Парадигма – основа изучения бухгалтерского учета. Униграфическая, камеральная и диграфическая парадигмы

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Факультет

ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Реферат

Парадигма - основа изучения бухгалтерского учета. Униграфическая, камеральная и диграфическая парадигмы

Санкт-Петербург 2007

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. Понятие парадигмы как основы изучения бухгалтерского учета

2. Униграфическая парадигма

3. Камеральная парадигма

4. Диграфическая парадигма

5. Взаимосвязь парадигм. Методология, задачи и будущее бухгалтерского учета

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ЛИТЕРАТУРА

Введение

Бухгалтерский учет - это одна из систем наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи информации о фактах хозяйственной жизни, созданная для управления хозяйственными процессами. Имеет как научную (счетоведение), так и практическую (счетоводство) стороны. Палий В. Ф., Соколов Я. В. Введение в теорию бухгалтерского учета. - М.: Финансы, 1979. - С. 26 Является одной из самых важных составляющих хозяйственного учета, который по максимальным оценкам возник около 6000 лет назад.

Многие исследователи пытались разработать хронологию развития учета, но сложность и многогранность процессов, происходивших как в научной среде, так и в практической, не позволяли четко охарактеризовать критерии, посредством которых было бы возможно проследить эволюцию учетных идей. Так в классификации Ф. В. Езерского развитие бухучета шло по пути достижения максимальной точности записей; А. Хаар разделял этапы по полноте балансового отчета и т.д. Но все методики страдали одним общим недостатком - каждая из них в какой-то мере искажала реальные процессы, оставляя в стороне определенные важные моменты. Решение проблемы периодизации бухгалтерского учета пришло с разработкой Томасом Куном (1922 - 1996) концепции научной революции как смены парадигм. Под парадигмой он понимал «совокупность убеждений, ценностей, технических средств и т. д., которая характерна для членов данного сообщества». Понятие парадигмы предоставило возможность учитывать при периодизации бухгалтерского учета все явления человеческой жизни, включая, помимо экономической сферы, еще и сферы правового, культурного и научного развития общества. Тогда в соответствии с этими положениями историю развития бухгалтерского учета стало возможным представлять тремя парадигмами: простой (или униграфической), камеральной и двойной (или диграфической) (первым такую классификацию привел К. Ирсон в 1678 году). Каждая из приведенных парадигм отражала целую своеобразную систему взглядов как на хозяйственную деятельность, так и на жизнь в целом: от более простых и понятных форм счетоводства до сложных абстрактных уровней в познании фактов хозяйственной жизни и интеллектуальной революции в развитии счетоведения.

Описанию перечисленных парадигм и будет посвящена данная работа. При этом надо предупредить, что блоку камеральной парадигмы будет отведено больше внимания, поскольку она является более однородной и согласованной теорией, нежели остальные, внутри которых имеется множество интерпретаций различного толка, для рассмотрения которых лучше отвести дополнительные практические работы.

1. Понятие парадигмы как основы изучения бухгалтерского учета

Парадигма (от греч. paradeigma - пример, образец) - в философии, социологии - исходная концептуальная схема, модель постановки проблем и их решения, методов исследования, господствующих в течение определенного исторического периода в научном сообществе. Смена парадигм представляет собой научную революцию. «Мультимедийная Энциклопедия Кирилла и Мефодия - 2003» - www.km.ru - статья «Парадигма»

Парадигма - образец, в теории науки совокупность наиболее распространенных и разделяемых большинством заинтересованных лиц взглядов. При изучении развития науки под парадигмой обычно понимают совокупность убеждений, которые характерны для членов данного сообщества. История науки выступает как сосуществование и смена ее парадигм. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - С. 63

Обращаясь от истории науки к истории учета, мы вправе задать несколько вопросов:

Делали ли бухгалтеры все это время одно и то же или в учете происходили серьезные изменения?

Удовлетворял ли учет, его методы бухгалтеров или они искали чего-то лучшего?

Сознавали ли они цели, стоящие перед учетом?

Вот примерные вопросы, на которые надо ответить. Но прежде чем сделать это, мы должны напомнить, что до нас дошли только фрагменты фрагментов хозяйственного учета. Они позволяют выделять наличие тех или иных знакомых и понятных нам приемов, но они абсолютно не способны дать прочное основание для реконструкции системы учета в целом. Мы можем только предполагать, что вместо единой системы было множество систем, связи между которыми остаются для нас неясными: письменные свидетельства погибли, а домыслы последующих историков основаны на догадках, в лучшем случае остроумных. (Э. Стевелинк как-то заметил, что как раз почти полное отсутствие документов, дошедших от древней эпохи, привлекает многих исследователей, так как безнаказанно позволяет им проявлять свою фантазию). И все-таки мы вправе допустить, что за несколько тысячелетий в учете произошло изменений меньше, чем за последние пятьсот лет. И тем не менее учет менялся как по объектам, так и по методам, менялся в рамках униграфической парадигмы. Изменялось хозяйство, изменялись объем его деятельности и состав предметов, находящихся в нем. Это не могло не изменять предмет учета и его методологию, которая преследовала одну цель: адекватно отразить существовавшие средства и расчеты между участниками хозяйственного оборота. В этом направлении были выработаны такие приемы, как счета, систематизирующие учитываемые объекты, инвентаризация, регистрирующая их, контокоррент и, наконец, смета. Контроль ее выполнения становится наряду с сохранностью частной собственности одной из главных задач учета.

Благодаря учету начинают появляться различные виды материальной ответственности. Их эффективность выявлялась с помощью или эпизодической, или регулярной отчетности выделенных специальных лиц, ответственных за отпуск ценностей. Все эти приемы имели своим предметом конкретные ценности или обязательства.

Со временем центр тяжести в учете был перенесен со статики хозяйства на динамику, т. е. предметом учета начали выступать факты хозяйственной жизни, регистрация которых потребовала применения как хронологической, так и систематической записи. Это привело (в целях усиления контроля за хозяйственной деятельностью) к распространению линейной записи и коллации (стыковки) встречных оборотов, к контролю использования рабочей силы с помощью табельного учета. При учете фактов хозяйственной жизни необходимо было найти соизмерители для близких, но несоизмеримых величин. Так появились «условный кирпич» и «человеко-день». Большим прогрессом было использование расчетных таблиц, выведение в некоторых хозяйствах ежедневного сальдо, публичность отчетности, введение принципа накапливания данных (Зенон) и непременное документирование регистрируемых фактов хозяйственной жизни. Существенно и то, что в ряде случаев выделяются определенно очерченные группы счетов (материальные, личные и финансовые), необходимо отметить появление такого понятия, как износ (Витрувий).

Признание важности учета подтверждают отдельные положения, выдвигаемые такими мыслителями, как Платон и Аристотель. Серьезное значение имели письменные инструкции для счетных работников, а также государственные законы об учете. Вместе с тем за шесть тысячелетий люди, занимающиеся учетом, смутно осознавали самую главную его цель: быть орудием управления хозяйственными процессами. (Наиболее полно это осознает в середине XIX в. Ф. Вилла.)

Все вышесказанное позволяет сказать, что бухгалтерский учет имеет долгую и объемную историю, в ходе которой был накоплен большой эмпирический материал для исследования хозяйства и управления им, но в то же время можно отметить, что сложившиеся к XIV веку методы учета страдали многими недостатками:

1) учет не был сведен в единую систему, его объекты были совокупностью, элементы которой не могли соизмеряться;

2) каждый объект, как правило, велся в тех учетных единицах, которые его определяли, например, хлеб, зерно учитывались только в натуральных единицах, касса - в денежных и т. д.;

3) если и встречались системы, объединяющие учетные объекты, то они представляли простую бухгалтерию, не имели ни счета собственника, ни результатных счетов;

4) выведение финансовых результатов из учетных записей без инвентаризации было невозможно. Все это заставляло наших предшественников искать чего-то лучшего, каких-то более убедительных, более действенных парадигм.

Как следствие в XIV-XV вв. мы смогли наблюдать сосуществование трех парадигм: униграфической (характеризующей в целом весь предыдущий период), камеральной и диграфической, каждая из которых отражала стремление людей усовершенствовать имеющуюся систему взглядов и методов ведения бухгалтерского учета.

2. Униграфическая парадигма

Первой парадигмой бухгалтерского учета, по единодушному мнению всех исследователей бухгалтерской теории, можно назвать униграфическую. Она представляла собой натуралистическую концепцию прямого «зеркального» отображения хозяйственной деятельности. При ней не было группировочных признаков, каждая вещь прямо и непосредственно отражалась в учете. Т. е. основным объектом учета выступало имущество, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомой цифрой.

В этой парадигме использовался только натуральный измеритель, деньги трактовались как его частный случай. В деньгах учитывались только счета денежных средств, дебиторов и кредиторов. Например, если от поставщика поступали материалы, то этот факт хозяйственной жизни трактовался как двойное увеличение (по позднейшей терминологии, два дебета):

а) материалов только в натуральном выражении;

б) обязательств перед поставщиком только в денежном выражении.

Здесь нет двойной записи. Простая бухгалтерия включает все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы.

Униграфический учет основан на идее информационного воспроизведения хозяйственных процессов, идее наивного натурализма. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, последний является зеркальным отражением первого. Учет свободен от критики, недостатки, отражаемые в нем, не имеют к нему отношения. Поскольку различные факты измеряются в различных единицах, то в соответствии с концепцией последовательного натурализма регистрация осуществляется в тех же единицах измерения, в которых возникли сами факты. Абстрактные величины, даже такие, как прибыль, в учете не фигурируют.

Парадигма униграфического учета не была единой. В своем развитии она прошла пять этапов:

1) инвентарный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей);

2) контокоррент (учитывались только расчетные операции);

3) деньги (монета) выступали объектом учета;

4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

5) деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма - все счета ведутся в деньгах).

И наконец, введение в систему счетов собственных средств означало конец униграфизма и основание для возникновения диграфического учета. Однако некоторые исследователи полагают, что историческая правда заключается в обратном процессе, и униграфическая парадигма зародилась из диграфической, когда из ее замкнутой системы по примеру Джиакомо делла Гатты (1774) были исключены все результатные счета и счета собственника. В 1774 году родилось представление о том, что существуют два варианта двойной записи - объективный и субъективный. Так и И. Ф. Шер считал, что униграфический учет - это сокращенный диграфический. Он думал так, ибо смотрел из настоящего в прошлое, а его оппоненты смотрели из прошлого в настоящее.

Несколько тысячелетий существования и развития униграфической записи показали порочность концепции наивного и последовательного натурализма:

1) не раскрывается ни юридический, ни экономический смысл фактов хозяйственной жизни;

2) нет возможности обобщить различные факты, так как нет единого измерителя (положение усугублялось тем, что на практике использовалось множество валют);

3) нет условий для расчета цели капиталистического предприятия - суммы прибыли;

4) не было правил для автоматического контроля правильности регистрируемых сумм.

3. Камеральная парадигма

Камеральная - вторая парадигма - была, в сущности, частным случаем простой бухгалтерии и велась в тех хозяйствах, в которых фиксировались только изменения сметы и кассы. Основные объекты учета здесь - касса, ожидаемые поступления и выплаты из нее.

Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим. В средневековой Европе учет велся в конторах, как говорили, «в камерах», что в переводе с латинского означает комната. Совокупность учетных приемов того времени получила название камеральной бухгалтерии. Претерпев большие изменения, она дожила до наших дней и, более того, у нее есть будущее.

В отличие от других парадигм, имеющих своим объектом прежде всего имущество, камеральная бухгалтерия концентрирует внимание на учете денег в кассе. Ее задача - приход и расход денежных средств. С этим связан и учет ожидаемых (планируемых) доходов и расходов, а также учет расчетов с контрагентами (сторонними лицами) по причитающимся платежам.

С точки зрения сторонников камеральной парадигмы и униграфизм, и диграфизм описывают только то, что было, а в камеральном учете, сверх того, фиксируется и то, что будет. У них центр тяжести в прошлом, в истории, а здесь - и в будущем. Далее, там учет имущества, здесь учет хозяйственного оборота. Обороты кассы обычно велись в двух регистрах: один для прихода, другой для расхода. В. Рошер сравнивал их с отношением вен и артерий у человека. Существенным в камеральном учете было выделение сметных ассигнований; факты, еще только намеченные, вводятся в единую систему учета вместе с фактами, уже совершившимися. Будущее растворяется в настоящем, оно существует так же реально, как недочитанные страницы книги.

Камеральная бухгалтерия развивалась в государственном и личном хозяйстве. В своем становлении она прошла три этапа:

1) Старая камеральная бухгалтерия господствовала с XII в. до середины XVIII в. Ее сущность сводилась к тому, что в центре внимания бухгалтеров находился учет доходов и расходов денежных средств, как правило, кассы. В примитивных формах старая камеральная бухгалтерия ведется и сегодня во многих семьях, которые фиксируют изо дня в день свои доходы и расходы.

2) Новая камеральная бухгалтерия. В 1770 г. в Вене читали публичные лекции по бухгалтерии. Они собирали до 500 человек. Для поднятия престижа бухгалтерии на них ходили придворные и аристократы. Среди лекторов выделялся Пуэхберг, автор капитального труда (1762), в котором излагались основы нового направления в учете. Его смысл он видел в смете (бюджете) доходов и расходов. Каждый вид доходов и расходов представляет строго определенную статью, и бухгалтер контролирует, как хозяйственник соблюдает имеющийся у него «финансовый план» - бюджет.

В основе построения бюджета и учета его исполнения лежат четыре принципа:

Аналитичность - предполагает регистрацию только твердо установленных прав и обязательств, оформленных договорами.

Специализация - раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов.

Полнота - требует отражения в бюджете и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования.

Единство - определяет необходимость объединения всех доходов и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете.

Важная особенность учета - дублирование записей и параллельное ведение двух Главных книг и различных вспомогательных книг, с одной стороны, распорядителем кредитов и с другой - должностными лицами, ответственными за исполнение бюджета. Такой порядок не просто усиливает контроль, он - органическая часть бюджетной системы, каждое звено которой действует в пределах строго ограниченной компетенции. Полномочия распорядителя кредитов и непосредственных исполнителей его распоряжений полностью определяются бюджетом. Его исполнение не только составляет предмет их пристального наблюдения, но и постепенно ограничивает возможности принятия тех или иных управленческих решений (по мере исчерпания соответствующих ассигнований). На исполнителя возлагается обязанность ведения кассовой книги, служащей основанием для записей в Главную книгу доходов и расходов как самим исполнителем, так и распорядителем кредитов.

В отличие от патримонального (имущественного учета по двойной записи) в камеральном учете регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и возникновение прав на их осуществление или получение и в первую очередь бюджетные назначения.

Крупнейшим теоретиком камеральной бухгалтерии был выдающийся австрийский автор Иосиф Шротт, который видел цель учета в том «чтобы предупредить и открыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим». Шротт занимался и двойной бухгалтерией, применял теорию двух рядов счетов, использовал математические методы для описания бухгалтерской процедуры.

3). Константная бухгалтерия. Начиная с середины XIX в. делались попытки (Ф. Вилла и А. Тонциг) создать единую систему патримонального и камерального учета. Однако Мишель Рива, главный бухгалтер муниципалитета Феррары, показал, что двойная бухгалтерия приемлема только для коммерческих предприятий, извлекающих прибыль; напротив, предприятия бюджетные, которые просто тратят ассигнованные им средства, не должны использовать диграфизм. Отсюда правило Рива:

Там, где нет финансовых результатов, не может быть и двойной бухгалтерии.

Кроме того, в отличие от камеральной бухгалтерии двойная не позволяет вести учет ассигнований, иначе говоря, она игнорирует плановые (сметные) предназначения. В самом деле камеральная бухгалтерия исходит из основ бюджетного права, и весь текущий учет подчиняет контролю выполнения сметы. Двойная бухгалтерия беднее, ибо не решает вторую функцию, являясь, таким образом, частным случаем камеральной. В общем взгляд Рива стал общепризнанным; однако, когда кто-то говорит «это невозможно», всегда объявляется кто-то, кто говорит «я могу». В нашем случае это был швейцарский автор Фридрих Гюгли (1833 - 1902). В 1870 г. он излагает в печати основы своего учения, известного под названием константной бухгалтерии. Для нас Гюгли ценен не как автор теории двух рядов счетов и не как составитель энциклопедии учетных форм, а своей конструктивной попыткой синтеза камеральной и двойной бухгалтерии. Детищем этого синтеза была константная бухгалтерия. Сущность ее заключалась в том, что заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют нормативы, а счета Главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степень выполнения установленных нормативов.

Гюгли метко подчеркнул, что «камеральная бухгалтерия различает назначения от исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически предполагаемые - назначенные - изменения совершившимся, т. е. исполненным изменениям».

Помимо деления всех счетов на активные и пассивные в константной бухгалтерии вводится еще одна классификация счетов. По функциональному признаку в ней выделяют три группы: кассы, администрации и расчетов. Счет Кассы противопоставляется счетам администрации, а для их информационного соединения вводятся расчетные или ликвидационные счета активных и пассивных обязательств, на которых происходит сопоставление назначенных и исполненных доходов и расходов. Сальдо по счету активных обязательств покажет недополученные доходы, а сальдо по пассивным обязательствам - непроизведенные расходы. Внутренние расчеты предприятия, не связанные с общим изменением денежных средств, отражаются по счету взаимных расчетов, который может вестись как кассовый или расчетный. Корреспонденция счетов всегда постоянна, каждый счет связан не более чем с двумя счетами: с одним - по дебету и с другим - по кредиту.

Счет Кассы выступает как начало и конец всего движения средств. Таким образом, бухгалтерский учет посредством системы счетов превращается в орудие управления предприятием. Степень отклонения фактических данных от заданных сразу указывает на успешность работы предприятия и его администрации. Так, сделав небольшой шаг, связанный с введением в традиционный коммерческий двойной учет сметы, Гюгли совершил переворот в учете.

Другим существенным моментом было то обстоятельство, что Гюгли вообще не признавал хронологической записи, сводя задачи учета только к систематизации. Этот принципиальный отказ от хронологической записи сыграл впоследствии огромную роль. Гюгли указывал на то, что счета должны быть приспособлены к форме счетоводства, и это его требование получило подтверждение при переходе к журнально-ордерной форме счетоводства.

Однако фундаментальное значение работ Гюгли получило отражение в идее учета отклонений фактических затрат от намеченных ассигнований. В методе учета затрат на производство -- стандарт-костс, в фиксации затрат по центрам ответственности, в нормативном учете эта идея получит новую жизнь.

В целом мысли Гюгли направлены на создание единой системы учета всего народного хозяйства. Напротив, Шер считал, что камеральная бухгалтерия имеет отношение и может применяться только в потребительских хозяйствах. В самом деле, камеральная бухгалтерия обеспечивала учет государственных доходов и расходов, т. е. учет бюджета, но не учет национального дохода и национального богатства. Многие полагали, что легко дополнить камеральную бухгалтерию двойной и проблема будет решена. Они ошибались. В рамках народнохозяйственного учета вряд ли можно что-либо сделать, но в рамках предприятия такой подход возможен.

Камеральный учет подвергался острой критике. Утверждалось, что в современных условиях бюджет, а следовательно, и основанный на нем учет уже нельзя считать действенным инструментом контроля, поскольку комплексный состав фактов хозяйственной жизни и постоянно возрастающее их число не позволяют следить ни за развитием хозяйственных процессов, ни за их сущностью, временная ограниченность камерального учета одним годом препятствует долгосрочному финансовому планированию. Учет исполнения бюджета не позволяет получать столь необходимых сведений об имущественном положении коммунальных предприятий, и прежде всего о стоимости коммунальной недвижимости. Отсутствие денежной оценки материальных ценностей приводит к невозможности определения их современной стоимости и не позволяет начислить амортизацию. Все эти недостатки могут быть устранены путем синтеза патримонального и камерального учета.

4. Диграфическая парадигма

История учета с XVI по первую половину XX столетия - это история диграфической парадигмы, ее роста, внутреннего дробления на другие мелкие и частные парадигмы, ее болезней и медленного умирания.

Но прежде чем выявятся болезни, еще задолго до того, как проявятся их симптомы, мир бухгалтеров будет жить в условиях роста и торжества двойной бухгалтерии. Особенно важны для истории учета XVI - XVIII века - время бури и натиска диграфической парадигмы - двойной бухгалтерии.

Итак, две другие (униграфическая и камеральная) парадигмы отражали традиции, связанные с контролем ценностей и выражали преимущественно натуралистические представления хозяйственников и счетных работников. Однако экономический рост в XIII - XV вв. привел к зарождению новой парадигмы и новых тенденций. Так, чем чаще на предприятии проходила смена форм стоимости, тем больше было оснований для «мысленных обобщений», как скажет К. Маркс, хозяйственных процессов. В торговле, где, с одной стороны, основной вид средств - товар - предназначался для продажи и, следовательно, предполагал денежную оценку, и где, с другой стороны, всегда была достаточно большая дебиторская и кредиторская задолженность, измеряемая в деньгах, возникла двойная запись (Л. Пачоли 1494 г.) как средство «мысленного обобщения». Но это стало возможным при трактовке счетов как системы взаимосвязанных «экранов». Именно такая система, третья парадигма, получила название двойной (диграфической) бухгалтерии.

Двойная бухгалтерия сводится к тому, что в номенклатуру счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств, а материальные счета получают денежную оценку, вследствие чего абсолютно все факты хозяйственной жизни отражаются дважды.

В отличие от униграфической парадигмы, которая зеркально отражала хозяйственные расчеты, и камеральной, которая, оперируя сметой и кассой, являлась идеальным средством ведения бюджета, диграфическая парадигма привнесла с помощью двойной записи принцип схождения, равенства корреспондирующих друг другу счетов дебета и кредита, ввела счет Собственные средства и дополнительно счет Прибыли и убытки и позволила рассчитать прибыль хозяйства, т. е. оценить его эффективность. Такое изменение в бухгалтерской практике послужило (или стало следствием?) формирования нового взгляда на саму хозяйственную деятельность - появилось стремление к расчету и достижению большей прибыли, а это есть основа новых - капиталистических отношений. Так что можно сказать, что изменение парадигмы бухгалтерского учета повлияло или отразило изменение всей системы экономических и правовых отношений в обществе.

Диграфическая бухгалтерия, основываясь на учетном реализме, не просто отражала хозяйственный процесс, а целенаправленно реконструировала его:

Были сконструированы и введены счета, отражающие средства, которые нельзя ни увидеть, ни потрогать, ни взвесить, ни сосчитать (как, например, Капитал и Прибыль). Они условны и могут быть выведены только чисто бухгалтерским путем.

Введение единого денежного измерителя позволило говорить о единой системе учета, которая в отличие от простой бухгалтерии предоставила возможность двойной бухгалтерии складывать, агрегировать предметы, на первый взгляд ничего общего не имеющие. (Например, возможность сложения суммы капитала с долгами предприятия является сложной для понимания людей - приверженцев двух предыдущих парадигм).

Двойная запись превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль и за сохранностью ценностей, и за осуществлением процессов управления. Т. е. бухгалтерский учет с помощью заранее продуманной и замкнутой системы счетов получил возможность раскрывать юридическую и экономическую природу фактов хозяйственной жизни. Только теперь «все деловые процессы, - писал В. Зомбарт, - совершающиеся параллельно или последовательно в данном хозяйстве, объединяются в некоторое абстрактное единство. Это абстрактное единство само уже затем выступает в качестве носителя отдельных хозяйственных актов и как бы ведет самостоятельную жизнь, выходящую за пределы бытия отдельных людей. В капиталистическом предприятии для «дела» создается искусно сконструированная абстракция».

Диграфический учет стал первой попыткой заменить ставшую несостоятельной концепцию наивного натурализма идеей учетного реализма. В этом случае заранее предполагается неполнота охвата фактов хозяйственной жизни и введение концептуальных, логически искусственных ограничений. Эти ограничения позволили выделить существенное из несущественного, заведомо исказить частное, чтобы полнее и точнее изобразить целое. Диграфизм превращал сырой поток фактов хозяйственной жизни в упорядоченную систему понятий.

бухгалтерский учет парадигма униграфический

5. Взаимосвязь парадигм. Методология, задачи и будущее бухгалтерского учета

В учете необходимо различать содержательную и методологическую основу. В простой бухгалтерии это различие проведено абсолютно: методология отделена от содержания. В двойной бухгалтерии происходит сближение между объектом учета и его методологическим отражением, т.е. намечается «размывание» границ между содержанием и методологией. Последняя не только отражает хозяйственные процессы, но и в определенной степени воздействует на них.

Особенно заметным слияние содержательных и методологических аспектов становится при исчислении финансовых показателей, в частности прибыли; выбирая методологию расчета, формируя учетную политику, предопределяют тем самым и конечный финансовый результат.

Так, учет превращается из орудия наблюдения фактов хозяйственной жизни в инструмент управления предприятием. Данные отчета не просто отражают то, что делается в хозяйстве, но и являются следствием тех решений, которые принимала администрация на основе бухгалтерской информации. Становясь орудием (функцией) управления, бухгалтерский учет синтезирует деятельность лиц (юридические слои) и функционирование процессов (экономические слои). При этом предмет учета меняется в зависимости от целей, выдвигаемых перед ним.

Соответственно меняется и методология учета. Она начинается с инвентаризации и контокоррента. И этих приемов достаточно для первой парадигмы, так как они в духе натуралистических тенденций отражают все состояния ценностей и расчетов. Соответственно и первые счета только обобщали то, что было в инвентаре. И долгое время счетоведение знало только «естественные» счета. Однако с середины XIX в. уже проникают в учет различные варианты операционных, контрарных и других подобных счетов, которые Леоте и Гильбо назовут счетами порядка и метода. Это были искусственные образования, продукция творчества бухгалтерских умов. Появились такие бухгалтерские счета, как Амортизация, Делькредере, Резервирование - все это и объекты, и методологические учетные приемы, созданные человеком, но не лежащие вне его.

Дальнейшее развитие этих тенденций привело к желанию конструировать сугубо искусственные величины, например себестоимость. В природе, в окружающем нас мире нет такого понятия, но для целей учета и традиционных представлений о нем себестоимость представляет интерес, и поэтому с конца XIX в. в число объектов учета входит учет себестоимости и порождающий ее метод - калькуляция. В данном случае мы имеем уже полное тождество объекта и метода, причем здесь объект - следствие метода.

Итак, в развитии счетоведения главное - это тенденция к единству. При простой бухгалтерии существует столько способов учета, сколько предприятий; двойная бухгалтерия благодаря применению системы учетных координат (дебет - кредит) и единого денежного измерителя обеспечивает методологическое единство в любом случае, в любой отрасли хозяйства. Единство счетоводства обеспечивается развитием счетоведения.

Качественным скачком в развитии камерального подхода в бухгалтерском учете следует считать использование таких методологических направлений, как стандарт-костс и нормативный учет. С момента их появления практическое счетоводство начинает подчиняться конкретным целям, связанным не с адекватным отражением хозяйственного процесса, а с необходимостью эффективного управления им; подлинная цель учета - выявить соответствие фактического положения дел намеченным перспективным плановым заданиям. При этом будущее диктует настоящее.

Можно с удовлетворением отметить, что это последнее утверждение явно или не явно разделяют все, но анализ каких-то общих идей никогда не может вызвать единодушия. Так, в рамках третьей парадигмы существуют разные тенденции в трактовке одной и той же категории - двойной записи, причем было бы ошибочно утверждать, что одна трактовка правильна, а остальные нет. Увы, все правильны! И все недостаточны.

Их возникновение обусловлено социально-культурными условиями мышления бухгалтеров, которое со временем становится все более абстрактным. В самом деле, первая школа шла прямо от человека и считала, что учитывает права и ответственность лиц, занятых в хозяйственных процессах. Здесь не было никакой абстрактности. Далее люди увидели, и тут уже потребовалась определенная степень абстракции, то, что порождает смену прав и обязательств. Последние были только следствием движения материальных и денежных ценностей, их обмена. Это уже был шаг к абстрактному мышлению. Следующим шагом была философская трактовка. Это уже чистая абстракция. Она лежала вне конкретных явлений. И, наконец, традиция объяснения двойной записи с помощью серии математических уравнений приводило к максимальной абстракции. Таковы ступени конкурирующих теорий, таково восхождение от конкретного к абстрактному.

Смена теорий и их сосуществование обусловлено как объективными причинами - развитием формального мышления, так и субъективными особенностями воспитания бухгалтеров (у кого и по каким учебникам они учились), желанием выразить себя в науке, соперничеством среди коллег, стилем (складом) мышления. О последнем прекрасно сказал Макс Планк: «Новая научная правда побеждает не потому, что удается переубедить оппонентов и заставить их прозреть, а больше благодаря тому, что оппоненты, в конце концов, умирают, уступая место новому поколению, для которого эта правда уже привычна». Иногда случается, что новое поколение несет с собой новый, более высокий уровень абстракции, и тогда кое-кто получает возможность говорить о прогрессе науки. Но по иронии судьбы очень часто оказывается, что новое оказалось только видоизмененным старым, что было известно тем, кто был до нас и даже мог быть задолго до тех, кто жил до нас. А непосредственная житейская практика предполагает не только и не столько восхождение от конкретного к абстрактному, сколько наоборот - от абстрактного к конкретному. В этом и есть суть учета: абстрактная теория открывает возможность решения практических задач.

Это может быть достигнуто только путем выработки единой учетной методологии, такой, которая давала бы общее объяснение всех сложившихся подходов, чтобы и юридические, и экономические, и философские традиции были только частным случаем какой-то более общей субстанции.

Итак, развитие учета должно быть направлено на выработку единой методологии, сближение предмета и методов его познания, разумное осмысливание целей, задач и возможностей бухгалтерского учета. Последний превращается в средство концептуальной реконструкции хозяйственного процесса, не зеркального его отражения, а информационного воспроизведения в целях эффективного управления им. Отсюда вытекает еще один важный вывод: классификация этапов развития бухгалтерского учета не может полностью совпадать с классификацией хозяйственных периодов. Это связано с тем, что в бухгалтерии в одно и то же время может сосуществовать сразу несколько парадигм и, кроме того, интеллектуальные предпосылки каждой учетной парадигмы порождаются как хозяйственной деятельностью и ее особенностями, так и психологическим складом бухгалтеров и воспитавшими их традициями.

Эти традиции, даже связанные с самыми абстрактными областями учетного мышления, не носят и не могут носить отвлеченный характер, они пронизывают, сознает это или нет бухгалтер, каждый его профессиональный шаг.

История - это наша современность, история тех, кто придет свидетельствовать, творить и созидать.

Их подвиг не в истолковании прошлого, а в исполнении будущего.

Заключение

Заканчивая разговор о парадигмах бухгалтерского учета можно попытаться ответить на один важный вопрос: чему же учит история становления и развития бухгалтерской мысли? Может возникнуть ответ в духе знаменитого австрийского писателя Хаймито фон Додерера: «Все всегда было, говорим мы с полным к тому основанием; и ничего не было прежде в его теперешнем виде, добавляем мы с не меньшим основанием». И в самом деле, если начать читать подряд бухгалтерские книги от Луки Пачоли до самых современных авторов, то можно прийти к выводу, что их авторы постоянно открывают одно и то же. Однако это не совсем так. Смена взглядов, традиций, а тем самым и история учетной мысли, представляет собой как бы переход от одной интеллектуальной парадигмы к другой, и страшная ошибка подстерегает исследователя, если он полагает, что новая парадигма всегда и во всем лучше, прогрессивнее старой. Каждый этап в развитии человечества характеризуется какими-то определенными идеологическими установками и потребностями, которые вовсе не обязательно являются адекватным отражением экономических возможностей и наоборот. А потому знание и умение грамотно оценивать и применять достижения учетной теории той или иной парадигмы - простой, двойной или камеральной - являются необходимыми атрибутами в образовании современного бухгалтера - специалиста любого уровня.

Что же еще касается изучения бухгалтерского учета как смены научных парадигм, то следует отметить последовательное изменение цели ведения учета: от физического сохранения имущества до абстрактного представления эффективности хозяйства на основе анализа прибылей и убытков. Для доказательства этого теоретически можно показать различие парадигм на основании объекта контроля со стороны учитывающего работника:

Униграфическая - осуществляется контроль за ценностями - сверка документального имущества (результатов ведения счетных книг) с наличествующим (по итогам ревизии, инвентаризации и т.д.).

Камеральная - осуществляется контроль за денежной массой - за исполнением бюджета по соответствующим статьям сметы

Диграфическая - осуществляется контроль за состоянием прибыли хозяйства - предприятия - проверка соответствия, равенства двух сторон бухгалтерского баланса.

Последняя парадигма единственная определила не только счетную функцию бухгалтерского учета, но и управляющую всем хозяйством, сообщив ему гораздо большее значение и придав статус научного знания.

Литература

Палий В. Ф., Соколов Я. В. Введение в теорию бухгалтерского учета. - М.: Финансы, 1979. - 304 с.

Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.

Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: Учебник. - 2-е изд., - М.: Финансы и статистика, 2006. - 288 с.

«Мультимедийная Энциклопедия Кирилла и Мефодия - 2003» - www.km.ru - статьи: «Парадигма», «Кун Томас»

Размещено на www.allbest.