Податковий облік розрахунків з покупцями та постачальниками

44

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

КАФЕДРА ОБЛІКУ АУДИТУ

КУРСОВА РОБОТА

з дисципліни „Податковий облік”

на тему: «Податковий облік розрахунків з покупцями та постачальниками»

Херсон

Зміст

1. ПДВ в розрахунках з покупцями та постачальниками

2. Податковий облік розрахунків з постачальниками

3. Податковий облік розрахунків з покупцями

4. Порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості

податок облік заборгованість

1. ПДВ в розрахунках з покупцями та постачальниками

З точки зору економічної теорії податок на додану вартість - різновид прямого оподаткування, що є обов'язковим платежем загальнодержавного значення з універсальними ставками і однаковими податковими зобов'язаннями платників податку перед державою. Як і інші непрямі податки, він входить до ціни товарів (робіт, послуг) і сплачується покупцем продавцю у складі вартості придбаного товару. Перерахування податку до бюджету здійснює продавець, але не в загальній сумі податкових зобов'язань, а в сумі податкових зобов'язань, зменшених на суму податку, що сплачений або підлягає сплаті постачальникам.

В основу розрахунку ПДВ покладено методику визначення доданої вартості. Додана вартість - це частина валового обороту з реалізації товарів, яка безпосередньо добавляється кожним учасником руху товару до початкової ціни.

Обов'язковій регістрації як платники ПДВ підлягають особи, загальна сума операцій по продажі товарів, робіт і послуг яких протягом 12 місяців сукупно перевищує 300 000 гривнів(без урахування ПДВ). Регістрація в якості платника ПДВ заключається в присвоєні індивідуального податкового дванадцяти розрядного номеру з видачею свідоцтва. Суб'єкти підприємницької діяльності можуть зареєструватися як платники ПДВ з особистої ініціативи.

Об'єктами оподаткування являються операції платників по продажі товарів, робіт і послуг.

Базою оподаткування з продажу товарів, робіт і послуг являється договірна вартість, яка включає в себе визначену по вільним чи регульованим цінам вартість, акцизний збір, ввізне мито, інші податки та збори, за винятком податку на додану вартість, який включається в ціну товарів.

Величину податку на додану вартість, яку необхідно сплатити (перерахувати) до бюджету, кожний конкретний платник податку визначає самостійно за результатами діяльності у звітному (податковому) періоді, виходячи із наявної податкової бази. Відповідна величина (сума чистих податкових зобов'язань перед бюджетом певного платника податку у звітному періоді) визначається як різниця між сумою нарахованих податкових зобов'язань і ПДВ, перекладеним (буде перекладена) на конкретного платника податку в процесі закупівлі матеріальних засобів, основних фондів (сума податкового кредиту).

Податкове зобов'язання - загальна сума податку, отриманого платником податку в звітному періоді.

Податковий кредит - сума податку, сплаченого або нарахованого платником податку в звітному періоді в зв'язку з придбанням товарів, робіт і послуг, вартість яких відноситься до складу валових витрат.

Сума ПДВ за 20-відсотковою, сплаченою ставкою або нарахованою покупцем у процесі закупівлі матеріальних ресурсів, послуг та основних фондів, відноситься до податкового кредиту за умови, якщо платник податку придбає (будує, споруджує), надає або виготовляє:

товари (у тому числі при їх імпорту) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

основні фонди (основні засоби, у т. ч. інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорту, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Суми ПДВ за ставкою 20%, які підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначають у наступному порядку.

Враховуючи господарську діяльність підприємства, визначаємо базу оподаткування (БО):

БО = СВ + П + ВМ + АЗ, (1)

де СВ - собівартість;

П - прибуток;

ВМ - ввізне мито;

АЗ - акцизний збір.

Обчислюємо суму ПДВ (податкові зобов'язання - ПЗ) за товарами, що підлягають продажу:

ПДВ (ПЗ) = (БО х 20%) - 100 (2)

Формуємо вільну або регульовану ціну (В(Р)Ц):

В(Р)Ц=БО+ ПДВ (3)

Визначаємо суму податкового кредиту (ПК) протягом звітного періоду:

ПК = ПДВтмц + ПДВоф + ПДВ_НМА, (4)

де ПДВтмц - сума податків, сплачених платником у зв'язку з придбанням товарно-матеріальних цінностей, у т.ч. імпортних;

ПДВоф - сума податків, сплачених платником у зв'язку з придбанням основних фондів;

ПДВнма - сума податків, сплачених платником у зв'язку з придбанням нематеріальних активів.

Визначаємо суму ПДВ для сплати до бюджету (відшкодування з бюджету):

ПДВ = ПЗ- ПК (5)

У разі якщо різниця між загальною сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту має позитивне значення (загальна сума зобов'язань більше суми податкового кредиту), вона підлягає сплаті в бюджет в установлені законодавством строки. Кожний платник самостійно визначає належну до сплати суму податку і зобов'язаний своєчасно її перераховувати. Законом «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» встановлено такі строки розрахунків платників з бюджетом:

сплата податку здійснюється протягом 10 днів після закінчення граничного терміну подання місячної декларації (тобто останній строк сплати -- 10-й день після 20 числа місяця, що настає за звітним, за який платник звітує у податкову інспекцію);

або протягом 10 днів після закінчення граничного терміну подання декларації у податкову інспекцію за квартал (для платників, які подають квартальну декларацію в останній день сплати -- 50-й день після закінчення звітного кварталу).

Сума від'ємної різниці між загальною сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту (сума податкового кредиту перевищує суму загальних податкових зобов'язань) підлягає зарахуванню у зменшення суми податкового боргу з ПДВ, що виник за попередні податкові періоди, а за його відсутності -- до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, відшкодуванню (поверненню) платнику із Державного бюджету. Схематично порядок відшкодування відображено на рисунку 1.



Рис.1.Алгоритм бюджетного відшкодування ПДВ

Організація бухгалтерського і податкового обліку ПДВ відбувається наступним чином. Облік розрахунків податку на додану вартість ведеться на таких рахунках:

643 «Податкові зобов'язання»

644 «Податковий кредит»

641 «Розрахунки по податкам»

По кредиту рахунку 641/ПДВ відображається сума податкових зобов'язань, по дебету - суми податкового кредиту по ПДВ, на які підприємство має право зменшити податкове зобов'язання. Сальдо рахунка показує або суму ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками звітного року, або суму ПДВ, яка підлягає відшкодуванню із бюджету.

Аналітичний облік покупців ведеться в регістрах за наступними синтетичними рахунками: 31 «Рахунки в банках», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».Потім облікові дані із вказаних регістрів відображають в Головній книзі по кредиту рахунку 641.

Операції з купівлі товарів і послуг відображають в регістрах бухгалтерського обліку за такими рахунками: 31 «Рахунки в банках», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Інформацію із вказаних регістрів відображають в Головній книзі по дебету рахунку 641. Одночасно дані про постачальників із регістрів переносяться в спеціальний Реєстр постачальників, який слугує для контролю за отриманням податкових накладних.

Рис.2. Організація бухгалтерського і податкового обліку ПДВ

Для правильності визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту законодавством передбачена наявність певних дат щодо їх виникнення. Право на визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту мають тільки платники податку, які пройшли державну реєстрацію у податкових органах, отримали свідоцтво про реєстрацію та індивідуальний податковий номер платника ПДВ.

Існують два основних правила визначення строків виникнення зобов'язань перед бюджетом: правило «першої події» та касовий спосіб.

За умови якщо подія сталася раніше (правило «першої події») датою виникнення суми загальних податкових зобов'язань є дата звітного періоду (місяця, кварталу), залежно від того, яка подія відбулася раніше, а саме:

дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці;

дата оприбуткування в касі платника податку, у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти (а за відсутності каси -- дата інкасації готівкових коштів у банківській установі);

дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) -- дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Виникнення права на податковий кредит відбувається у відповідності зі статтею 7 Закону про ПДВ, а саме - дата події, яка відбулася раніше:або списання коштів з банківського рахунку платника в оплату товарів або з каси підприємства; або отримання податкової накладної від покупця.

При реалізації товарів платником податків іншим підприємствам такі операції відображають за загальним принципом залежно від того, яка подія є першою.

Якщо ж реалізація товарів відбувалася з наступною оплатою їхньої вартості покупцями, операції будуть відображені в іншій послідовності, а субрахунок 643 «Податкові зобов'язання» не застосовується, хоч вони також відображаються за першою подією.

Таблиця 1. Кореспонденція рахунків при попередній оплаті покупцями вартості товарів

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума, грн.
1 подія - попередня оплата покупців. Отримано кошти від покупців і зараховано суму до валових доходів	301, 311	747	10800
Одночасно	747	681	10800
Відображено податок на додану вартість	643	6411	1800
11 подія - наступне відвантаження товарів Відвантажено товари покупцям	902	281	10800
Нараховано податок на додану вартість	702	643	1800
Віднесено вартість товарів на покупців	361	702	10800
Зараховано аванс в оплату за товари	681	361	10800

Таблиця 2 Кореспонденція рахунків при наступній оплаті покупцями вартості товарів

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума, грн.
1 подія - відвантаження товарів . Реалізовано товари	902	281	10800
Віднесено вартість реалізованих товарів на розрахунки з покупцями та відображено виручку від реалізації товарів, яку зараховано до валових доходів	361 747	747 702	10800 10800
Нараховано податок на додану вартість	702	6411	1800
II подія - наступна оплата покупцями вартості реалізованих товарів Надійішіа від покупців оплата за товари	301, 311	361	10800

При попередній оплаті постачальникам за товари, що надійдуть пізніше, на валові витрати відносять сплачені згідно з платіжним дорученням суми.

Таблиця 3 Кореспонденція рахунків при попередній оплаті за товари постачальникам

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума, грн.
І полія - попередня оплата за товари вартістю 8,0 тис. грн., ПДВ - 1,6 тис. гри. Оплачено постачальникам вартість товарів і віднесено суму на валові витрати	841	311	8000
Одночасно	371	841	8000
Віднесено на розрахунки з бюджетом суму ПДВ	6411	311	1600
Одночасно	371	644	1600
II подія - отримання товару	281	631	8000
Оприбутковано товари від постачальників	281	631	8000
Одночасно на суму ПДВ	644	631	1600
Зараховано аванс в оплату за товари	631	371	9600

При наступній оплаті постачальникам за товари, які вже отримано, до валових витрат включають вартість товарів без ПДВ, оскільки його суму відносять до податкового кредиту -- за дебетом аналітичного рахунка 641 «Розрахунки з податку на додану вартість». Субрахунок 644 «Податковий кредит» при наступній оплаті за отримані товари не застосовується, тому як і за першою, так і за другою подією операцій буде дещо менше.

Таблиця 4 Кореспонденція рахунків при наступній оплаті за товари постачальникам

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума, грн.
1 подія - надходження товарів Отримано товари від постачальників і піднесено їхню вартість на валові витрати	841	631	8000
Одночасно	281	841	8000
Відображення податку на додану вартість	6411	631	1600
II подія - наступна оплата постачальникам за товари Оплачено постачальникам за товари	631	311	9600

Виникнення податкових зобов'язань повинно бути підтверджене податковою накладною, яка виписується платником податку на ім'я покупця. В свою чергу, наявність податкової накладної, дає право платнику ПДВ включити суму ПДВ в податковий кредит. Податкова накладна являє собою звітний податковий документ, який підтверджує виникнення податкового зобов'язання у платника податку у зв'язку з продажем товарів, робіт і послуг, і одночасно являється підтверджуючим документом, який надає право платнику податку на податковий кредит (у випадку. Якщо вартість товарів відноситься до складу валових витрат).

Податкова накладна виписується винятково платником ПДВ - продавцем товарів, робіт і послуг в момент виникнення податкових зобов'язань в двох екземплярах: оригінал надається покупцю, копія залишається у продавця товарів, робіт і послуг.

Податкова накладна не виписується, якщо об'єм разового продажу товарів, робіт і послуг не більше 240 гривень. В такому випадку основою для збільшення суми податкового кредиту являється товарний чек, інші розрахункові та платіжні документи.

Форма податкової накладної наведена у Додатку 1.

Крім самої накладної, до складу первинної податкової документації входять два додатки. Перший заповнюється продавцем у двох примірниках у разі продажу товарів, перелік яких не містить відокремленої вартості. Наприклад, при поставлянні сантехніки (комплект умивальника тощо) до комплекту входять також сифон та шланг, на який оптова ціна окремо не встановлена. Тому загальна вартість комплектів відображається у графах 3--7, номенклатура в кількісному вираженні -- графи 8--10, у разі поставок частинами комплекту -- графи 11--13.

Щодо другого додатку до накладної «Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної», то він також складається продавцем у двох примірниках за певних обставин:

при поверненні продавцю проданих товарів чи права власності на виконані роботи(надані послуги);

зміни ціни або умови поставки (наприклад поставка товару здійснювалася транспортом покупця, а не за рахунок продавця, як було передбачено умовами договору).

Розрахунок коригування повинен бути завірений з боку продавця підписом і печаткою, а з боку покупця -- тільки підписом. Покупець, отримавши перший примірник розрахунку, проводить відповідне коригування податкового кредиту. На підставі других примірників додатків 2 до накладної продавець коригує зобов'язання у розділі II «Видані податкові накладні» Реєстру отриманих і виданих податкових накладних. Підсумкові дані за місяць (квартал) переносяться до розділу І «Податкові зобов'язання» податкової декларації.

Платник податків може бути не тільки продавцем (виконавцем), а й закуповувати необхідні матеріали, сировину, обладнаним або покупні товари з метою подальшого продажу. У такому разі покупець на підставі оригіналу накладних, а також інших розрахункових документів (фіскальних, комерційних або товарних чеків, вантажних митних декларацій, оплачених квитанцій готелів та транспортних квитків) заповнює розділ 1 «Отримані податкові накладні» Реєстру. Наприкінці звітного періоду підводяться підсумки по всіх графах і переносяться в розділ II «Податковий кредит» податкової декларації, яка в установлені терміни надається до ДПІ за місцем реєстрації платника податку. Разом з Декларацією подається Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість за умови заповнення рядків 8 та 16. Схематично блок-схему формування податкової звітності наведено у Додатку 2.

2. Податковий облік розрахунків з постачальниками

Витрати, пов'язані з оплатою ТМЦ, робіт і послуг та необхідні для господарської діяльності підприємства, відносяться до валових витрат звітного періоду. В регістрах бухгалтерського обліку вони відображаються записами по дебету рахунків обліку розрахунків і кредиту рахунків обліку грошових коштів. До валових витрат відносяться і нараховані витрати звітного періоду, тобто ті витрати, які відносяться на витрати виробництва, які отримані і по яким ще не здійснені розрахунки.

Підвівши підсумок вищесказаному, можна зробити висновок, що до валових витрат відносяться витрати, пов'язані з оплатою ТМЦ, виконаних робіт та наданих послуг, а також і вартість отриманих, але не сплачених в звітному періоді ТМЦ, робіт, послуг.

Податковий облік забезпечує визначення сум валових витрат, валових доходів та амортизаційних відрахувань і в кінцевому результаті податкових зобов'язань підприємства з ціллю встановлення прибутку, який підлягає оподаткуванню, і складання податкової звітності.

І хоч бухгалтерський і податковий облік базуються на одних і тих же первинних документах, фіксують одні і ті ж факти господарської діяльності підприємства, однак методи обліку доходів і витрат з ціллю оподаткування відрізняються від методів їх бухгалтерського обліку. Цим і обумовлені відмінності між обліковим (бухгалтерським) і оподатковуваним прибутком.

Однієї з головних особливостей, що обумовили розходження податкового й бухгалтерського обліків, є момент виникнення доходів і витрат.

У бухгалтерському обліку й фінансовій звітності витрати відображаються в момент їхнього виникнення незалежно від дати надходження або сплати коштів, тобто бухгалтерський облік ведеться, а звітність складається на основі облікового принципу нарахування. Витрати відображаються по одержанню товарів (прийняттю робіт, наданню послуг) поза залежністю від строків оплати постачальникам.

Передплати (аванси), видані для цілей бухгалтерського обліку, не є витратами, оскільки не приводять до зміни власного капіталу підприємства, а лише зменшують заборгованість.

Основним принципом у податковому обліку є розмежування подій на першу й другу. Для цілей оподатковування визначальною є дата події, тобто що відбулося раніше: оплата товарів або їхнє оприбуткування. Валові витрати в податковому обліку будуть збільшуватися по даті першої з подій. Друга подія, наприклад, оплата раніше отриманих матеріалів, для цілей оподатковування не має значення й у податковому обліку не відображається. Тобто в податковому обліку діє правило «першої події», що у ст. 11 Закону про податок на прибуток визначено так: « Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) уважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка із подій, що відбулася раніше:

чи дата списання коштів з банківських рахунків платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), а у випадку їхнього придбання за наявні кошти - день їхньої видачі з каси платника податку;

або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного одержання платником податку результатів робіт (послуг)».

Зверніть увагу, що отриманий або сплачений аванс (передплата) рівною мірою вплине на прибуток як у бухгалтерському, так і податковому обліку. Різниця тут тільки в часі: аванс зменшує оподатковуваний прибуток в періоді його видачі, на цю ж суму зменшиться і балансовий прибуток у бухгалтерському обліку, нехай пізніше, коли відбудеться оприбуткування продукції (товарів, робіт, послуг).

Існує декілька варіантів узагальнення даних про валові витрати і валові витрати. Зупинимося на деяких із них більш детальніше.

Податковий облік валових доходів і валових витрат може здійснюватися одним із наступних методів:

- позасистемно;

- на позабалансових рахунках;

- в системі регістрів бухгалтерського обліку;

- в системі регістрів і рахунків бухгалтерського обліку.

Перших два метода розглянемо на прикладі відображення в податковому обліку валових витрат, останніх два - валових доходів(в наступному розділі).

Позасистемний варіант ведення податкового обліку заключається в тому, що для визначення суми оподатковуваного прибутку підприємства ведуть окремий від бухгалтерського податковий облік. Тобто накопичення даних про валові витрати здійснюється без записів в системі регістрів і рахунків бухгалтерського обліку з подальшим використанням цих даних для складання податкової декларації про прибуток підприємства. З цією метою підприємства ведуть картки, відомості, книги та інші регістри податкового обліку.

Важливою умовою позасистемного ведення податкового обліку являється те, що при здійснені будь-якої господарської операції, результат якої відноситься відповідно до діючого законодавства до валових витрат, крім відображення на існуючих рахунках бухгалтерського обліку, необхідно одночасно відобразити її в системі податкового обліку.

Найбільш прийнятим варіантом узагальнення даних про валові витрати являється ведення Книги обліку валових витрат. Такі книги являють собою свого роду журнали господарських операцій, які включають відображення кожної здійсненої в звітному періоді операції.

Порядок заповнення Книги обліку валових витрат розглянемо на наступному прикладі.

Приклад 1. За станом на 1 квітня 2007 року на підприємстві-платнику податку на додану вартість значиться заборгованість:

- по авансах виданим (дебетове сальдо по рахунку 371 «Розрахунки по виданих авансах») НП «Стандарт», м. Сімферополь у сумі 1500,00 грн. (у тому числі ПДВ - 250,00 грн.) за матеріали, вартість яких включена до складу валових витрат у березні 2002 року в сумі 1250,00 грн.;

У квітні 2007 року підприємством зроблені наступні господарські операції:

03.04.2007р. отримане й оприбуткована сировина від АТ «Металург», м. Маріуполь, накладна № 285 на суму 5400,00 (у тому числі ПДВ - 900,00 грн.);

11.04.2007р. отриманий й оприбуткований товар від НП «Стандарт», м. Сімферополь, накладна № 0181 на суму 2400,00 грн. (у тому числі ПДВ - 400,00 грн.).

Записи, що відображають зазначені операції в регістрах бухгалтерського обліку, наведено в таблиці 5.

Таблиця 5

№	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.	Податковий облік
		Дебет	Кредит		Валовий дохід, грн.	Валові витрати, грн.
1	Отримано і оприбутковано сировину від АТ «Металург», м. Маріуполь	201	631	4500,00		4500,00
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ	641	631	900,00
3	Отримані і оприбутковані товари від ПП «Стандарт», м. Сімферополь	281	631	2000,00		750,00
4	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ	641 644	631 631	150,00 250,00
5	Проведено взаємозалік заборгованостей	631	371	1500,00

Як бачимо, по операції № 1 одержання сировини є першою подією, по якій виникають валові витрати в сумі 4500,00 грн. (5400,00 грн. - 900,00 грн.).

Що стосується операції № 2, то, з погляду правил ведення податкового обліку, одержання товарів у рамках даної операції являє собою частково другу, частково першу подію.

Друга подія - це одержання оплачених у березні товарів. Сума, що відповідає цій події, рівна 1250,00 грн., у попередньому періоді вже збільшила валові витрати, отже, у квітні в їхній склад не включається.

Першою подією є одержання ще неоплачених товарів у сумі 750,00 грн. (2000,00 грн. - 1250,00 грн.), що підлягає включенню до складу валових витрат поточного періоду.

Таблиця 6

Дата	№ доку-менту	Назва контр-агента	Заборгованість на	Зміст господ-дарської операції	Сума господ-дарської операції	Сума з ПДВ	Сума, зарахована до складу валових доходів
			Дт 371,372, 377,661	Кт 372,63, 685
03.04.2000	285	АТ «Металург», м. Маріуполь	-	-	Отримано сировину	5400,00	900,00	4500,00 (5400,00-900,00)
11.04.2000	0181	ПП «Стандарт», м. Сімферополь	1500,00 (ПДВ - 250,00)	-	Отримано товар	2400,00	400,00	750,00 (2400,00-400,00-1250,00)
		Всього	1500,00			7800,00	1300,00	5250,00

Наступним варіантом ведення обліку валових витрат є податкової облік на забалансових рахунках, що відкривають підприємством самостійно. Інформація, відбита на таких рахунках, не розкривається в примітках до фінансової звітності й служить винятково для складання декларації й додатків до неї.

При здійсненні будь-якої операції, результат якої відноситься відповідно до діючого законодавства до валових витрат необхідно одночасно відображати такі показники на накопичувальних забалансових рахунках валових витрат.

Для здійснення угруповання даних про валові витрати в План рахунків бухгалтерського обліку вводять додатковий субрахунок, припустимо, субрахунок 018 «Валові витрати». Обороти по дебету субрахунку 018 будуть показувати загальну суму валових витрат за звітний період.

Крім того, уводять ще один субрахунок, наприклад, 080 «Прибуток до оподатковування (податковий збиток)», що кореспондує по кредиту з дебетом субрахунку 018. Дебетове сальдо субрахунку 080 завжди буде показувати прибуток до оподатковування наростаючим підсумком з початку року. Сальдо в пасиві субрахунку 080 завжди буде показувати суму збитку, отриману у звітному податковому періоді.

Наприкінці звітного року, при завершенні його із прибутком, необхідно «обнулити» субрахунки податкового обліку записами в дебет субрахунку 080 «Прибуток до оподатковування (податковий збиток)» із кредиту субрахунку 018 «Валові витрати» й у дебет субрахунку 048 «Валові доходи» кредиту субрахунку 080 «Прибуток до оподатковування (податковий збиток)».

Покажемо на умовному прикладі порядок податкового обліку валових витрат на забалансових рахунках.

Приклад 2. Підприємство, основна діяльність якого виробництво столярних виробів, придбало у квітні 2007р. матеріалів на суму 9600,00 грн. (у тому числі ПДВ - 1600грн.). У квітні 2007р. було використано матеріали на невиробничі потреби на суму 1800,00 грн. (у тому числі ПДВ - 300,00 грн.).

До субрахунку 018 «Валові витрати» підприємством відкриті субрахунки другого порядку 018/12/Ж1 - для відображення витрат, пов'язаних із придбанням матеріалів, сировини, комплектуючих виробів і напівфабрикатів й 018/ 13/Св1 - для відображення витрат, які віднімаються із суми, відображеної в графі «Залишок на початок періоду» відомостей, що складаються по додатку 1 до Порядку № 124.

Відображення наведених операцій у регістрах бухгалтерського й податкового обліків представимо у табличній формі.

Таблиця 7

Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік	Податковий облік
	Кореспондуючі рахунки	Сума в грн.	Кореспондуючі рахунки	Сума в грн.
	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
Проведена попередня оплата вартості бензину постачальнику	371	311	9600,00	018/12/Ж1	080	8000,00
Відображено податковий кредит з ПДВ	641	644	1600,00	-	-	-
Оприбутковано отриманий бензин	204	631	8000,00	-	-	-
Списано суму податкового кредиту з ПДВ	644	631	1600,00	-	-	-
Проведено взаємозалік заборгованостей	631	371	9600,00	-	-	-
Проведено коригування податкового кредиту з ПДВ з вартості відпущеного для потреб легкового автотранспорту бензину методом «червоне сторно»	641	644	300,00	-	-	-
Сума ПДВ віднесена на збільшення первісної вартості бензину	201	644	300,00	-	-	-
Відпущено бензин для потреб легкового автотранспорту (в податковому обліку «червоне сторно» без суми ПДВ)	92	201	1800,00	018/13/Св1	080	1500,00

Таким чином, при даному варіанті формування валових витрат, як і у випадку ведення Книги обліку валових витрат, податковий облік ведеться паралельно бухгалтерському: субрахунки податкового обліку не беруть участі в системі балансових рахунків бухгалтерського обліку.

3. Податковий облік розрахунків з покупцями

Сума доходів отриманих - це не що інше як надходження коштів на розрахунковий рахунок або в касу підприємства. У бухгалтерському обліку дана ситуація відіб'ється записами в регістрах бухгалтерського обліку по дебету рахунків обліку коштів і кредиту рахунків обліку розрахунків або реалізації. Сума доходів нарахованих відповідає вартості відвантаженої продукції, товарів, робіт, послуг. У бухгалтерському обліку сума нарахованого доходу відповідає записам по дебету рахунків обліку розрахунків і кредиту рахунків реалізації.

Отже, можна зробити висновок, що грошові кошти, що надійшли, або сума відвантажених ТМЦ, виконаних робіт, наданих послуг - це валовий доход.

Основним принципом у податковому обліку валових доходів, як і в податковому обліку валових витрат є розмежування подій на перше й друге. Для цілей оподатковування визначальною є дата події, тобто що відбулося раніше: відвантаження продукції або одержання грошей за неї. Валовий доход в податковому обліку будуть збільшуватися по даті першого з подій. Тобто в податковому обліку діє правило «першої події», що у ст. 11 Закону про податок на прибуток визначено так:

«Датою збільшення валового доходу вважається дата, що доводиться на податковий період, протягом якого відбувається яке-небудь із подій, що відбулося раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), у випадку продажу товарів за готівку - дата їхнього оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такого - дата інкасації готівки в банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Розглянемо порядок ведення податкового обліку валових доходів в системі регістрів бухгалтерського обліку та в системі регістрів і рахунків бухгалтерського обліку.

Перший варіант податкового обліку полягає у відображенні валових доходів у діючих бухгалтерських регістрах журнально-ордерної форм обліку. Суть такого способу узагальнення інформації заключається в тому, що в журналах-ордерах і відомостях поряд з відображенням сум господарських операцій у бухгалтерському обліку в додатково уведених графах проставляються ті суми, які відповідно до Закону про податок на прибуток визнаються валовими доходами. Це дозволяє відслідковувати суми валових доходів у системі регістрів бухгалтерського обліку, щоб не втратити їх і не враховувати двічі.

По закінченні місяця дані відображені в регістрах, переносяться у відомості обліку валових доходів, на підставі узагальнених показників яких заповнюється декларація й додатки до неї.

У той же час при використанні запропонованого варіанта з метою одержання аналітичних показників для заповнення відповідних рядків декларації ведуть або окремі регістри бухгалтерського обліку для розподілу господарських операцій по групах, або вводять додаткові графи.

Наприклад, ведуть відомість №7 до рахунку 36 « Розрахунки з покупцями й замовниками».

Основним регістром бухгалтерського обліку, у якому можна почерпнути інформацію про валові доходи, якщо першою подією було відвантаження продукції, - відомість № 16 «Облік відвантаження готових виробів реалізації продукції й матеріальних цінностей». Якщо ж першою подією стала оплата, то регістром бухгалтерського обліку, у якому можна узагальнити дану інформацію, є відомість №7, передбачена як регістр аналітичного обліку розрахунків, відображених на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами отриманими».

Приведемо фрагмент відомості № 7 і відомості №16 і заповнимо їх на підставі даних такого умовного приклада.

Приклад. За станом на 1.01.2007 року на підприємстві значиться заборгованість:

- по авансах отриманим (кредитове сальдо по субрахунку 681 «Розрахунки по авансах отриманим») ПП «Обрій», м. Хмельницький за продукцію в сумі 1200,00 грн. (у тому числі ПДВ - 200,00 грн.), сума якого включена до складу валового доходу за березень у сумі 1000,00 грн.

У квітні 2007 року підприємством зроблені такі господарські операції:

1) 04.04.2007р. зроблене відвантаження готової продукції ПП «Стандарт» м. Маріуполь, рахунок-фактура №28 на сума 2400,00 грн. (ПДВ - 400.00грн);

2) 26.04.2007р. відвантажена продукція ПП «Обрій», м. Хмельницький, рахунок-фактура № 49 на суму 3600,00 грн. (у тому числі ПДВ - 600,00 грн.);

3) 27.04.2007р. отримана попередня оплата за продукцію від ПП «Дніпро», м. Запоріжжя, у сумі 1500,00 грн. (у тому числі ПДВ - 250,00 грн.);

Відображення наведених операцій у регістрах бухгалтерського й податкового обліків представимо в табличній формі:

Таблиця 8. Журнал господарських операцій

№	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума,грн.	Валовий дохід,грн.
		дебет	кредит
1.	Відвантажено готову продукцію ПП «Стандарт» на суму:
	- доходу від реалізації	361	701	2400,00	2000,00
	- ПДВ	701	641	400,00	-
2.	Відвантажено готову продукцію ПП «Обрій» на суму:
	- доходу від реалізації	361	701	3600,00	2000,00
	- ПДВ з передплати	701	641	200,00	-
	- ПДВ з відвантаження	701	641	400,00	-
	- взаємозалік заборгованостей	681	361	1200,00	-
3.	Отримана передплата за продукцію від ПП «Слава» на суму:
	- попередньої оплати	311	681	1500,00	1250,00
	- ПДВ	643	641	250,00	-
	Разом				5250,00

Суми валових доходів по даним операціям в регістрах бухгалтерського обліку відобразяться наступних відомостях:

Таблиця 9 Відомість № 7 по аналітичному обліку до субрахунку 681 «Розрахунки по авансах отриманим» за квітень 2007 року

Найменування кредитору	Дебетове сальдо на початок періоду	Обороти по дебету	Обороти по кредиту	Дебет	Доходи
	сума	дата виникнення	Підста-ва	Усього	с кредиту рахунків	підстава	усього	з кредиту рахунків
					311				631
ПП «Обрій» м. Хмельницький	1200.00	23.03.2007	4 9	1200,00	1200,00	-	-	-	-	-	-	-
НП «Дніпро», м. Запоріжжя						-	54	1500,00	1500,00			1250,00
Разом	1200,00			1200,00	1200,00	-	-	1500,00	1500,00	-	1500,00	1250,00

Таким чином, у відомості № 7 по аналітичному обліку до субрахунку 681 «Розрахунки по авансах отриманим» відбите погашення кредиторської заборгованості, що не спричинило податкові наслідки. Валові доходи в сумі 1250,00 грн. виникли по отриманій у звітному періоді передоплаті за продукцію, тому що попередня оплата в цьому випадку є першою подією.

Таблиця 10 Відомість № 16. Облік руху готових виробів, реалізації продукції й матеріальних цінностей за квітень 2007 року (місяць)

Дата рахунку-фактури	№ рахунку-фактури	Покупець (замовник)	Кіль-кість виробів	Сума по рахункам-фактурам	Відмітки про оплату і списання чате й списанні	Валові доходи
				усього	у тому числі	В дебет рахунків рахунків
					за готові вироби	ПДВ	361	довідково
								дата оплати (погашення)	сума
04.04.2007	28	ПП «Стандарт» СтандартСтандарт»,	8	2400,00	2000 00	400,00	2400,00	-	-	2000.00
26.04.2007	49	ПП «Обрій»	12	3600,00	3000,00	600,00	3600,00	23.03.2007	1200,00	2000,00
Разом	-	-	-	6000,00	5000,00	1000,00	6000,00	-		4000,00
									1200,00000

Як бачимо, у відомості №16 відображене виникнення валових доходів, коли відвантаження продукції покупцям є першою подією. За умовами нашого приклада, загальна сума валових доходів за звітний період склала 4 000,00 грн.

Отже, при даному варіанті узагальнення даних про валові доходи показники податкового обліку не беруть участі в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Сутність обліку валових доходів на балансових субрахунках полягає в тому, що замість відображення відповідної суми господарської операції звичайними бухгалтерськими проводками, коли така сума (або її частина) повинна бути включена до складу валових доходів, її транзитом «проганяють» через спеціально уведені для цілей оподатковування рахунки.

У Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств й організацій затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99р. № 291, не передбачені окремі синтетичні рахунки для обліку валових доходів і валових витрат. Оскільки доповнити План рахунків новими синтетичними рахунками може тільки Міністерство фінансів України, то для системного обліку валових доходів і валових витрат підприємства вводять необхідні субрахунку до затверджених синтетичних рахунків.

Так, валові доходи можна враховувати на окремому субрахунку 700 «Валові доходи» рахунку 70 «Доходи від реалізації», а валові витрати - на субрахунку 800 «Валові витрати» рахунку 80 «Витрати по елементах».

По кредиту субрахунку 700 «Валові доходи» на підставі первинних облікових документів відображаються дані господарських операцій, що узагальнюють інформацію про склад валових доходів. Записи по дебету й кредиту субрахунку 700 відбуваються одночасно. Сальдо на цьому субрахунку не повинно бути.

Розглянемо на умовних прикладах порядок відображення в регістрах бухгалтерського й податкового обліків деяких типових господарських операцій.

Приклад. Відвантажено продукцію власного виробництва покупцеві фактичною собівартістю 20000,00 грн. без попередньої оплати по контрактній вартості на суму 25200,00 грн. (у тому числі ПДВ - 4200,00 грн.).

У регістрах бухгалтерського й податкового обліків зазначені операції відображаються в такий спосіб:

Таблиця 11 Журнал господарських операцій

Зміст господарської операції	Без застосування рахунків 700 й 800	Із застосуванням рахунків 700 й 800
	бухгалтерський облік	податковий облік	бухгалтерський облік для цілей податкового обліку
	кореспондуючі рахунки	сума, грн.	валовий доход, грн.	Валові витрати, грн.	кореспондуючі рахунки	сума, грн.
	дебет	кредит				дебет	кредит
Відображено доход від реалізації продукції	361	701	25200,00	21000.00	-	361 700 361	700 701 701	21000,00 21000,00 4200,00
Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ	701	641	4200,00	-	-	701	641	4200,00
Віднесено доход від реалізації на фінансовий результат	701	791	21000,00	-	-	701	791	21000,00
Відображено собівартість реалізованої готової продукції	901	26	20000.00	-	-	901	26	20000,00
Віднесено собівартість реалізованої готової продукції на фінансовий результат	791	901	20000,00	-	-	791	901	20000,00
Надійшла оплата на поточний рахунок	311	361	25200,00	-	-	311	361	25200,00

Підприємства, що встановили порядок узагальнення інформації про валові доходи на субрахунках 700 «Валові доходи», повинні на них ураховувати всі ті доходи, які відповідно до діючого податкового законодавства включаються до складу валових доходів.

Обороти по кредиту субрахунку 700 «Валові доходи» використовуються як складові валових доходів підприємства.

Обороти по субрахунках 700 «Валові доходи» не включаються до складу показників Звіту про фінансові результати.

4. Порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості

Будь-яка дебіторська заборгованість передбачає отримання грошових коштів або товарів (у випадку бартерної угоди), тому вона визнається активом. Але у випадку, якщо підприємство має достатні підстави припускати, що така заборгованість не буде погашена (наприклад, боржника оголошено банкрутом), така заборгованість повинна бути віднесена на витрати, оскільки вона не може бути визнана активом і відображена в балансі, так як підприємство не отримає в майбутньому економічної вигоди.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом відображається в балансі за чистою реалізаційною вартістю. З метою оцінки можливих витрат внаслідок безнадійної заборгованості відповідно де принципу обачності, який означає, що активи й доходи не повинні бути завищені, а зобов'язання і витрати - занижені, П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" передбачає нарахування у кінці звітного періоду резерву сумнівних боргів.

Резерв сумнівних боргів - це резерв, який створюється з метою покриття у майбутньому безнадійної дебіторської заборгованості. Він коригує дебіторську заборгованість до її реалізаційної вартості, дозволяє підприємству показати, що відповідна сума не може бути стягнута з дебіторів. Таким чином, в умовах ризику неплатоспроможності покупців, підприємство попереджає виникнення втрат від сумнівної дебіторської заборгованості.

Класифікація поточної дебіторської заборгованості за можливістю погашення наведена на рисунку 3.

В податковому обліку порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості наступний. Платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах у разі коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості. Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;

Рис. 4. Класифікація поточної дебіторської заборгованості

б) зазначена затримка в оплаті перевищує 90 календарних днів та платник податку - продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;

в) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Платник податку - продавець зобов'язаний збільшити валовий дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до складу валових витрат або відшкодованої за рахунок страхового резерву у разі коли протягом такого податкового періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) суд не задовольняє позов (заяву) продавця або задовольняє його частково чи не приймає позов (заяву) до провадження (розгляду) або задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення цієї заборгованості або її частини;

б) сторони договору у досудовому порядку досягають згоди щодо продовження строків погашення заборгованості чи списання всієї суми заборгованості або її частини (крім випадків укладення мирової угоди в межах, процедур відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, визначених законом);

в) продавець, який не отримав відповіді на претензію протягом строків, визначених законодавством, або отримав від покупця відповідь про визнання наданої претензії, але не отримує оплати (інших видів компенсацій у рахунок погашення заборгованості) протягом визначених у такій претензії строків, та при цьому протягом наступних 90 днів не звертається до суду (господарського суду) із заявою про стягнення заборгованості або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна.

На суму додаткового податкового зобов'язання, розрахованого внаслідок такого збільшення, нараховується пеня у розмірах, визначених законом для несвоєчасного погашення податкового зобов'язання. Зазначена пеня розраховується за строк з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, протягом якого відбулося збільшення валових витрат, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення валового доходу, та сплачується незалежно від значення податкового зобов'язання платника податку за відповідний звітний період. Пеня не нараховується на заборгованість (її частину), списану або розстрочену внаслідок укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства, починаючи з дати укладення такої мирової угоди. При цьому в 2007 р. пеня стягується із розрахунку трикратного розміру річної облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення додаткового податкового зобов'язання.

Якщо у майбутньому (з урахуванням строку позовної давності) такий продавець звертається до суду, то він має право збільшити валові витрати на суму оскаржуваної заборгованості. У разі, коли платник податку оскаржує рішення суду у порядку, встановленому законом, збільшення валового доходу не відбувається до моменту прийняття остаточного рішення відповідним судовим органом. Повідомлення про збільшення валових витрат або валового доходу з посиланням на відповідні пункти Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" платник податку - продавець надає податковому органу разом з декларацією за звітний період та іншими первинними документами, які підтверджують наявність дебіторсько-кредиторської заборгованості.

Платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:

а) або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією;

б) або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Строки, визначені пунктом "а", поширюються також на випадки, коли покупець не надав відповідь на претензію, надіслану продавцем, у строки, визначені господарсько-процесуальним законодавством. Строки, визначені пунктом "б", застосовуються незалежно від того, чи розпочав державний виконавець або особа, прирівняна до нього згідно із законом, заходи із примусового стягнення боргу чи ні.

Зазначене збільшення валового доходу покупця не здійснюється стосовно заборгованості (її частини), яка погашається таким покупцем до настання строків, визначених пунктами "а" або "б".

Якщо у наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує валові витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на яким припадає таке погашення.

Заборгованість, попередньо віднесена до складу валових витрат, або відшкодована за рахунок резерву сумнівних боргів, яка визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або внаслідок її списання згідно з умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законода...