* ведення і перевірка аналітичного обліку (аналітичних рахунків та оборотних відомостей);

* затвердження документів та здійснення контролю над ними

* зіставлення інформації, отриманої із внутрішніх та зовнішніх джерел;

* зіставлення результатів інвентаризації об'єктів обліку з бухгалтерськими записами;

* обмеження прямого особистого доступу до активів і записів;

* зіставлення фінансових результатів з витратами та їханаліз (передбачених планом, кошторисом, фактично отриманих).У процесі аудиту фінансової звітності аудитор приділяє увагу тільки тим політиці та процедурам обліку і внутрішнього контролю, які стосуються інформації, на основі якої підготовлено фінансову звітність.

Чинники, що впливають на характер, строки та обсяг аудиторських процедур за дослідженої системи обліку і внутрішнього контролю:

* розмір і складність суб'єкта та його комп'ютерної системи;

* узгоджений масштаб (обсяг) перевірки;

* прийнятий аудитором рівень суттєвості;* засоби та процедури внутрішнього контролю;

* характер документування процедур внутрішнього контролю.

Аудитору необхідно мати уявлення про систему обліку, достатнє для визначення і розуміння:

* основних операцій, які здійснює суб'єкт господарювання;

* способу ініціювання таких операцій;

* суттєвості операцій;

* найважливіших операцій, які підтверджуються документально і відповідають показникам фінансової звітності;

* процесу ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності від початку здійснення (ініціювання) важливих операцій та інших заходів до включення результатів таких операцій у фінансову звітність.

У процесі дослідження системи обліку, після загального по-переднього ознайомлення з підприємством і характером його діяльності, аудитор доповнює свої знання шляхом:

* дослідження внутрішніх нормативних документів;

* опитування керівництва різних рівнів та інших співробітників;

* перевірки документів та записів системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

* спостереження за діяльністю та операціями суб'єкта (за діяльністю керівництва, характером обробки операцій, організацією комп'ютерних операцій тощо). Після дослідження системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудитору необхідно визначити попередню оцінку ризику системи контролю.

Ризик системи контролю оцінюється як високий, якщо:-- система бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб'єкта неефективні;-- оцінка ефективності функціонування цієї системи є доцільною.

Попередня оцінка ризику системи контролю буде високою за винятком випадків, коли аудитор:

* може визначити процедури контролю, які з повною вірогідністю будуть попереджувати або виявляти та виправляти істотні викривлення;

* планує проводити тести контролю для підтвердження оцінки. Тести контролю застосовуються з метою одержання аудиторських доказів щодо ефективності:

* систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю ;

* використання засобів контролю протягом досліджуваного періоду (функціонування внутрішнього контролю протягом усього періоду перевірки).

Тести контролю можуть включати:

* перевірки документів, які підтверджують операції та інші події з метою отримання аудиторських доказів про відповідність функціонування системи внутрішнього контролю (на проведення певної категорії операцій);

* проведення опитування і спостереження щодо процедур внутрішнього контролю, які не фіксуються документально

* повторення процедур внутрішнього контролю аудитором.Тести контролю необхідно проводити для підтвердження будь-якої оцінки ризику контролю, яка не є високою.

Чим нижча оцінка ризику системи контролю, тим більше доказів необхідно одержати аудитору стосовно ефективності функціонування системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.Ризик невиявлення.

Ризик невиявлення (його рівень) пов'язаний з обсягом і характером проведення аудиторських процедур по суті. Перші дві складові загального ауди¬торського ризику безпосередньо впливають на характер, обсяги і витрати часу на виконання необхідних аудиторських процедур.Як правило, аудитор регулює (доводить) величину загального ризику до прийнятної величини збільшенням аудиторських процедур. Разом із тим, як зазначено в МСА і ННА, ризику невиявлення не можна уникнути, коли аудиторські докази мають переконливий, а не вичерпний (абсолютно точний) характер.

Ризик невиявлення зворотно пов'язаний з невід'ємним ризиком і ризиком контролю. Так, чим вищі два останніх, тим більше необхідно виконати аудиторських процедур, для того щоб знизити ризик невиявлення.

Однак, якими б низькими не були рівні невід'ємного ризику та ризику контролю, аудитору необхідно виконати процедури перевірки по суті відносно суттєвих (значущих) залишків та класів операцій.

У практичній діяльності аудитор може зіткнутися з ситуаціями, коли ризик невиявлення не може бути зниженим до прийнятного рівня. Подальші дії залежатимуть у таких випадках від різних конкретних обставин, що безпосередньо впливатимуть на вид підсумкових документів.

Важливим поняттям в аудиті є поняття суттєвості. У зв'язку з притаманними аудиту обмеженнями аудитор не в змозі і не повинен встановлювати достовірність фінансової звітності з абсолютною точністю. Крім того, сама система бухгалтерського обліку не передбачає абсолютної точності інформації, яка міститься в фінансовій звітності (у балансі, наприклад).

Основні причини такого становища:

* положення (стандарти) бухгалтерського обліку дозволяють використовувати різні методи відносно одних і тих самих об'єктів обліку. Наприклад, можна використовувати різні методи нарахування амортизації необоротних активів, різні методи відображення в обліку використаних матеріальних ресурсів (запасів), різні методи розподілу непрямих витрат, створення резерву сумнівних боргів та ін.;

* методики фінансового обліку різних країн по-різному передбачають вирішення проблем розподілу витрат і доходів за обліковими періодами. Усе це призводить до того, що на основі одних і тих самих даних (початкових залишків у балансі, наприклад) буде підготовлено фінансову звітність з різними показниками, тобто звітність, показники якої залежатимуть від того, які методи використовувало підприємство.

Таким чином, фінансова звітність не може бути абсолютно точною з цих причин. Крім того, можна припуститися помилок у процесі накопичення інформації (в обліку), а також при узагальнені цієї інформації у звітності. Тому і існує поняття суттєвості.

В обов'язки аудитора входить встановлення достовірності фінансової звітності в усіх суттєвих аспектах. Під достовірністю фінансової звітності в усіх суттєвих аспектах розуміють такий ступінь точності показників цієї звітності, за якого кваліфікований її користувач зможе зробити правильні висновки і прийняти правильні економічні рішення. Таким чином, суттєвість фінансової інформації є такою її властивістю, яка робить її (інформацію) спроможною впливати на економічні рішення користувачів.

Згідно з МСА 320 та ННА 11 інформація вважається суттєвою, якщо її відсутність (пропущення) або перекручення може впливати на економічні рішення користувачів, які приймають на основі (на підставі даних) фінансової звітності [1, с. 121--125;2, с. 82--85]. Як визначено в цих документах, суттєвість залежить від розміру статті звітності або помилки, які оцінюються за певних обставин пропуску (відсутності) або перекручення змісту інформації. Таким чином, суттєвість, скоріш за все, визначає межу (порогову величину) і не є основною якісною характеристикою, яка повинна бути притаманною інформації для того, щоб остання (інформація) була корисною для користувачів.

Оцінка рівня суттєвості є предметом професійного судження (професійної думки) аудитора. Аудитор встановлює припустимий (допустимий) рівень суттєвості при розробці плану аудиту як кількісну величину. Разом з тим аудитор повинен брати до уваги як обсяг (кількість) так і характер (якість) викривлень.

Приклади якісних викривлень (помилок):

* недостатній або неадекватний опис облікової політики (результатом може бути введення в оману таким описом користувача фінансової звітності);

* існування порушень нормативних вимог (порушення вимог податкового законодавства, результатом можуть бути фінансові санкції, що послабить фінансовий стан).

Аудитору необхідно враховувати можливість викривлень (помилок) у пов'язаних між собою незначних сумах, які разом можуть істотно вплинути на показники фінансової звітності (прикладом може бути незначна сума помилки, яка повто-рюється з місяця в місяць).

Визначення суттєвості здійснюється аудитором на рівні:-- фінансової звітності в цілому;-- залишків на рахунках, взятих окремо;-- окремих операцій;-- окремих угод. Аудитору необхідно визначити (оцінити) суттєвість при:

* визначенні характеру (змісту), витрат часу і глибини (обсягу) аудиторських процедур

* виконанні конкретних аудиторських процедур;

* оцінці наслідків викривлень, тобто впливу помилок на показники фінансової звітності.

Суб'єкти аудиторської діяльності (аудитори та аудиторські фірми) повинні розробити внутрішньофірмовий нормативний документ, в якому визначити систему важливих (базових) показників, що характеризують достовірність фінансової звітності та порядок визначення рівня суттєвості. Рівень суттєвості встановлюється як частина (частка або відсоток) від базового показника.

Може бути встановлений єдиний показник рівня суттєвості для конкретної фінансової звітності, або встановлюються локальні показники рівня суттєвості для окремих базових показників (групи рахунків, статей балансу, показників іншої фінансової звітності).

Показник рівня суттєвості визначає кількісну величину помилок, інакше кажучи, максимально припустиму величину помилки. У зв'язку з тим, що помилки (хоча й незначні) можуть впливати на показники фінансової звітності в сукупності, а також у зв'язку з тим, що необхідно розглядати окремі рахунки (сальдо по них) або класи операцій, аудиторами використовується поняття припустимої помилки, величина якої встановлюється частіше за все на рівні 50 % від показника рівня суттєвості.

Система базових показників може змінюватись при:-- зміні законодавства, яке стосуються ведення бухгалтерського обліку, визначення показників фінансової звітності та іншої бухгалтерської звітності;-- зміні законодавства та нормативів аудиту стосовно визначення рівня суттєвості;-- структурних зрушеннях складу замовників (суб'єктів) аудиту стосовно видів діяльності, галузей господарства;-- зміні в політиці аудиторської діяльності та з інших причин.

Визначення суттєвості здійснюється на стадії планування аудиту та визначення величини аудиторського ризику. Потім ці показники уточнюються в результаті проведення аудиторських процедур. Між рівнем суттєвості і аудиторським ризиком існує взаємозв'язок. Збільшення рівня суттєвості зменшує аудиторський ризик і навпаки.

У процесі завершення аудиту аудитор визначає рівень суттєвості впливу на показники фінансової звітності сукупності виявлених ним помилок. Якщо цей рівень буде, на думку аудитора, високим він мо¬же виконати додаткові процедури, щоб знизити аудиторський ризик або запропонувати керівництву внести зміни у фінансову звітність

Якщо ж додаткові процедури не дозволили знизити аудиторський ризик (сукупність невиправлених помилок є суттєвою),а керівництво відмовляється від виправлень фінансової звітності, аудитор повинен надати аудиторський висновок, який за видомі змістом відповідає вимогам міжнародних стандартів і національних нормативів аудиту.

2. Стадії аудиторської перевірки

ризик аудиторський контроль перевірка

Аудиторський процес, безумовно, характеризується його стадіями та етапами. Що стосується цього питання, то воно широко розглянуте у спеціальній економічній літературі .

Проте слід відзначити, що серед вітчизняних і зарубіжних авторів нема єдиного підходу до визначення стадій (етапів) аудиторського процесу, хоча це питання має не тільки важливе теоретичне, а й практичне значення. Потребує уточнення термінологія стадій (етапів). Одні автори, характеризуючи процес аудиту, розглядають його стадії , інші -- етапи , а ще інші -- одні й ті ж поняття одночасно називають стадіями (етапами) .

Якщо вдатися до словника іншомовних слів, то стадія -- період, який визначає ступінь у розвитку будь-чого, фаза розвитку, а слово етап -- окремий момент, стадія у розвитку будь-чого . Розглядаючи процес аудиту з точки зору періоду його виконання, тобто стадій, на нашу думку, найближче до правильного визначення стадій підійшов проф. М. Т. Білуха. Він поділяє процес аудиту на такі стадії: організаційна, дослідна, узагальнення та реалізація результатів .

Проте, на наш погляд, на стадії дослідження і узагальнення неможливо обійтися без елементів організації виконання певних аудиторських процедур. Тому організаційні моменти в більшій чи меншій мірі притамані всім стадіям процесу аудиту.

На нашу думку, із врахуванням вишезгаданого, доцільно виділяти наступні стадії процесу аудиту: початкова; дослідна; завершальна.

При визначенні етапів процесу аудиту слід виходити не з погляду періоду його виконання, а з окремого моменту його розвитку.

Крім цього, ми погоджуємось із твердженням проф. А.М. Кузьмінського, що “кілька процедур утворюють технологічну фазу контролю, а фази -- етап контрольного процесу” .

Отже, сукупність певних процедур визначає не стадію, а етап процесу аудиту.

Для прикладу візьмемо планування аудиту, що назване в джерелах одних авторів стадією, а в інших -- етапом .

Очевидно, що планування аудиту з погляду сукупності процедур буде етапом, а не стадією аудиторської перевірки. Це пояснюється тим, що планування є, найшвидше, певною частиною, моментом аудиторського процесу, а не періодом його виконання. Аналогічно можна сказати про оцінку облікових систем і системи внутрішнього контролю; одержання аудиторських доказів; перевірку фінансової звітності; аудиторські висновки тощо.

Щодо кількості стадій (етапів) аудиторського процесу, то вони коливаються в межах від трьох до десяти. Найбільшу кількість стадій аудиту виділяє у своїх працях проф. В. Д. Андрєєв, а найменшу -- М.Т. Білуха. Разом із тим, проф. Білуха М.Т. поділяє три стадії які він виділив на підстадії (процеси). Так, організаційну стадію аудиторського процесу поділяють на вибір об'єкта аудиту й організаційно-методичну підготовку. Дослідну стадію -- на переддослідний і дослідний процеси, а завершальну стадію процесу -- на узагальнення результатів аудиту та реалізацію результатів аудиту .

Продовжуючи аналіз стадій (етапів) аудиторського процесу, показаних у табл. 4.1., можна зробити висновок, що у джерелах вітчизняних економістів їх кількість коливається від десяти до трьох, а у зарубіжних -- від п'яти до шести.

Стосовно назви окремих стадій (етапів) аудиторського процесу слід зауважити, що тут теж нема однакових підходів. Подальший аналіз назв окремих стадій і етапів у різних авторів дозволяє виявити наступні особливості:

а) окремі назви стадій (етапів) аудиторського процесу мають поодинокийхарактер і не повторюються у джерелах інших авторів;

б) у більшості праць економісти виділяють стадії (етапи) планування іскладання аудиторського висновку та звіту;

в) у працях вітчизняних авторів, на відміну від зарубіжних нема стадій(етапів) оцінки системи внутрішнього контролю; відповідних процедур аудиту;незалежних процедур тестування; безперервної діяльності тощо.

До окремих назв стадій (етапів) аудиторського процесу, що мають поодинокий характер, можна віднести: визначення типу, структури і особливостей управління підприємством; визначення, оцінку, перевірку важливих внутрішніх контрольних структур.

Як видно з таблиці 4.1., більшість економістів виділяєть серед етапів аудиторського процесу планування і складання аудиторського виснову та звіту. Проте одні економісти обмежуються складанням лише висновку, а інші -- звіту і аудиторського висновку.

У зарубіжних авторів складання аудиторського звіту є обов'язковою процедурою, оскільки аудитор зобов'язаний не тільки підтверджувати фінансову звітність, а й звітуватися на загальних зборах акціонерів.

Тому, на наш погляд, завершальний етап аудиту повинен включати роботу аудитора зі складання аудиторського висновку і звіту.

Виділення зарубіжними авторами таких етапів аудиту, як оцінка системи обліку і внутрішнього контролю, відповідні процедури аудиту, незалежні процедури тестування пояснюється насамперед тим, що у розвинутих країнах Заходу аудит більше орієнтується на оцінку системи внутрішнього контролю та аудиторський ризик.

Наявність у зарубіжній економічній літературі визначення аудиторського процесу як безперервної діяльності пояснюється тим, що у країнах із розвинутою інфраструктурою ринкових відносин аудит проводять до моменту складання балансу протягом року та після складання річної фінансової звітності.

Дослідження діяльності аудиторських фірм України за останніх п'ять років підтверджує те, що аудит практично здійснюють лише після складання річної звітності протягом короткого періоду часу. Таким чином, розвиток аудиторської діяльності має безпосередній вплив на визначення етапів аудиторського процесу.

В умовах підтверджуючого аудиту етапи аудиторського процесу, більшою мірою, пов'язані з перевіркою первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, їх зустрічною звіркою з Головною книгою і балансом. Якщо аудит є системно-орієнтованим або базується на ризику, то в цьому випадку закономірне виділення таких окремих етапів аудиторського процесу: оцінка системи обліку і внутрішнього контролю; використання процедур незалежного тестування тощо.

Вивчення вітчизняної й зарубіжної літератури з аудиту та діючої практики аудиту дозволяє зробити висновок, що на визначення етапів аудиту впливають наступні фактори:

а) рівень розвитку аудиторської діяльності;

б) види аудиторської діяльності.

Етапи процесу аудиторської перевірки значною мірою залежать від рівня розвитку аудиту та підходів до нього: підтверджуючий; системно-орієнтований; аудит, що базується на ризику. Слід погодитися з думкою Роя Доджа, що в підтверджуючому аудиті ми бачимо трохи дальше реєстрів і документів. Системно-орієнтований підхід до аудиту дав можливість спостерігати системи, які контролюють операції. При аудиті, що базується на ризику, ми орієнтуємося на людей, які контролюють систему. Це твердження наводить на думку про те, що в умовах системно-орієнтованого аудиту слід виділити окремим етапом процесу аудиту вивчення й оцінку системи обліку і внутрішнього контролю, а при аудиті, що базується на ризику, -- оцінку аудиторського ризику. Залежно від величини цього ризику визначають час, обсяг аудиторської перевірки та вартість послуг.

Вивчення вітчизняної і зарубіжної літератури, робота протягом багатьох років в аудиторській фірмі “Львівакадемаудит” та логічна послідовність першочергових дій аудитора дозволили нам виділити наступні етапи аудиторського процесу .

Першим етапом на початковій стадії є вибір суб'єкта аудиторської перевірки, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку. Цей етап характерний для всіх підходів до аудиту. У вітчизняній практиці, як показує робота аудиторів (аудиторських фірм), вибір суб'єкта перевірки здебільшого здійснюють самі аудитори або аудиторські фірми через рекламу, оголошення в періодичних виданнях, по радіо, телебаченню. Зарубіжні аудиторські фірми широко використовують для вибору фірм-клієнтів листи-зобов'язання. Зміст листа зобов'язання-розкривається у МНА №2. Аудитори відправляють листи-зобов'язання в різні підприємства і організації, де вказують можливості надання своїх послуг, обов'язки аудитора і його відповідальність.

Після відповіді клієнта на лист-зобов'язання із запрошенням для аудиту керівник аудиторської фірми виїжджає на місце перевірки.

Важливим моментом на цьому етапі аудиторського процесу є також ознайомлення з бізнесом клієнта. Збір інформації про бізнес клієнта необхідний, щоб правильно інтерпретувати значення аудиторських доказів, одержаних у процесі аудиту. Знання бізнесу клієнта вимагає від аудитора детального вивчення видів діяльності та галузевих особливостей організації і технології виробництв. Галузеві особливості окремих видів діяльності суб'єктів перевірки мають суттєвий вплив не тільки на організацію обліку, а й на порядок включення витрат у собівартість продукції, робіт (послуг) та формування фінансових результатів. Крім цього, аудитор повинен добре володіти нормативною базою, що регулює діяльність та систему обліку підприємств різних галузей народного господарства.

Вивчення бізнесу клієнта дозволяє аудитору вибрати правильний напрямок при перевірці підприємств, що одночасно займаються кількома видами діяльності (наприклад, виробництвом, торгівлею, будівництвом тощо).

На другому етапі початкової стадії процесу аудиторської перевірки аудитор ознайомлюється із статутом підприємства, його установчими документами та правовими зобов'язаннями. Аудитор, перевіривши коли і хто зареєстрував підприємство, склад засновників, особливу увагу повинен приділити предмету і видам діяльності, що передбачені статутом. Усе це при подальшій перевірці дозволяє йому визначити законність здійснення тих чи інших господарських операцій. Важливо також проконтролювати наявність на суб'єкті перевірки ліцензій на окремі види діяльності та реалізацію окремих видів товарів.

В умовах підтверджуючого аудиту, як показує практика роботи вітчизняних аудиторських фірм, за останні роки більшість аудиторів обмежується лише оглядовим вивченням стану бухгалтерського обліку. Вивчення зарубіжної літератури і практики роботи окремих аудиторських фірм Великобританії підтверджує, що в умовах системно-орієнтованого аудиту й аудиту, що грунтується на ризику, важливим етапом є оцінка системи обліку, внутрішнього контролю та ризику.

Аудитор повинен дослідити і вивчити систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта для того, щоб зрозуміти, як готують бухгалтерську інформацію і мати певне уявлення про надійність цих систем, оскільки ця інформація знаходить відображення у фінансовій звітності підприємства.

Система внутрішньогосподарського контролю може давати надійну фінансову інформацію, забезпечувати збереження активів суб'єкта перевірки. Якщо у клієнта достатньо надійна система внутрішнього контролю, то ризик контролю буде незначним, а кількість аудиторських доказів може бути значно меншим, ніж при слабкому внутрішньому контролі. Крім цього, оцінка внутрішнього контролю і ризику дозволяє аудиторові виявляти конкретні контрольні моменти і знижує ймовірність того, що наявні помилки не будуть виявлені.

Дослідження системи обліку, оцінку внутрішнього контролю та ризику аудитор здійснює за допомогою вивчення організаційних структур, діючих на підприємстві інструктивно-посадових інструкцій, бесід із керівництвом і працівниками клієнта, ознайомлення із документообігом, спостереження за роботою менеджерів і внутрішніх аудиторів та ін.

Основною метою оцінки системи внутрішнього контролю підприємства є створення основи для планування аудиту та визначення часу й обсягу аудиторських процедур, а також суми оплати за надані послуги.

Виходячи з вищесказаного, логічним є виділення визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складання угоди як окремого етапу процесу аудиту.

В угоді на аудиторську перевірку вказують не тільки види послуг, час проведення аудиту, суму оплати, й обов'язки та права як виконавця, так і замовника.

Завершальним етапом початкової стадії процесу аудиту, є на наш погляд, складання плану та робочої програми.

Розглянуті вище етапи процесу аудиторської перевірки -- передумова для складання загального плану і робочої програми аудиту. У МНА 4 сказано, що плани повинні бути складені так, щоб вони передбачали:

а) одержання знань про облікову систему контролю клієнта, політику іпроцедури внутрішнього контролю;

б) визначення очікуваного рівня довіри внутрішньому контролю;

в) визначення і програмування змісту, часу і обсягу процедур, які підля-гають контролю;

г) координацію виконуваних робіт .

Для виконання плану аудиту із врахуванням набутої інформації на попередніх етапах процесу аудиторської перевірки аудитор складає у письмовій формі робочу програму. Аудиторська програма включає перелік конкретних процедур, спрямованих на одержання доказів щодо достовірності інформації у фінансовій звітності підприємств. У програмі визначають аудиторські завдання для кожного напрямку дослідження, і вона може служити інструкцією молодшим аудиторам та бути використана, як засіб контролю за своєчасністю і якістю виконаних ними робіт які вони виконали.

На стадії дослідження в умовах підтверджуючого аудиту доцільно виділити такі етапи процесу аудиту:

-- перевірка господарських операцій і облікових записів;

-- коригування плану і робочої програми;

-- перевірка (аналіз) фінансової звітності та збір аудиторських доказів.

Для системно-орієнтованого аудиту й аудиту, що базується на ризику, ми запропонували ті самі назви етапів за винятком першого. Якщо в умовах підтверджуючого аудиту для першого етапу стадії дослідження запропоновано назва «перевірка господарських операцій і облікових записів», то в умовах системно-орієнтованого й аудиту, що базується на ризику, -- «перевірка господарських операцій і облікових записів» або «тестування контрольних моментів». Це пояснюється тим, що якщо за умов оцінки внутрішнього контролю і ризику виявлено: ризик є низьким, то, можливо, слід обмежитися тестуванням лише контрольних моментів. Якщо ризик внутрішнього контролю високий, то в цьому випадку аудитору доцільно здійснювати перевірку господарських операцій і облікових записів, тобто перевіряти первинні документи, облікові реєстри.

Етап коригування плану і робочої програми передбачено Міжнародними стандартами аудиту. Зокрема, у МНА 4 відзначено, що плани мають бути складені і коригуватися, якщо необхідно, в період проведення аудиту .

Коригування плану та внесення при потребі певних змін у робочу програму відбувається на стадії дослідження, тобто збору доказів, внаслідок об'єктив

них і суб'єктивних причин. Рішення про внесення змін у план і програму аудиту приймає керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів.

Завершальний етап процесу аудиту на стадії дослідження доцільно назвати -- перевірка (аналіз) статей фінансової звітності. У зарубіжній економічній літературі цей етап часто називають “перевірка окремих елементів сальдо” .

Основним завданням цього етапу є одержання достатнього обсягу додаткових доказів для визначення того, наскільки об'єктивно відображено сальдо окремих рахунків у балансі та інших формах фінансової звітності. Характер і обсяг цієї роботи значною мірою залежать від виявлених доказів на попередніх етапах.

Для виконання завдань, які поставлені на етапі перевірки (аналізу) фінансової звітності, у практиці аудиту використовують аналітичні процедури і процедури перевірки окремих статей балансу.

До аналітичних процедур належать:

· аналіз співвідношень різних фінансових (або фінансових і нефінансових) показників;

· порівняння фактичних даних із плановими або аналогічними даними попередніх років;

· порівняння окремих показників з відповідними показниками аналогічних підприємств або середньогалузевими;

· визначення відхилень;

· факторний або регресійний аналіз.

Якщо в процесі аналізу фінансової звітності аудитор виявить суттєві відхилення від очікуваних, то в цьому випадку необхідно вдатися до додаткових процедур або провести перевірку окремих питань.

За допомогою процедур перевірки окремих статей балансу аудитори виявляють помилки у фінансовій звітності.

Якщо при перевірці з використанням аналітичних процедур акцент роблять на загальній оцінці господарських операцій і сальдо Головної книги, то при перевірці окремих елементів статей балансу увага акцентують на кінцевому сальдо Головної книги, яке переносять у баланс суб'єкта перевірки.

На завершальній стадії процесу аудиту ми пропонуємо виділити три етапи: оцінка й аналіз результатів перевірки; складання звіту, підготовка пропозицій і ознайомлення з ними замовників; написання аудиторського висновку і оформлення та підписання акту виконаних робіт.

На етапі оцінки й аналізу результатів аудиторської перевірки керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів повинен оцінити результати аудиту і проаналізувати, чи вистачає зібраних доказів для підтвердження достовірності фінансової звітності. Залежно від вагомості доказів буде визначений зміст аудиторського звіту і висновку. На цьому етапі аудитор уточнює спірні питання з керівництвом підприємства (організації), яке підлягало аудиту.

Керівник аудиторської групи особливу увагу звертає на робочі документи аудиторів. Суттєва перевірка цих документів дозволяє оцінити якість виконання аудиту, дотримання послідовності плану і програми перевірки.

На наступному етапі завершальної стадії аудиторського процесу аудитор складає звіт, в якому розкриває сильні і слабкі сторони діяльності підприємства. Особливу увагу аудитор зосереджує на пропозиціях щодо поліпшення бізнесу клієнта, організації системи обліку, вдосконалення системи внутрішнього контролю. Залежно від потреб замовників, звіт аудитора зачитують на зборах засновників (акціонерів) або передають керівництву підприємства. Для оприлюднення фінансової звітності підприємств (організацій) згідно із Законом України “Про аудиторську діяльність” аудитор зобов'язаний скласти аудиторський висновок, який у десятиденний термін після закінчення перевірки подає підприємству і в податкову адміністрацію. Форма і зміст аудиторського висновку розкриті у тимчасових нормах аудиту в Україні, які затвердила Аудиторська палата України.

Якщо аудитор володіє достатніми доказами, які свідчать про вагомі помилки у системі обліку та звітності, що суттєво впливають на зміст статей балансу та інших форм звітності, то в цьому випадку він складає негативний висновок або відмовляється від складання висновку. Після складання висновку аудитор оформляє і підписує разом із замовником акт виконання робіт, що є завершальним етапом процесу аудиту.

Список використаної літератури

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.93 № 3125--ХІІ.

2. Закон України «Про господарські підприємства» від 19.09.91 № 1577--ХІІ з наступними змінами і доповненнями.

3. Закон України «Про державну підтримку малого бізнесу» від 19.10.2000 № 2063--ІІІ.

4. Закон України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.99 № 19/96 ВР з наступними змінами і доповненнями.

5. Вимоги державної комісії з цінних паперів і фондового ринку до аудиторської перевірки відкритих акціонерних товариств та підприємств -- емітентів облігацій (крім комерційних банків, інституційних інвесторів): Затв. рішенням ДКЦПФР від 19.03.97 № 5.

6. Вимоги Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку до аудиторської перевірки інвестиційних фондів: Затв. рішенням ДКЦПФР від 16.07.98 № 90.

7. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профес¬сиональных бухгалтеров. -- М., 2009.

8. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. -- К.: Основа, 2008.

Размещено на Allbest.ru

...