Учёт финансовых вложений

2.3 Учёт и оценка краткосрочных финансовых вложений при их выбытии

Глава III. Финансовые вложения по международным стандартам финансовой отчётности (МСФО)

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Настоящая работа посвящена учёту финансовых вложений.

Актуальность темы состоит в том, что в настоящее время организации являются в той или иной степени участниками рынков ценных бумаг, осуществляют вклады в уставные (складочные) капиталы вновь создаваемых организаций и т.п.

В соответствии с «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» к долгосрочным финансовым вложениям относятся средства предприятий, вложенные ими в ценные бумаги, в уставные (складочные) капиталы других предприятий и совместную деятельность, а также долгосрочные займы, предоставленные другим организациям. Особенности их учета отражены в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Долгосрочность вложений характеризуется тем, что организация планирует получать по ним доходы более чем один год (12 месяцев). Для ценных бумаг она определяется также сроком их погашения, превышающим один год (12 месяцев). В отношении разделения ценных бумаг на долгосрочные и краткосрочные в настоящее время нормативными актами допускается и иная трактовка, позволяющая руководству предприятия самому группировать их в зависимости от намерений получения по ним дохода: в течение года или свыше.

Бухгалтерский учет долгосрочных финансовых вложений проводится с использованием счетов 58 «Финансовые вложения», 55 «Специальные счета в банках», 59 «Резервы под обесценение ценных бумаг», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Для вложений, срок которых менее одного года, т.е. краткосрочных, тоже применяется счет 58.

Цель данной работы - дать общую характеристику учёта финансовых вложений, а задачи работы состоят в выявлении особенностей различных видов финансовых вложений:

1. ценных бумаг (вводится понятие ценных бумаг, а затем рассматриваются примеры с акциями, облигациями и долгосрочными векселями, причём для акций и облигаций порядок учёта различный у эмитента и у держателя)

2. вложений в уставные (складочные) капиталы других организаций, где организация выступает в качестве учредителя и /или инвестора.

Работа включает три главы. Первая из них даёт общую характеристику учёта финансовых вложений. Во второй приводится порядок учёта наиболее распространённых видов ценных бумаг, при этом в отношении акций и облигаций отдельно рассматривается порядок учёта у эмитента и у держателя. Третья глава кратко характеризует международные стандарты финансовой отчётности по вопросам учёта финансовых вложений.

В работе использована литература по бухгалтерскому учёту (Н.П. Кондраков, В.Я. Кожинов, Н.А. Каморджанова и И.В. Карташова, А.П. Бархатов, Н.Г. Барышников и др.). Заслуживают особого внимания комментарии к различным ПБУ, составленные Л. П. Фомичевой и также используемые в качестве источника. Кроме того, для написания работы использована литература по финансам (авторы В.К. Сенчагов, А.И.Архипов, М.В.Карасёва и др.) и финансовому праву (авторы Н.И.Химичева, Е.Ю. Грачёва, Э.Д.Соколова и др.), а также монография В. Ю. Водерацкого «Финансовый рынок»

Глава I. Особенности организации учёта финансовых вложений

1.1 Понятие и сущность финансов

Финансы - это экономическая категория, а любая экономическая категория выражает определенные экономические отношения. Финансовые отношения имеют целый ряд особенностей по сравнению с другими экономическими отношениями:

· денежные отношения;

· распределительные отношения;

· связаны с формированием и использованием фондом денежных средств государства и хозяйствующих субъектов.

Эти особенности позволили выделить финансовые отношения из общей массы экономических отношений Сенчагов В.К. Финансы, денежное обращение и кредит М.: Проспект, 2002. - С.45.

Денежные фонды формируются на макро- и микроуровнях. На макроуровне к ним относятся: государственный бюджет, государственные внебюджетные фонды, государственные фонды страхования, которые представляют собой систему денежных отношений между государством, с одной стороны, и юридическими и физическими лицами - с другой. На микроуровне - это фонды собственных, заемных и привлеченных средств. В свою очередь в состав собственных средств предприятий входят уставный, добавочный и резервный капиталы; фонды накопления, потребления и социальной сферы; нераспределенная прибыль. К заемным средствам относятся кредиты и займы, к привлеченным - кредиторская задолженность. Денежные отношения на микроуровне включают в себя отношения между поставщиком и потребителем, между предприятием и его структурными подразделениями, между предприятиями и финансово-кредитной системой и т.д.

Финансы - это совокупность экономических отношений, отражающих формирование и использование фондов денежных средств в процессе их кругооборота. Сущность финансов проявляется в их функциях. Финансы выполняют две функции: распределительную и контрольную.

Распределительная функция финансов означает участие финансов в распределении и перераспределении ВВП и национального дохода. Через бюджет перераспределяется более половины национального дохода. Перераспределение денежных средств осуществляется между сферами материального и нематериального производства, между отраслями, регионами и т.д. Можно привести много примеров такого перераспределения. Например, промышленные предприятия уплатили налоги в бюджет, а из бюджета эти средства выделены на финансирование АПК, произошло перераспределение денежных средств между отраслями. Другой пример: уплатили налоги московские предприятия, а денежные средства выделены на финансирование районов Крайнего Севера, произошло перераспределение денежных средств между регионами страны и т.д.

Контрольная функция финансов означает участие финансов в контроле за эффективным использованием всех видов экономических ресурсов. Контрольные функции выполняют многие финансовые органы: Счетная палата РФ, Контрольно-ревизионное управление и Казначейство Министерства финансов РФ; Федеральная таможенная служба;Федеральная налоговая служба; Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг; контрольно-ревизионные управления отраслевых министерств и ведомств; финансовые управления и финансовые отделы фирм; ревизионные комиссии в акционерных, кооперативных и общественных организациях; независимые аудиторские фирмы и т.д.

1.2 Цели и задачи учёта краткосрочных финансовых вложений

Финансовые вложения - инвестиции организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Основные задачи учёта финансовых вложений:

1. Своевременное отражение поступления и выбытия финансовых вложений (приобретение бумаг, вложения в уставные фонды других фирм, выдача займов; продажа и погашение ценных бумаг).

2. Правильная оценка финансовых вложений

3. Правильная классификация финансовых вложений

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 58-1 «Паи и акции»; 58-2 «Долговые ценные бумаги»; 58-3 «Предоставленные займы»; 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. По дебету счета 58 отражают финансовые вложения организации с кредита соответствующих счетов (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 10 «Материалы» и иных счетов). С кредита счета 58 списывают финансовые вложения на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Средства долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, переведенных организацией, на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права организаций (ценные бумаги, свидетельства на произведенные вклады и др.), учитываются на счете 58 обособленно.

Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений ведут по видам вложений (паи, акции, облигации и др.) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организации -- продавцы ценных бумаг, организации-заемщики и др.), с обязательным получением данных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом.

Построение аналитического учета финансовых вложений должно также обеспечить возможность получения данных о долгосрочных и краткосрочных вложениях.

Учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.

При использовании журнально-ордерной формы учета записи по кредиту счета 58 могут производиться в журнале-ордере № 8 и ведомости № 7. В этих регистрах можно отражать соответствующие данные аналитического учета.

Дебетовые обороты по счету 58 отражают в журналах-ордерах № 2 (по кредиту счета 51), № 2/1 (по кредиту счета 52), № 8 (по кредиту счета 76) и др.

При использовании компьютерных систем по операциям на счете 58 формируются соответствующие машинограммы -- учетные регистры.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг. Книга учета ценных бумаг должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год.

Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счетов учета расчетов, а при перечислении депозитарию указанных сумм -- по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств.

1.3.Классификация и оценка финансовых вложений

Классификация финансовых вложений, производится по: сроку, на который они вложены; отношению к уставному капиталу, форме собственности.

По срокам они подразделяются на:

· долгосрочные, когда установленный срок их погашения более 12 месяцев;

· краткосрочные, когда срок их погашения до 12 месяцев.

По отношению к уставному капиталу различаются следующие финансовые вложения:

· произведенные для образования уставного фонда (вклады в уставные капиталы других предприятий, акции, сертификаты инвестиционные, которые подтверждают участие в инвестиционном фонде и дают возможность получения прибыли от ценных бумаг в инвестиционном фонде);

· ценные бумаги долговые, к которым относятся облигации и векселя, депозитные и сберегательные сертификаты, а также казначейские обязательства.

По отношению к форме собственности бывают негосударственные и государственные ценные бумаги.

Ценная бумага - это денежный документ, удостоверяющий право собственности владельца (держателя) на определенную сумму денег или на конкретную материальную ценность, и выступающий на финансовом рынке в самостоятельном значении в виде объекта купли-продажи.

Ценные бумаги приносят своим владельцам разовый или постоянный доход. Они классифицируются по многим признакам. С точки зрения бухгалтерского учета важной их особенностью является то, что они могут проявляться в двух качествах: долговых обязательств и инвестиционных инструментов. Некоторые из них (например: облигации, векселя, чеки, сберегательные сертификаты) непосредственно называют ценными долговыми бумагами Финансы, денежное обращение и кредит /под ред. В.К. Сенчагова, А.И.Архипова М.: Проспект, 2003 - С.137.

Ценные бумаги подразделяются на следующие категории:

1) основные (акции и облигации);

2) вспомогательные (чеки, векселя, сертификаты, складские свидетельства и др.);

3) производные (варранты, опционы, финансовые фьючерсы, преимущественные права приобретения).

Производные ценные бумаги удостоверяют право хозяйствующего субъекта на покупку и продажу ценных основных бумаг.

Главные виды ценных бумаг: акции; облигации (в том числе государственные и муниципальные); векселя; чеки; депозитные или сберегательные сертификаты.

Акция - это ценная бумага, выпускаемая акционерным обществом, и удостоверяющая право собственности на долю в уставном капитале. У акции нет срока погашения, и она не может быть предъявлена акционерному обществу в виде требования по возвращению денег. Собственник акций получает доходы (дивиденды), пропорциональные его доле акций в общем их количестве. Решение о выплате дивидендов принимает собрание акционеров.

Облигация - это ценная бумага, удостоверяющая отношение займа между ее владельцем и юридическим лицом, выпустившим данную ценную бумагу. Таким лицом может быть государство или частная компания. При выпуске (эмиссии) облигаций эмитент (юридическое лицо их выпускающее) берет на себя обязательства вернуть деньги в определенный срок и выплатить определенные проценты.

Вексель - это долговое обязательство, составленное по строго определенной форме и дающее право требовать уплаты указанной в нем суммы по истечении указанного срока. Чаще всего используется для кредитования торговых операций. Особое место среди векселей занимают финансовые (банковские) векселя, которые выпускаются не столько для непосредственных расчетов по торговым операциям, сколько для привлечения средств, т.е. обладают признаками инвестиционных инструментов. В общем случае вексель одновременно может служить в качестве расчетного средства, долгового обязательств и инвестиционной денежной бумаги.

Чек - это денежный документ строго установленной формы, содержащий приказ владельца счета в кредитной организации о выплате определенному субъекту или предъявителю определенной суммы денег.

Депозитный или сберегательный сертификат - это письменное свидетельство банка, удостоверяющее право вкладчика или его правопреемника на получение по истечении определенного срока сумму вклада и процентов по нему.

В бухгалтерском учете операции с депозитными сертификатами и чеками фиксируются с использованием специальных субсчетов счета 55 «Специальные счета в банках». Действия с векселями, полученными поставщиками товаров в счет задолженности покупателей, отражаются с применением отдельного субсчета счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский и финансовый учет. Питер-2000 - С.88.

В настоящее время в операциях по приобретению, хранению и продаже ценных бумаг принимают участие два вида субъектов:

1) обыкновенные юридические лица и предприниматели;

2) юридические лица и предприниматели, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Фактические затраты по приобретению финансовых вложений определяются с учетом суммовых разниц, возникающих при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Если по приобретенным ценным бумагам основную часть затрат составляют суммы, уплачиваемые по договору продавцу, то остальные затраты по приобретению ценных бумаг могут признаваться организацией в качестве операционных расходов, т.е. учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 58 «Финансовые вложения».

Первоначальной стоимостью перечисленных ниже финансовых вложений признается:

· по вкладам в уставный капитал организации - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками организации);

· полученным безвозмездно -- их рыночная стоимость на дату принятия к учету;

· внесенным в счет вклада организации -- товарища по договору простого товарищества -- по стоимости отражения в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;

· приобретенным по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, -- стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При оплате финансовых вложений иностранной валютой их. первоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются на две группы:

· вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (приобретение акций и др.);

· вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, облигации и др.).

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки могут производиться ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве операционных доходов и расходов.

Финансовые вложения второй группы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты коммерческой организации и уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Кроме того, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организации могут составлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без осуществления записей в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами осуществляется предприятием с момента их выпуска или приобретения прав собственности на них. В зависимости от категории ценных бумаг их выпуск может подлежать или не подлежать обязательной государственной регистрации. Факт перехода прав собственности к приобретателю ценных бумаг, согласно ст.29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ (в редакции от 07.08.2001 г.), фиксируется одним из следующих способов:

1) при передаче сертификата на ценные бумаги;

2) в момент осуществления приходной записи в депозитарии;

3) при внесении приходной записи по лицевому счету приобретателя в системе ведения реестра (списка) владельцев;

4) в момент передачи сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в системе ведения реестра владельцев.

Если ценные бумаги хранятся непосредственно в организации, то сведения о них должны быть занесены в Книгу учета ценных бумаг. В ней отображается: наименование эмитента; номинальная стоимость ценных бумаг; покупная стоимость; номер, серия и т.п.; общее количество; дата покупки; дата продажи.

Книга должна быть сброшюрована, пронумерована, подписана (руководителем и главным бухгалтером) и опечатана. Если учет ведется на персональном компьютере, то не реже одного раза в год она должна распечатываться на бумажный носитель.

При хранении в депозитарии ценные бумаги числятся на балансе предприятия-владельца, при этом в аналитическом учете обязательно указываются реквизиты депозитария. Расходы по услугам депозитариев оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 91 - К 76 - отражены расходы депозитария;

Д 76 - К 51 - оплачены расходы депозитария.

где: счет 51 «Расчетные счета», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Главными субъектами хозяйственных отношений, выпускающими ценные бумаги, являются: государство и предприятия (корпорации). По этому признаку ценные бумаги подразделяются на ценные государственные бумаги и корпоративные. Фомичева Л.П. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98-20/03) СПб.: Питер, 2004 - С.306

учёт краткосрочный казначейский отчётность

Глава II. Учет краткосрочных финансовых вложений

2.1 Учёт краткосрочных финансовых вложений в доходные активы (ценные бумаги) сторонних организаций

Основу ценных бумаг сторонних организаций составляют акции. Акции относятся к категории ценных именных бумаг. При учреждении акционерного общества все акции должны быть размещены между учредителями. Выпуск (эмиссия) акций подлежит обязательной регистрации. К моменту оформления документов об учреждении акционерного общества не менее 50% акций должно быть оплачено их владельцами. Остальная половина должна быть оплачена в течение финансового года.

Акционеры, являющиеся юридическими лицами, приобретенные акции (как и другие ценные бумаги) учитывают на соответствующе субсчете счета 58 «Финансовые вложения».

Поступление ценных долгосрочных бумаг на предприятие регистрируется в учете по фактической цене их приобретения, которая в общем случае может включать в себя: суммы, уплаченные продавцу по договору; затраты на консультационные и информационные услуги, связанные с покупкой ценных бумаг; суммы оплаты посреднических услуг; выплаты процентов по заемным средствам (вплоть до момента принятия ценных бумаг на учет); иные расходы, обусловленные покупкой ценных бумаг.

Все затраты могут предварительно собираться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или могут напрямую отражаться на счете 58 «Финансовые вложения», как это рекомендуется инструкцией по применению действующего плана счетов. Так как этот вопрос не является принципиальным, то в данном пособии все затраты будут отражаться напрямую на счете 58. Для удобства учета на практике целесообразно выделить специальный накопительный субсчет, на котором можно отражать затраты, связанные с приобретением ценных бумаг.

Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (см. главу 22, п.22.2), если сопутствующие расходы существенно ниже стоимости приобретаемых ценных бумаг, их можно списывать на операционные расходы организации.

Если при приобретении ценных бумаг использовались заемные средства, то расходы по выплате процентов по ним включаются в фактическую цену приобретения только в той доле, которая была выплачена до постановки ценных бумаг на учет. Оставшаяся доля процентных выплат относится на счет собственных источников предприятия. Оформление приемки на учет указанных ценных бумаг может выглядеть следующим образом:

Д 51 - К 67 - получен кредит банка;

Д 97 - К 67 - начислены проценты по кредиту в виде расходов будущих периодов;

Д 76-1 - К 51 - перечислена сумма стоимости ценных бумаг;

Д 76-2 - К 51 - учтена плата за консультационные и брокерские услуги;

Д 58 - К 76-1 - отражена покупная стоимость ценных бумаг в их учетной стоимости;

Д 58 - К 76-2 - учтены суммы посреднических услуг в учетной стоимости ценных бумаг;

Д 58 - К 97 - включена в учетную стоимость ценных бумаг часть процентов по кредиту;

Д 91 - К 97 - отражен процесс учета оставшейся части процентов по кредиту;

Д 67 - К 51 - отражен процесс возврата кредита с процентами,

где: счет 51 «Расчетные счета», счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 76-1 «Расчеты с продавцом ценных бумаг», субсчет 76-2 «Расчеты по консультационным и брокерским услугам», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 97 «Расходы будущих периодов».

Если применять промежуточный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», то сначала все затраты будут собраны на нем, а затем они будут переведены на счет 58 «Финансовые вложения»:

Д 51 - К 67 - получен кредит банка;

Д 97 - К 67 - начислены проценты по кредиту в виде расходов будущих периодов;

Д 76-1 - К 51 - перечислена сумма стоимости ценных бумаг;

Д 76-2 - К 51 - учтена плата за консультационные и брокерские услуги;

Д 08 - К 76-1 - отражена покупная стоимость ценных бумаг в их учетной стоимости;

Д 08 - К 76-2 - учтены суммы посреднических услуг в учетной стоимости ценных бумаг;

Д 08 - К 97 - включена в учетную стоимость ценных бумаг часть процентов по кредиту;

Д 58 - К 08 - сделана запись в книге учета ценных бумаг;

Д 91 - К 97 - отражен процесс учета оставшейся части процентов по кредиту;

Д 67 - К 51 - отражен процесс возврата кредита с процентами Кожинов В.Я. Бухгалтерский учёт М. ИНФРА-М, 2005 - С.109.

Приведенные варианты учета с экономической точки зрения равнозначны. К сожалению, как показывает практический опыт, в любой момент могут быть выпущены инструкции, которые могут потребовать того или иного варианта оформления упомянутых действий. В настоящее время в российском бухгалтерском учете очень много внимания уделяется формальной стороне дела, например применению тех или иных счетов в различных ситуациях, размерам и форме первичных документов, правилам их заполнения. В то же время на протяжении многих лет не решаются важные экономические и организационные проблемы, такие как: принципы формирование документооборота, отраслевые методы калькуляции затрат и определения прибыли, экономические (а не юридические) правила налогообложения предприятий, формирование общей экономической терминологии для бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет постепенно превращается в систему строгих правил, плохо согласующихся с логикой и принципами рыночной экономики суверенного государства.

При приобретении акций следует иметь в виду, что покупная цена может отличаться в большую или меньшую сторону. Механизм учета положительной разницы выглядит следующим образом. Пусть номинальная стоимость акций - 1 000 руб., а покупная цена - 700 руб., тогда имеет место совокупность таких проводок:

Д 76 - К 51 700 - произведена оплата;

Д 58 - К 76 700 - отражена покупная стоимость акций;

Д 58 - К 91 (98) 300 - положительная разница отнесена в доход организации и одновременно покупная стоимость увеличена до размера номинальной, где: счет 51 «Расчетные счета», счет 58 «Финансовые вложения», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 98 «Доходы будущих периодов».

Положительная разница, согласно Положению ПБУ 9/99 «Доходы организации», должна быть отнесена на счет доходов будущих периодов, с которых затем равными долями может быть переведена в текущие доходы. На практике налоговые органы требуют признания дохода сразу после постановки акций на учет с одновременным начислением налога на прибыль.

Если покупная цена выше номинальной стоимости акций, то механизм учета выглядит следующим образом. Пусть номинальная стоимость акций 1 000 руб., а их покупная цена 1 200 руб., тогда имеет место совокупность таких проводок:

Д 76 - К 51 1 200 - произведена оплата;

Д 58 - К 76 1 200 - отражена покупная стоимость акций;

Д 91 - К 58 200 - отрицательная разница списана на текущие расходы организации, где: счет 51 «Расчетные счета», счет 58 «Финансовые вложения», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Отрицательная разница, согласно Положению ПБУ 10/99 «Расходы организации», может быть сразу переведена на расходы организации Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт. М.: Норма, 2002 - С. 412; Финансовое право /отв. ред. Н.И. Химичева М.: Юристъ, 2004 - С.307.

Оплата акций может осуществляться не только денежными средствами. Вклады в уставный капитал акционерных обществ могут быть осуществлены различными материальными ценностями и нематериальными активами. При этом, как было отмечено выше, согласно указанию ЦБ РФ от 03.04.2000 г. N 769-У, в случае если стоимость ценностей, передаваемых в обмен на акции, будет превышать 200 МРОТ (минимальных размеров оплаты труда), то их оценка должна быть проведена независимым оценщиком.

Рассмотрим несколько примеров таких обменных операций.

Если акции оплачиваются путем передачи основных средств, то набор проводок в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:

Д 02 - К 01 - погашена сумма амортизации основных средств;

Д 58 - К 01 - переведена в разряд финансовых вложений остаточная стоимость основных средств;

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между остаточной стоимостью основных средств и номинальной стоимостью акций, где: счет 01 «Основные средства», счет 02 «Амортизация основных средств».

Точно также оформляется передача нематериальных активов (см. предыдущий раздел), только в этом случае счет 01 заменяется счетом 04 «Нематериальные активы», а счет 02 счетом 05 «Амортизация нематериальных активов».

Как видно из представленных проводок, счет 91 «Прочие доходы и расходы» не используется нами в качестве собирательного счета, поскольку на нем не подводится финансовый результат. Об этом подробнее будет сказано ниже.

Если акции оплачиваются путем передачи материалов, то набор проводок в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:

Д 58 - К 10 - списана балансовая стоимость материалов;

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью материалов и номинальной стоимостью акций, где: счет 10 «Материалы».

На этом примере рассмотрим еще один важный момент: учет налога на добавленную стоимость (НДС). Дело в том, что на основании ст.149 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) операции по передаче ценностей в уставный капитал других организаций не облагаются НДС, а при приобретении этих ценностей он учитывается и ставится в зачет с бюджетом. Поэтому при оплате акций путем передачи имущества и нематериальных активов зачтенные суммы НДС следует восстановить для уплаты в бюджет. Таким образом, совокупность проводок будет несколько шире, нежели представленная выше. Рассмотрим приведенный пример с учетом предыстории хозяйствования:

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику материалов;

Д 10 - К 60 - отражена учетная (балансовая) стоимость материалов (без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 68 - К 19 - произведен зачет с бюджетом по НДС (при условии состоявшейся оплаты);

Д 10 - К 68 - восстановлена сумма НДС, списанная ранее на зачет с бюджетом;

Д 58 - К 10 - списана балансовая стоимость переданных материалов (с НДС);

Д 58 - К 98 или Д 91 - К 58 - учтена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью материалов и номинальной стоимостью акций;

Д 68 - К 51 - перечислена в бюджет сумма восстановленного НДС, где: счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», счет 99 «Прибыли и убытки».

Механизм учета НДС будет объяснен подробно в следующей главе. Предварительно сделаем следующее пояснение. Налог на добавленную стоимость - это удержание в пользу государства части добавленной стоимости. Смысл добавленной стоимости состоит в том, что всякое производство предполагает использование материальных ценностей, изготовленных ранее на других предприятиях. Например, кондитерская фабрика при производстве шоколада применяет какао и другое необходимое сырье, изготовителями которого выступают другие организации. К данному сырью фабрика добавляет компоненты собственного производства в виде материалов, трудовых затрат, отчислений в социальные фонды, амортизации активов и прочих расходов. То, что прибавилось к цене закупленного сырья, и является добавленной стоимостью. Учет НДС осуществляется путем фиксации его доли при покупке сырья и услуг других предприятий, расчете всей суммы налога от стоимости выпущенной продукции (работ, услуг) и определении их разницы, которая и подлежит внесению в бюджет.

Если вклад в уставный капитал другого предприятия осуществлен другими ценными бумагами, то принцип бухгалтерского учета сохраняется:

Д 58-1 - К 58-2 - списана балансовая стоимость передаваемых ценных бумаг;

Д 58-1 - К 98 или Д 91 - К 58-1 - отражена положительная или отрицательная разница между балансовой стоимостью передаваемых ценных бумаг и номинальной стоимость акций, где: субсчет 58-1 «Паи и акции», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги».

Если акционерное общество увеличивает номинальную стоимость акций, то в бухгалтерском учете акционера появляется добавочный капитал в виде безвозмездно полученных ценностей:

Д 58 - К 98 - осуществлено увеличение номинальной стоимости акций, где: счет 98 «Доходы будущих периодов».

По мере поступления дивидендов сумма со счета 98 переводится в доходы текущих периодов:

Д 98 - К 91 - отражены текущие доходы организации.

Акции, приобретенные организацией, могут относиться к категории ценных долгосрочных бумаг, имеющих хождение (обращение) на фондовой бирже и котировки (курсовые стоимости) которых регулярно публикуются. Для таких акций согласно п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрена возможность формирования резерва под обесценение Кожинов В.Я. Бухгалтерский учёт М. ИНФРА-М, 2005 - С.226.

Если рыночная цена акций на конец отчетного года ниже их балансовой стоимости, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, то формируется упомянутый резерв на сумму обесценения. В годовом балансе по статье долгосрочных финансовых вложений акции показываются по рыночной цене, т.е. в виде разницы между учетной стоимостью и суммой начисленного резерва. Пусть, например, учетная стоимость акций составляет 1 000 руб. Их рыночная цена согласно котировке на фондовой бирже равна 800 руб. Значит необходимо сформировать резерв на сумму 200 руб.:

Д 91 - К 59 200 - создан резерв под обесценение акций, где: счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если акции реализуются, то резервы под их обесценение переводятся в текущие доходы:

Д 59 - К 91 - отражен перевод резерва под обесценение акций в текущие доходы.

Продажа акций оформляется в бухгалтерском учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету данного счета отражаются все расходы, связанные с продажей, а по кредиту - все доходы. При этом может быть подведен финансовый результат по этой сделке. Но это не обязательно, так как в настоящее время для определения финансового результата по сделкам, не носящим характер реализации продукции (работ и услуг), рекомендуется ежемесячное совокупное («котловое») подведение итогов, а не раздельное.

Комплекс проводок, которыми фиксируется реализация акций, может выглядеть следующим образом:

Д 91 - К 58 - списана на реализацию балансовая стоимость акций;

Д 59 - К 91 - переведена в доходы сумма резерва под обесценение акций;

Д 62 - К 91 - отражена выручка от реализации;

Д 91 - К 76 - начислено вознаграждение брокеру;

Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);

Д 51 - К 62 - получена выручка от продажи акций,

где: счет 51 «Расчетные счета», счет 58 «Финансовые вложения», счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 99 «Прибыли и убытки».

2.2 Учёт краткосрочных финансовых вложений в казначейские билеты государства и органов местного самоуправления