Налоговый учет доходов и расходов отличается от ведения бухгалтерского учета. Многие организации стремятся максимально приблизить друг к другу бухгалтерский и налоговый учет с целью упрощения ведения учета на предприятии. Однако при этом теряются многие преимущества налогового учета. Например, порядок ускоренной амортизации отличаются в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с этим многие организации предпочитают использовать линейный метод начисления амортизации для упрощения расчетов, в то время как при использовании ускоренного метода амортизации можно увеличить расходы в налоговом учете и таким образом легально уменьшить прибыль, особенно если оборудование является дорогостоящим. Создание резервов в налоговом учете также позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль путем уменьшения авансовых платежей и получения отсрочки по уплате налога. Списание для целей налогового учета расходов, а, следовательно, и для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, должно обязательно быть подкреплено сопутствующими первичными документами. Правильное отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с формированием финансовых результатов, не означает достоверность этих финансовых результатов для налоговых целей, поэтому возникает необходимость организовать дополнительные учетные процедуры, обеспечивавшие правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. вести учет для целей налогообложения. При необходимости разделения бухгалтерского и налогового учета в основном предлагались 2 модели: а) параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных, независимых учетных процессов; б) единая система бухгалтерского учета, в рамках которой собирается, группируется и обобщается информация, необходимая для корректного определения величины обязательств, в том числе по налогу на прибыль. Основные принципы организации такой системы (на основе положений ст.313 - 315 НК РФ):

1. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основе данных налогового учета отличный от установленного правилами бухгалтерского учета. Поскольку налоговая база формируется на основе данных именно налогового учета, недостаточно вести учет в налоговых целях только в случаях возникновения отклонений показателей, исчисленных по данным бухгалтерского учета и налогообложения. Каждый факт хозяйственной деятельности, связанный с формированием доходов (расходов), должен быть оценен и зарегистрирован дважды: по методологии бухгалтерского учета и налогообложения.

2. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, регистры аналитического учета и расчет налоговой базы. Таким образом, информационной базой как бухгалтерского, так и налогового учета являются первичные документы. Отличие состоит в способах и приемах группировки, систематизации, обработки этой информации в соответствии с конкретными целями.

3. Аналитические регистры бухгалтерского учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за налоговый период, сгруппированных в соответствии с гл.25 НК РФ, без отражения на счетах бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы (ст.314 НК РФ).

4. Нормы и правила налогового учета применяются последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Изменения учетной политики применяются с начала нового налогового периода.

5. Налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы при составлении расчета налоговой базы было возможно выделить из общей суммы доходы от следующих операций: от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав; от реализации ценных бумаг, не обращающихся на рынке; от реализации покупных товаров; от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на рынке; от реализации основных средств; от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств. Анализ положений, регламентирующих порядок ведения налогового учета, показывает, что при исчислении налоговой базы на основании данных налогового учета недостаточно учитывать только отклонения от методологии бухгалтерского учета, поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется на основе данных налогового учета. Большинство фактов хозяйственной деятельности, так или иначе, связаны с формированием доходов и расходов организации, следовательно, для правильного исчисления налоговой базы возникает необходимость дублирования регистрации этих фактов в учете, даже если их оценка и момент признания в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

В бухгалтерском и налоговом учете понятие "доход" определяется практически одинаково. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников. Гл.25 ч.2 НК РФ не содержит определение "дохода". Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Согласно ст.315 НК РФ для того, чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль, в налоговом учете организации должны быть отражены следующие данные:

сумма доходов от реализации, полученных в налоговом периоде, в том числе:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на рынке;

выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на рынке;

выручка от реализации покупных товаров;

выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на рынке;

выручка от реализации основных средств;

выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

сумма внереализационных доходов, в том числе:

доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на рынке;

доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на рынке.

Доходом от реализации на основании ст.249 НК РФ признаются:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных для перепродажи;

выручка от реализации имущественных прав.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации согласно ст.249 НК РФ признается в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов: метода начисления (ст.271 НК РФ); кассового метода (ст.273 НК РФ). Метод начисления заключается в следующем: доходы признаются таковыми в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств либо иной формы оплаты. Согласно ст.271 НК РФ доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае, когда присутствуют следующие два признака: доходы, относятся к нескольким налоговым периодам; связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. В бухгалтерском учете в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода, а в налоговом учете доходы определяются только методом начисления или только кассовым методом, в зависимости от выбранного организацией метода.

Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли согласно ст.250 НК РФ признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ, то есть доходы, не относящиеся к доходам от реализации. Например: доходы от долевого участия в других организациях, доходы в виде положительной курсовой разницы, от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 и другие. В целях налогообложения прибыли согласно ст.249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав учитывается в составе доходов от реализации. Признается выручка от реализации в целях налогообложения в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов - метода начисления или кассового метода. Таким образом, выручка, например, от реализации объекта основных средств будет отражена: в бухгалтерском учете - в составе операционных доходов; в налоговом учете - в составе доходов от реализации. В налоговом учете при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Перечень поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения, содержится в ст.251 НК РФ: в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации и другие. Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль, не рассматриваются и в качестве дохода, то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль [3].

Доходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль, то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах согласно п.4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", являются постоянными разницами. То есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда. К постоянным разницам, например, относятся доходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со ст.251 НК РФ, но учитываемые как доходы для целей бухгалтерского учета, в частности:

суммы дохода, связанного с разницей между оценочной стоимостью имущества, передаваемого в счет вклада в уставный капитал другой организации, и его балансовой стоимостью;

в виде разницы в оценке стоимости имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при выходе из хозяйственного;

в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;

другие доходы.

Постоянная разница подлежит обособленному отражению в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла. Возникающая постоянная разница приведет к появлению суммы налога на прибыль, которая будет не увеличивать, а наоборот уменьшать платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. П.7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" установлено, что постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах [4]. Но постоянное налоговое обязательство увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в отчетном периоде, а в данном случае сумма налога уменьшает платежи по налогу на прибыль отчетного периода. Следовательно, можно сделать вывод, что данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражаться по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" или 99 "Прибыли и убытки" [7].

2. Практическая часть

Общая характеристика деятельности ОАО "Энергетик - Пермские моторы"