История бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

бухгалтерский учет регистр новатор

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысячелетий. Он был вызван к жизни самой хозяйственной деятельностью человека.

По сохранившимся учетным документам видно, какое высокое положение занимали в древности бухгалтеры, и как ценилось их дело. Учет называли "тайной богов". Счетоводство того времени включало "системы учета", взятые из материальных носителей данных: в Вавилоне использовали глиняные таблички, в Египте - папирус, в Греции - черепки, в Риме - восковые таблички, в империи инков - веревки, в средневековой Европе - пергамент. И только во II веке н. э. появилась бумага. Особенности материальных носителей влияли на структуру учетных регистров и организацию самих записей. На таких материальных носителях производился учет имущества и всех предметов, находящихся в хозяйстве, в натуральных измерителях. Это привело к возникновению инвентарей, описей, списков разной степени обширности. Например, использование папируса и пергамента привело к возникновению учета на "свободных листах", глиняных таблиц и черепков - на "карточках", распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров.

Учетные документы считались ценностью. Они датировались - "этого года", "следующего года" - и хранились в специальных хранилищах, в ящиках или корзинах, которые связывались шнурами или ремнями и опечатывались. На глиняных ярлыках указывались имя ответственного писца, наименование объектов, учтенных в документах, ставился и оттиск печати. На документах имелись и отметки ревизоров.

1. Традиционалисты и новаторы в русской школе учета

Во второй половине XIX века в русской учетной теории наметились два направления. Рейнбот П.И. и Прокофьев А.В. представляли традиционную бухгалтерскую мысль.

Рейнбот П.И. сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выявление причин прибылей и убытков. Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, внутри каждого аналитического счета предусматривался партионный учет. Регистрация проводилась в натуральном измерении по весу брутто, тары и нетто. При расходе товары списывались со строго определенной партии, счета закрывались внесением сальдо, снятого с натуры. Это сальдо расценивалось по себестоимости партии, имеющейся в остатке, а не по средней цене. Себестоимость включала покупную цену товаров и расходы, связанные с их приобретением и доставкой в торговлю. Рейнбот признавал, что на практике почти всегда оказывалась значительная разность между действительным весом товара и выведенным весом по товарной книге.

Рейнбот предложил сложную систему калькуляции: издержки, связанные со стоимостью товара, распределялись пропорционально стоимости; издержки, вызванные весом, распределялись пропорционально весу. В промышленном учете Рейнбот, как и Мудров, аналитические счета открывал не на все виды производимой продукции, а на участки, что теперь называется центрами ответственности. К прямым затратам он относил:

1) материалы;

2) жалование;

3) амортизацию.

Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением.

Результаты показывали по счету "Товары", причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом, определялась себестоимость. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета и практика учета излагалась на основе немецкой формы счетоводства. Таким образом, с работ Рейнбота начинался оперативный учет в России. Прокофьев А.С. пропагандировал новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики. Прокофьев требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордена по каждому документу отдельно. Таким образом, хотя авторы и использовали разные формы счетоводства, они развивали традиционные бухгалтерские мысли двойной бухгалтерии в теории и на практике. Езерский Ф.В. - русский новатор бухгалтерской мысли. Всю силу своего незаурядного таланта направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор:

1) несовершенство терминологии приводит к тому, что убыток (дебет) называется приходом, а прибыль (кредит) - расходом;

2) для учета собственных средств вводятся "подставные" счета, что способствовало обману;

3) учет искусственно делится на "мертвый" (синтетический) и "живой" (аналитический), а в "книгах пиши верно, пиши неверно, все равно - баланс получится";

4) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени;

5) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов.

Значение идей новой формы бухгалтерии заключалось не в том, что она отменяла двойную форму, а в том, что она значительно опережала свое время и выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами:

1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;

2) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

3) органическое объединение аналитического и синтетического учета;

4) достижение внутреннего автоматического контроля путем заданного в учете совпадения контрольных сумм. Свою форму Езерский назвал самопроверочной;

5) использование счета наценки. Езерский предложил способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту;

6) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно;

7) определение задолго до Шера "мертвой точки" или критического финансового момента.

Езерский и Шмелев пытались и искренне верили, что им удалось разрушить двойной учет и заменить его тройным или четверным счетоводством, но на самом деле они развивали двойную бухгалтерию.

Новаторы С.Ф. Иванов, Э.Э. Фельдгаузен и И.Ф. Валицкий, не заменяя двойную бухгалтерию, пытались ее усовершенствовать.

Валицкий И.Ф. сформулировал задачи макроучета:

"1) как велико народное материальное богатство страны;

2) из каких составных частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости;

3) какое отношение сил данных к однородным отраслям богатства других стран, абсолютное и по 100 душ народонаселения;

4) на сколько из года в год накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства".

Состав народного хозяйства он изучал в двух измерителях: натуральном и стоимостном, рассматривая стоимостный учет в двух оценках: общенациональной стоимости и местной цене. Макроучет Валицкий понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, так как в основе записей были не документы, а акты статистического исчисления. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. Все счета должны показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала и земли. Недостатком учения Валицкого было отсутствие демонстрации механизма двойной записи, а заслугой его было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений: две Главные книги, две кассы, два баланса.

В центре внимания С.Ф. Иванова и Э.Э. Фельдгаузена были принципы промышленного учета. Они выдвинули задачу создания специальных счетов для учета затрат, которые получили название счетов производства, а затем счетов калькуляции. Иванову принадлежит идея нормирования затрат, под которым он понимал определение "приблизительной нормы издержек". Иванов видел недостаток счетовых сочинений в том, что "они не стремятся объяснить частности, упускают из вида общее и потому по необходимости опираются на отдельные примеры, а не на общие правила.

Последствием этого является то, что у нас в конторе каждый бухгалтер действует по-своему, тогда как истина всюду одна и та же. И бухгалтерия, как и всякая наука, не терпит в себе ничего произвольного".

Иванов внес вклад в развитие судебно-бухгалтерской экспертизы, благодаря этому его труды получили широкое признание в мире, он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определялись нормы один раз в десятилетие и утверждались общим советом или комиссией экспертов. Далее в учете регистрировались отклонения от этих норм, причем все отклонения показывались как прибыли, так и убытки. Общий расчет выполнялся один раз в месяц.

Фельдгаузен подверг критике практиковавшиеся в его время методы распределения общих расходов пропорционально весу готовых изделий либо их стоимости, или стоимости материалов, или заработанной плате. Эти методы, по его мнению, недостаточны, так как не учитывали совокупных усилий всех факторов производства.

Предложения Фельдгаузена не получили признания и главным предметом критики явились нормативы, при этом утверждалось, что отклонения типичны, поэтому учет их становится трудоемким и сложным, чем прямой учет затрат.

Заслугой Фельдгаузена было то, что он по-новому осмыслил двойную бухгалтерию, само название которой происходит не из того "построенного обязательства", что операции регистрируются как по дебету, так и по кредиту, а из наличия синтетического и аналитического учета.

Таким образом, заслугой новаторов является критика двойной бухгалтерии, а для исправления ее недостатков, каждый из авторов вносил новые идеи, которые способствовали усовершенствованию принципов двойной записи.

Сторонники двойной бухгалтерии объединились в журнале "Счетоводство" (1888-1904) под руководством заслуженного бухгалтера А.М. Вольфа. Он попытался создать философию учета, в основе которой находилось учение Чербони о классификации хозяйственных функций на учредительные, исполнительные и заключительные, противопоставлял науку - счетоведение практике - счетоводству. Вольф рассматривал науку об учете, как "хозяйственный путь, по которому следовало вести данное предприятие, согласно с экономическими и юридическими требованиями", которая указывала "путем счета и вычислений во всякое время положение предприятия и связь между действиями и вызывающими их причинами".

Вольфу принадлежала классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской школы:

1) ценности вещественные;

2) деньги;

3) ценности условные.

В связи с этим он выделял три группы счетов: имущества, услуг, расчетов. Вольф сумел противопоставить натиску Езерского и его последователей научные принципы учета, а догматизму практиков, считавших, что учет - это совокупность приемов, направленных на облегчение записей, - идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а зачем ведется учет.

Последователем А.М. Вольфа был В.Д. Белов, который развивал теорию учета. Он проследил связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Методы бухгалтерского учета он отождествлял с методами кино, рассматривая проверку, как кадр киноленты, а весь учет, как увлекательный фильм. Он разграничивал инвентарь и баланс, считая, что баланс - это вывод из книг, а инвентарь - опись с натуры, с помощью которого можно уточнить баланс. Вальденберг Э.Г. уделял внимание вопросам истории бухгалтерского вопроса и методике обучения учету. Барац С.М. видел задачу науки в построении отчетов, а природу двойной записи сводил к движению ценностей и к обмену эквивалентами. Барац был сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции, быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня и контроля систематической записи. Заслугой Бараца было введение понятия времени в систему учета, он связывал отчетный период и расходы предприятия.

Гомберг был автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключалась в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычиталась себестоимость отходов, и сумма полученной прибыли, и таким образом, определялась сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычиталась сумма затрат и определялась сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делилась на число калькуляционных единиц и определялась прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида вычитали величину полученной прибыли и определяли себестоимость единицы каждого изделия. За это предложение Гомберг получил золотую медаль во Франции. Русская бухгалтерия, благодаря трудам Гомберга, вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на европейский учет.

Под влиянием споров традиционалистов и новаторов, идей участников журнала "Счетоводство" сформировалось поколение бухгалтеров, которые создали две школы в русском учете - петербургскую и московскую. Главой петербургской школы бухгалтеров был Е.Е. Сиверс. В теории учета он выделял две части: теорию учета и теорию книг, где излагалась методика ведения различных регистров. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Он был автором меновой теории, сущность которой заключалась в том, что в основе двойной записи лежит обмен благами. Исходя из позиции меновой теории, Сиверс группировал все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на "права" собственника. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс являлся следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря. Обучение студентов должно было строиться по схеме отсчета к балансу, что соответствовало практической последовательности и теории возникновения баланса. Сиверс дал детальную классификацию счетов:

I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) - а) заготовок; б) сооружений; в) производства.

II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала - а) основные; б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала - а) счета лиц и учреждений; б) счета кредитных запасов. Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результативных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас.

2. История развития бухгалтерского учета итальянской школы

Учет в Италии в XV-XVIII веках Итальянцы были продолжателями традиций древнеримской бухгалтерии, они использовали те же учетные регистры кодексы, которые стали называть Памятной книгой, Мемориалом и Главной книгой, но вели их в денежном измерителе. А когда в Главную книгу внесли счет капитала, то появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась самостоятельно в каждой фирме, потом появились типографические книги, возникла печатная бухгалтерия. Ее появление вязывают с двумя именами Б. Котрульи и Л. Пачоли. Б. Котрульи был купцом из Рагузы и написал книгу "О торговле и совершенном купце" в 1458 году, а в 1573 году она была напечатана. Лука Пачоли был математиком с мировым именем, друг Леонардо да Винчи, в своем труде "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях" (1494 год) в "XI Трактате о счетах записях" изложил процедуру двойной записи. Л. Пачоли называл главной целью учета - ведение своих дел в должном порядке, чтобы можно было без задержек получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований. С развитием двойной записи в Италии возникают две взаимосвязанные цели учета: юридическая - оперативное выявление величины долгов и требований; экономическая - надлежащего устройства своих дел. Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров, в связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. У Котрульи и Пачоли речь идет о бухгалтерском учете в торговле и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства; А. Казанова распространяет двойную запись на судостроение; А. ди Пиетро - на учет монастырского хозяйства и банков; Д. Москетти - на промышленность; Л. Флори на госпитали, государственные организации и домашнее хозяйство; Б. Вентури - на сельское хозяйство. Для итальянской школы была характерна не трактовка общих вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. Порядок глав в трактате Пачоли полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Он использовал персонифицированный подход, суть которого сводится к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц. Он создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, названные двумя постулатами Пачоли:

1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;

2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же систем счетов.

Все итальянские авторы этого периода оставались на позициях персонификации, и их вклад был связан с уточнением и развитием отдельных положений Пачоли. При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непременных момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект; 2) объект; 3) время; 4) место. Этим моментам соответствует четыре вопроса: кто, что, когда, где?

Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические привело к перегруженности статьями балансов средневековых фирм. Интересным моментом практики составления средневекового баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли и убытки.

Для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета капитала; счета кредиторской задолженности кредитовались и тут же дебетовался счет капитала, т.е. практически все счета открывались проводками через счет капитала. Это провоцировало фиктивные обороты на счете капитала, поэтому Казанова предложил счета баланса вступительного и заключительного, в результате чего стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебет счета имущества, кредит счета баланса; дебет счета баланса, кредит счета капитала. Для составления заключительного баланса составлялись обратные проводки. Это предложение надолго вошло в практику и теорию учета многих стран. Под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выявлять ошибки в разноске, Пачоли рекомендовал составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга. Флори Л. определял журнал как регистр, в котором факты хозяйственной жизни идентифицируются со счетами Главной книги и ввел правило: любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован в Главной книге только на основании записи в журнале. Флори выделял два вида баланса - промежуточный и заключительный: первый содержит в себе финансовые результаты на любой момент, второй - составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года.

Таким образом, к концу XVII века в Италии были созданы венецианская или староитальянская формы учета, включающие Памятную, журнал и Главную книгу. Гарати Ф. усовершенствовал староитальянскую форму, разделив счета на синтетические и аналитические, и этот вариант получил название новой итальянской формы счетоводства. Бухгалтерский учет становится наукой в Италии в XIX веке. С начала XIX века в итальянском учете сформировались два направления в развитии учета: первое выводило учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей, - это юридическое направление; второе было основано на учете ценностей - это экономическое направление. Представителями юридического направления итальянской школы учета были Н. д'Аностасио, Ф. Вилла, Д. Чеброни, Д. Борначини и другие. Они развивали две мысли в учете: 1) учет - это регистрация прав и обязательств собственника; 2) в центре учетной системы стоит учет капитала. Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать данный счет. Эту систему назвали четверной, так как каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливалконтрольное значение бухгалтерской регистрации, потому что на одном счете капитала должны были получиться контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций.

Представителями экономического направления в итальянском учете были Д. Криппа, Ф. Беста, В. Альфиери, Г. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне и другие. Сторонники экономического направления считали, что в конечном итоге на всех счетах учитываются материальные ценности, отсюда название материалистической теории. Все счета делятся на две группы капитала и его частей, которые раскрывают структуру капитала. По мнению представителей экономического направления учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств - это только следствие.

Под влиянием соперничества этих направлений были образованы в Италии три школы учета: ломбардская, тосканская, венецианская.

Ломбардская школа. Ее создателем был Ф. Вилла (1801-1884). Он совершил великий синтез юридических и экономических целей учета, систематизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные учетные категории. Вилла считал, что бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. На практике она представляла собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель - контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах. Это положение сделало Виллу отцом итальянской бухгалтерии.

По мнению Виллы, бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое исследование; 3) организация управления, в том числеревизия счетов. Все счета Вилла делил на три группы: 1) депозитные (имущественные); 2) личные; 3) методологические итоговые (счет убытков и прибыли, счет вступительного и заключительного баланса). Таким образом, бухгалтерский учет Виллы был комплексной экономико-правовой дисциплиной, он разделил двойную запись и информацию, которую она несет, на юридическую и экономическую. Тосканская школа. Основателем юридического направления бухгалтерской теории был Ф. Марчи (1822-1871). Марчи выделял четыре группы лиц на предприятии: 1) агентов (материально ответственных лиц); 2) корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты); 3) администратора; 4) собственника. Каждой группе соответствовали отдельные счета. Все лица, связанные с предприятием, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывался в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Поэтому правовая структура предприятия определяет его экономическое положение. Центральной фигурой в управлении признается администратор, через его счет проходят все хозяйственные операции. Марчи был сторонником персонализации - за каждым счетом стоит человек. Этот подход оправдал себя на крупных предприятиях, но в небольших фирмах, где хозяин выполняет все функции, Марчи предлагал использовать персонификацию, объясняя ситуацию тем, что собственник как бы проецирует свои функции на учетные объекты.

Другим крупным представителем тосканской школы был Д. Чербони - создатель логисмографии. Для Чербони бухгалтерский учет - наука административных функций и административных действий. Тем самым бухгалтерия рассматривается как часть юриспруденции.

Его учение предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, и эта структура должна соответствовать организационному построению самого предприятия. Чербони утверждал, что счетоводство как наука, рассматривая ведение хозяйства во всем объеме, определяет нормы, на которых основаны различные степени ответственности управляющих делом и агентов. В логисмографии Чербони выделял теорию и форму счетоводства. В основе теории лежало два принципа: персоналистичность - за каждым счетом стояло лицо или группа лиц, и дуалистичность - сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счетов агентов и корреспондентов. Чербони подчеркивал, что смысл логисмографии заключается в последовательной персонализации счетов, целью учета является контроль деятельности агентов и корреспондентов хозяйства. Предметом науки являются права и обязательства физических и юридических лиц, методом - регистрация. Все хозяйственные операции делились на три группы: 1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами; 2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества;

3) экономические, изменяющие суммы расчета предприятия с собственником. Чербони утверждал, что бухгалтер не создает законы, а открывает их. Логика этих законов диктует логику законов бухгалтерской записи. Отношения, выступающие как юридические, служат предметом учета, который неотделим от целей управления. У Д. Чербони было много последователей: К. Чербони, Д. Росси, К. Беллини, Ф. Баналуми, Д. Масса, Э. Мондини, А. Сангвинетти, В. Джитти, которые развивали логисмографию.

Рассматривая информационные и психологические аспекты бухгалтерского учета, Росси указывал, что счетоводство и счетоведение выступают "охранительницами экономических интересов общества, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресечения". Экономические интересы лиц, по мнению Росси, пересекаются в хозяйственных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ); 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств); 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а их три, то основной принцип учета России получил название двойной тройственности. России известен как крупный историк в области учета и как создатель шахматной формы счетоводства (размещение записей учета в шахматном порядке). Он доказывал, что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в казначейской палате Англии, поэтому назвал ее нормандской.

Все ученики Чербони развивали логисмографические идеи - двойная запись - это не абстрактный искусственно созданный прием, а принцип, выражающий основную идею управления - согласование противоположных интересов.

Заключение

Таким образом, петербургская школа в лице Сиверса, Гуляева и Дитмара утверждала, что баланс являлся следствием системы счетов, поэтому учить надо от счета к балансу, баланс опирался только на счета и не связан с инвентарем. Петербургская школа оказывала глубокое влияние на провинциальных бухгалтеров. Московскую школу бухгалтеров возглавляли Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер. Представители московской школы считали, что счета - это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому учить надо от балансу к счету. Лунский был автором балансовой теории, широко признанной и распространенной в нашей стране и популярной за рубежом. Лунский утверждал, что балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставлялись имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представлял экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент. Из баланса вытекала и двойная запись, изменения в балансе посредством двойной записи могут вызвать ряд операций. Лунский ввел несколько классификаций счетов, и эти классификации были большим достижением для теории учета. Бухгалтеры поняли, что номенклатура счетов это еще не классификация, что единой классификации быть не может, что их столько, сколько целей стоит перед исследователем. Заслугой Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствовал инвентарь, должного - баланс. В отличие от Сиверса он сводил инвентарь к балансу и строил баланс на инвентаре, превращая должное в сущее.

Бахчисарайцев Г.А. развивал идею балансовой теории учета. Он утверждал, что все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базировался на нем. Баланс - начало и конец счетоводства. Счет - органическая часть баланса, отношение счетов к балансу - математическое: целое равно сумме своих частей, изучение счета ранее изучения баланса логически не возможно. Все операции по отношению к балансу разделялись на четыре категории, счета делились на активные и пассивные. Все пассивные счета - личные, активные счета могли быть и личные и вещественные.

Бельмер Ф.И. развивал учение о балансе как независимом от плана счетов документе. Он считал, что в балансе нет счетов и что отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам. Бельмер утверждал, что журнал играет главную роль, чем Главная книга и хронологическая запись является основной. Янковский И. , Бауэр О.О. и Рощаховский А.К. стояли вне противодействующих школ. Янковский рассматривал учет как науку математическую, методы которой могут быть распространены не только на учет хозяйственной деятельности предприятия, но и на учет всего хозяйства. Бауэр изучал историю бухгалтерского учета, и Рощаховский рассматривал бухгалтерский учет как источник финансовой информации для уплаты налогов.

Таким образом, подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России, можно отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их, но была не понятна и не востребована практиками в России.

В истории бухгалтерского учета можно сделать следующие выводы:

В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Фонд - это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов и каждому элементу соответствует определенный счет.

Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета - собственные средства и результаты. Прямые счета отражают прямые элементы и делятся на положительные (актив) и отрицательные (кредиторы). Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер.

В работе Бесты прослеживается четкое деление баланса предприятия не только по вертикалям, но и по горизонталям. По мнению исследователей, заслугой Бесты было то, что систему учета он рассматривал независимо от ее формы, и если большинство бухгалтеров видели прогресс науки в конструировании новых форм, то Беста форму записи определял как форму счетоводства. Ему принадлежит лучшая их классификация по трем основаниям: 1) вид регистра; 2) характер записи; 3) способ выполнения записи на счетах.

Учеников Ф. Бесты - В. Альфиери, К. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне - увлекали идеи учета сметы, так как смета показывала, каковы будут вероятные результаты ведения хозяйства в течение определенного промежутка времени. Под влиянием учения Ф. Бесты Э. Пизани попытался осуществить синтез идей всей итальянской школы в созданном им учении - статмографии. Пизани уподоблял хозяйственный процесс механизму, поэтому бухгалтерия изучает три вида операций: динамические (имущественные счета), статические (счета чистого имущества) и статико-динамические. Внешне статмография отличалась от логисмографии тем, что в логисмографии дни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, - по вертикали. В статмографии наоборот, счета, в которых проводят регистрацию, - по горизонтали, а дни, за которые выполняется регистрация, расположены по вертикали таблицы. Оценивая труды Пизани, современники подчеркивали, что он находился под влиянием своих предшественников и полагал, что бухгалтер констатирует объективно существующие категории подобно тому, как инженер изобретает машины.

Влияние статмографии на современников было значительно слабее, чем влияние логисмографии.

К началу ХХ века итальянские ученые в счетоведении выделяли три науки: 1) логисмология - учение о бухгалтерскихсчетах; 2) статмология - учение о бухгалтерском балансе; 3) леммалогия - учение об остатках. Логисмология была наиболее близка к традиционной бухгалтерии, статмология превратилась в анализ хозяйственной деятельности, леммалогия была развита в англосаксонских странах, используя сложный математический аппарат в учении об управлении запасами. При всем разнообразии взглядов итальянскую школу можно рассматривать как единое целое. Ее представителей объединяет целеустремленная содержательная трактовка основных категорий науки учета. Даже различия между юридическим (тосканская) и экономическим (венецианская) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые - как управление ресурсами - ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности.

Для итальянцев был характерен подход к учету, который трактовали в том духе, что балансовая величина прибыли должна быть тождественна налогооблагаемой сумме, что вполне соответствовало юридической трактовке учета.

Список литературы

1. Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита. Часть I. --М.: ПРИОР, 1997.

2. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. -- М.: Финансы и статистика, 1994.

3. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. - М.: Перспектива, 2000.

4. Алборов ”Основы бухгалтерского учета”- М.: Издательство”Дело и сервис”,2002.

5. Палий В.Ф. Обновление бухгалтерского учета. М.: Луиз. Бухгалтерский учет № 10, 1996.

Размещено на Allbest.ru