Метод "direct-costing"

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Содержание

Введение

1. Себестоимость, виды и значение в рыночных условиях хозяйствования

2. История возникновения и развития «direct-costing»

3. Система «direct-costing» как важнейшая характеристика управленческого учета

3.1 Сущность системы «direct-costing»

3.2 Особенности системы

3.3 Элементы учета себестоимости при «direct-costing»

4. Преимущества и недостатки

Заключение

Список литературы

себестоимость учет direct costing

Введение

В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для анализа и выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация. Такую информацию получают из ряда показателей, одним из которых является себестоимость.

Себестоимость продукции, товаров или услуг это денежное выражение суммы затрат, необходимых на производство и сбыт данной продукции, а более точно ее единицы. Данный показатель показывает все успехи и неудачи предприятия в организации производства того или иного продукта. Если себестоимость такого же или аналогичного продукта конкурентов ниже, то это означает, что производство и сбыт на предприятии были организованны нерационально. Следовательно, необходимо внести изменения. Решить, какие нужны изменения, поможет опять же себестоимость, так как она является одним из факторов формирования ассортимента. Кроме того, себестоимость является основным ценообразующим фактором. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных условиях. Разница между ценой и себестоимостью составляет прибыль. Следовательно, для увеличения прибыли необходимо либо повысить цену, либо снизить себестоимость. Снизить ее можно путем сокращения включенных в нее затрат. Но то, какие затраты и в какой мере включаются в себестоимость, зависит от метода ее учета и калькулирования. С учетом существующей законодательной базы в финансовом учете определяется свод затрат на производство в разрезе экономических элементов. В управленческом учете, в зависимости от задач, решаемых этой системой, возможны различные методы к исчислению себестоимости, одним из подобных методов является «директ-костинг» (далее «direct-costing»), который рассмотрен в данной работе. Как и любой метод, «direct-costing» имеет ряд преимуществ и недостатков, но во многих случаях он дает более объективную оценку ситуации, нежели методы, основанные на учете полных издержек. В данной работе помимо истории появления данного метода, описания проведен анализ того, в каких случаях это происходит, а также когда наиболее выгодно применять именно данный метод планирования учета и калькулирования себестоимости.

1. Себестоимость, виды и значение в рыночных условиях хозяйствования

В производственном процессе создания продукта на предприятии для характеристики части издержек, непосредственно участвующих в этом используют категорию себестоимости. Содержание понятия издержек производства несколько шире, чем себестоимость продукции.

Существует множество определений себестоимости. Наиболее полное определение себестоимости, которая характеризует ее сущность и формы проявления, дано И.С. Мацкевичюсом: «Себестоимость продукции - это часть стоимости, равная стоимости израсходованных средств производства, части стоимости необходимого продукта и части стоимости прибавочного продукта, выступающая в денежной форме и представляющая часть цены продукта, за счет которой возмещаются затраты на освоение, производство и реализацию и выражающая определенные производственные отношения».

Себестоимость выпуска (производства) продукции характеризует в денежном измерении все материальные затраты и затраты на оплату труда, которые в том или ином производстве падают на единицу и на весь объем выпускаемой продукции.

В себестоимость продукции, как синтетическом показателе, находят отражение различные стороны производственно-финансовой деятельности предприятия. Уровень себестоимости определяет объем прибыли, рентабельность продукции и капитала, а также другие конечные результаты финансово-экономической деятельности предприятия. Поэтому экономное использование материальны, трудовых и финансовых ресурсов при изготовлении продукции является условием повышения эффективности производственных процессов и увеличения прибыли.

В нашей стране состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого состава определены в главе 25 Налогового кодекса РФ. В этом нормативном акте четко определены издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг). Вместе с тем перечень затрат открытый. Это значит, что предприятию дано право включать и другие затраты при условии что они экономически оправданы и документально подтверждены.

В соответствии с главой 25 НК РФ затраты, образующие себестоимость продукции группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Материальные расходы включают в себя:

- приобретение сырья и материалов;

- приобретение запасных частей;

- приобретение топлива, воды, энергии;

- приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов;

- приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

Расходы на оплату труда включают в себя:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выработки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего характера;

- стоимость бесплатно предоставляемых услуг;

- денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

- единовременное вознаграждение за выслугу лет и другие.

В третью группу относятся суммы начисленной амортизации по используемым основным средствам. Сумму амортизации для целей налогообложения определяют ежемесячно, отдельно по каждому объекту, исходя из принятого метода начисления амортизации.

К прочим расходам относят:

- суммы налогов и сборов;

- расходы на сертификацию продукции и услуг;

- расходы на содержание служебного автотранспорта;

- расходы на командировки;

- расходы на оплату консультационных услуг и прочие.

Заканчивая характеристику сущности учета затрат на производство, еще раз следует подчеркнуть его основное назначение - контроль за производственной деятельностью и управление затратами на ее осуществление.

Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимости продукции проявляется также в установлении норм амортизации основных средств, тарифов, отчислений в бюджет и внебюджетные фонды, кроме этого некоторые виды расходов корректируются исходя из утвержденных лимитов, норм и нормативов.

Существуют следующие виды себестоимости: цеховая, производственная, полная.

Цеховая себестоимость представляет собой затраты цеха, связанные с производством продукции.

Производственная себестоимость помимо цеховых затрат включает общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Полная себестоимость отражает все затраты на производство и реализацию продукции, слагается из производственной себестоимости и внепроизводственных расходов (расходов на тару, упаковку, транспортировку продукции, прочие расходы).

Также различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная - обуславливается конкретными условиями, в которых действует то или другое предприятие. Среднеотраслевая определяется как средневзвешенная величина и характеризует средние затраты на единицу продукции по отраслям.

Затраты и себестоимость являются важнейшими экономическими категориями. Снижение и оптимизация затрат являются одним из основных направлений совершенствования экономической деятельности каждого предприятия.

Расчет себестоимости единицы конкретного вида продукции или работ осуществляется посредством калькулирования по установленным статьям затрат.

Калькуляция - исчисление себестоимости единицы продукции или выполненной работы. Она выражает затраты предприятия в денежной форме на производство и реализацию конкретного вида продукции, а также на выполнение единицы работы (ремонт, перевозки и др.).

Калькуляции позволяют принимать более оптимальные управленческие решения, сравнивать фактические затраты с плановыми, полнее использовать резервы экономии. Особенно возрастает роль калькуляций в условиях перехода к рыночным отношениям, когда каждому подразделению необходимо соизмерять свои затраты с доходами, а экономия производственных затрат становится основным источником увеличения доходов трудовых коллективов, фондов оплаты труда, а также повышения конкурентной способности предприятия.

Различают плановую, нормативную, сметную и фактическую калькуляции.

Плановая составляется на планируемый период на основе прогрессивных норм затрат труда и средств производства.

Нормативная включает затраты, исчисленные на базе установленных норм материальных и трудовых затрат и смет по обслуживанию производства.

Сметная разрабатывается на новый вид продукции, впервые выпускаемый предприятием, который требует разработки соответствующей нормативной базы.

Фактическая - это отчетная калькуляция, отражающая общую сумму фактически использованных затрат на производство и реализацию продукции.

Калькуляция составляется по видам продукции. В качестве объекта калькуляции выступают отдельные виды продукции, работ, услуг, продукция подразделений основных и вспомогательных производств и вся товарная продукция предприятия. Аналитический учет затрат на производство ведется по объектам калькуляции.

В калькуляции основные виды затрат исчисляются в зависимости от их назначения (выделяются расходы, связанные непосредственно с технологическим процессом изготовления конкретного вида продукции): на сырье и материалы, топливо и энергию, на технологические цели; на заработную плату производственных рабочих и отчисления на социальное страхование; на подготовку и освоение производства; на содержание и эксплуатацию оборудования, в том числе его амортизацию, текущий ремонт и т.д., общецеховые и другие расходы.

Калькуляционные расходы ведутся на специальных бланках, в которых отражены данные о плановых и фактических расходах по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск товарной продукции за отчетный период. Документ, в который заносятся все эти расходы, называется калькуляцией, а система расчетов для определения себестоимости продукции - калькулированием. Калькуляция позволяет учесть расходы, непосредственно связанные с производством конкретного вида изделия. В эти расходы входят как материальные затраты, так и расходы по созданию, обслуживанию и управлению производством данного вида продукции. На основе калькуляционных расчетов определяется ее цеховая, производственная и полная себестоимость.

Себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организации. Данный показатель особенно важен в условиях рыночных отношений, так как он оказывает огромное влияние на финансовое состояние предприятия.

Бухгалтерский учет затрат на производство в системе АПК в целом основывается на системе действующих законодательных и нормативных актов. Вместе с тем, сельскохозяйственным организациям АПК предоставляется возможность использования различных подходов формирования, обобщения и контроля информации об издержках производства (текущих затратах), калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) исходя из следующих основных факторов:

- специфики деятельности;

- особенностей и объемов производимой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ;

- хозяйственной структуры: технологической, производственной, управленческой;

- степени достоверности, оперативности и аналитичности учета;

- глубины и гибкости планирования, контроля и регулирования;

- сохранности и конфиденциальности управленческих данных.

Содержание учета затрат на производство в теории учета определяется как отражение объема выпуска продукции, структуры, ассортимента, качества с одной стороны и отражение издержек производства, себестоимости продукции с другой стороны. Двойственность учета затрат на производство и объективная необходимость исследования сущности учета затрат на производство привело к выделению и самостоятельному рассмотрению методов учета затрат. В практическом применении метод учета затрат и методы калькулирования не разделяются.

По классификации методов продолжаются научные дискуссии, поэтому общепринятая их классификация еще не разработана. В отечественной практике применяются следующие методы учета затрат на производство и калькуляции:

1. Простой (прямой).

2. Позаказный.

3. Попередельный (полуфабрикатами и бесполуфабрикатный варианты).

4. Попроцессный.

5. Метод исключения затрат на побочную продукцию.

6. Метод коэффициентов.

7. Пропорциональный.

8. Нормативный.

9. Комбинированный.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, наличия незавершенного производства, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой продукции и др.

Простой (прямой) метод калькулирования основан на прямом расчете себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг. Этот метод применяется, когда из производства получают только один вид продукции. В этом случае объект учета затрат совпадает с объектом калькуляции. Тогда себестоимость единицы продукции (работ, услуг) рассчитывают путем деления суммы затрат на количество продукции. Этот метод используется при исчислении себестоимости услуг вспомогательных и некоторых других производств. К методу прямого расчета относится и позаказный метод, когда объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Аналитические счета открываются по видам заказов Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до дня его выполнения.

Попеределъный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в основном на перерабатывающих предприятиях АПК и в промышленных производствах сельскохозяйственных организаций, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Аналитические счета по учету затрат на производство открываются по переделам.

В связи с особенностями технологии в переработке сырья и материалов применяют полуфабрикатами и бесполуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат и калькуляции. Попроцессный метод учета затрат и калькуляции - самый распространенный в сельскохозяйственных организациях. Сущность его заключается в том, что производственные затраты собираются на протяжении всего процесса производства по отношению к определенным видам продукции.

Метод исключения затрат на побочную продукцию применяется при исчислении себестоимости продукции и заключается в том, что производственную продукцию по своему составу делят на основную и побочную. Причем калькулируется только основная продукция. Побочная продукция оценивается по заранее установленным ценам. Метод коэффициентов применяется для исчисления себестоимости в том случае, когда затраты, учтенные по одному объекту, необходимо распределить между несколькими видами продукции, т.е, объект учета затрат не совпадает с объектами калькуляции. Поэтому для распределения затрат устанавливаются коэффициенты, с помощью которых полученная продукция переводится в условную. В результате исчисляется себестоимость условной продукции, а затем натуральной.

Пропорциональный метод исчисления себестоимости продукции применяется в том случае, когда из производства получают несколько видов продукции, на которые коэффициенты не установлены. Базой для распределения фактических затрат между видами продукции в этом случае могут быть цены реализации, занимаемая площадь и т.д. Затраты распределяют между объектами калькуляции пропорционально выбранной базе.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют в основном в тех отраслях, которые наименее зависимы от природных условий, т. е. в перерабатывающих отраслях АПК.

Комбинированный метод исчисления себестоимости продукции предусматривает использование нескольких методов из вышеперечисленных.

Бухгалтерский учет затрат на производство в системе АПК в целом основывается на системе действующих законодательных и нормативных актов. Вместе с тем, сельскохозяйственным организациям АПК предоставляется возможность использования различных подходов формирования, обобщения и контроля информации об издержках производства (текущих затратах), калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) исходя из следующих основных факторов:

- специфики деятельности;

- особенностей и объемов производимой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ;

- хозяйственной структуры: технологической, производственной, управленческой;

- степени достоверности, оперативности и аналитичности учета;

- глубины и гибкости планирования, контроля и регулирования;

- сохранности и конфиденциальности управленческих данных.

В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) приведена группировка расходов по экономическим элементам. Вместе с тем в нем отсутствуют четкие критерии для формирования затрат, включаемых в расходы по обычным видам деятельности по экономическим элементам и статьям затрат. Определено лишь, что перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

В этой связи представляется целесообразным на предлагаемых к введению бухгалтерских счетах отражать информацию о расходах в разрезе экономических элементов по всей совокупности производственно-финансовой и предпринимательской деятельности организации, произведенных в течение отчетного периода, независимо от их назначения и содержания.

Тем самым каждая организация (каждое предприятие) будет располагать полной информацией о валовой сумме материальных затрат, о всей совокупности затрат на оплату труда при составлении бизнес-плана.

В самом деле, материальные и другие затраты в поэлементном разрезе важны не только для обычных видов деятельности. Они содержатся в комплексных прочих расходах (затраты на оплату труда при списании и/или ликвидации объектов основных средств, при ликвидации последствий стихийных бедствий и т.д.) - В целом же по организации данные о совокупности расходов в поэлементном разрезе отсутствуют. Однако без этих данных определить прибыль как разницу между доходами и расходами организации за определенный отчетный период практически невозможно.

Поэтому представляется целесообразным предложить два варианта методики учета указанных расходов.

Первый вариант учета расходов. В Плане счетов бухгалтерского учета в разделе III «Затраты на производство» предлагается предусмотреть вместо свободных счетов счета Материальных затрат, Затрат на оплату труда, Отчислений на социальные нужды, Амортизации, Прочих затрат.

По мере использования сырья и материалов на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг счет Материалов корреспондирует с дебетом счета Материальных затрат. В свою очередь, счет Материальных затрат по кредиту корреспондирует со счетами Основного производства, Вспомогательных производств, Общепроизводственных расходов, Общехозяйственных расходов, Брака в производстве, Расходов на продажу, Расходов будущих периодов на стоимость сырья и материалов, списанных по дебету указанных счетов исходя из назначения и содержания этих затрат.

Кроме того, в корреспонденции с кредитом счетов Расчетов с поставщиками и подрядчиками, Расчетов по налогам и сборам (в части невозмещаемых налогов по работам и услугам, оплаченным сторонним организациям), Расчетов с подотчетными лицами (по оплаченным услугам), Расчетов с разными дебиторами и кредиторами по дебету счета Материальных затрат надлежит отразить расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, подлежащих включению в состав материальных затрат.

Таким образом, по дебету счета Материальных затрат накапливают расходы, представляющие собой однородный вид затрат, который на уровне организации нельзя разложить на составляющие части, а по кредиту в корреспонденции со счетами учета производственных затрат (издержек производства и обращения) показывают целевое назначение затрат в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг.

В аналогичном порядке отражают расходы по другим элементам на специально открываемых счетах по названиям экономических элементов.

В бухгалтерской отчетности при таком варианте учета отражают затраты на производство и обращение в разрезе однородных экономических элементов за минусом внутренних оборотов и списаний на непроизводственные счета.

Второй вариант учета расходов. Если исходить из предположения, что организациям (предприятиям) важно знать всю совокупность расходов, произведенных в течение отчетного периода по всем направлениям производственно-финансовой и предпринимательской деятельности (независимо от назначения этих расходов) в разрезе экономических элементов, то целесообразно изменить назначение свободных счетов, предназначенных в Плане счетов в разделе III «Затраты на производство» для учета расходов по элементам.

В этом случае новые счета Материальных затрат, Затрат на оплату труда, Отчислений на социальные нужды, Амортизации и Прочих затрат должны корреспондировать не только со счетами учета издержек производства и обращения, но и с другими счетами, на которых сосредоточена информация о расходах организации, в первую очередь со счетами Прочих доходов и расходов, Прибылей и убытков (в части чрезвычайных расходов), Финансовых вложений, Вложений во внеоборотные активы и др.

Второй вариант учета расходов организации в разрезе экономических элементов предпочтительнее, поскольку он позволит установить совокупность расходов в целом по организации независимо от причин их возникновения и назначения, точнее определить размер расходов в сопоставлении с доходами в бизнес-плане организации. При этом будет достигнуто более полное определение размеров фонда оплаты труда и, следовательно, единого социального налога, а также объема приобретения производственных запасов и т.д. Что касается расходов по обычным видам деятельности, то для их определения сохраняются все условия первого варианта: на счетах производственного учета отражается информация о расходах, связанных непосредственно с изготовлением и выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, с обслуживанием производства и управлением им и т.п.

В управленческом учете для обеспечения наибольшей оперативности и аналитичности данных учета в целях своевременного и быстрого принятия необходимых управленческих решений по совершенствованию процесса производства применяется ряд специализированных систем учета исчисления себестоимости, в том числе системы «стандарт-кост» и «директ-костинг».

Система «стандарт-кост» базируется на разработке стандартов на главные виды затрат (затраты труда, материалов, накладные расходы и др.) на основе прогрессивных норм, учитывающих последние достижения техники и технологии. В соответствии с этими стандартами ведется учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с отдельным учетом отклонений от стандартов. Тем самым создаются возможности для активного управления процессом производства и воздействия на затраты с целью снижения в случаях, когда они превышают стандарты.

При применении системы «стандарт-кост», как и обычных систем учета фактических затрат, обеспечивается полный учет затрат и калькулирование полной себестоимости.

Система «директ-костинг» основана на учете и калькулировании неполной, ограниченной себестоимости. В данном случае себестоимость включает затраты прямые или переменные, то есть зависящие от изменений объема производства. Она калькулируется на основе производственных расходов, связанных с выпуском данной продукции (выполнением работ, оказанием услуг), даже если они в отдельных случаях носят косвенный характер. Несмотря на различную полноту включения в себестоимость разных видов расходов, общим в данном случае является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической природе составляют часть текущих издержек (но являются не переменными, а постоянными расходами), не включаются в себестоимость, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли).

Таким образом в этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости (система учета переменных затрат, или «директ-костинг»). Разница между выручкой от продажи и неполной себестоимостью, исчисленной по системе «директ-костинг», образует маржинальный доход.

Применяя систему «директ-костинг», систему учета сумм покрытия или маржинального дохода, можно оперативно вскрывать взаимосвязь между объемом производства, затратами (себестоимостью), выручкой, прибылью, маржинальным доходом. Эту взаимосвязь можно отслеживать и графическим путем, и аналитическим. При графическом анализе строится так называемый график точки критического объема производства, такого его объема, при котором выручка от продажи продукции равна ее полной себестоимости. Из этого определения точки критического объема производства (К) выводится формула ее расчета:

где:

ЗПОСТ. - величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода;

МД/ИЗД. - величина маржинального дохода на единицу продукции (как разница между ценой реализации единицы продукции и величиной ее себестоимости, исчисленной по условно-переменным расходам).

Для обеспечения необходимых аналитических расчетов ведут раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по видам продукции.

Система «директ-костинг» нацеливает руководителей предприятия на постоянный контроль за изменениями маржинального дохода (сумм покрытия) как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции. Она позволяет постоянно видеть изделия с большей рентабельностью, чтобы в перспективе переходить на их выпуск, так как при данной системе разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается, а четко вскрывается в результате отнесения условно-постоянных косвенных расходов на прибыль, минуя себестоимость.

За счет сокращения статей затрат упрощается их нормирование, учет и контроль. Немаловажно при этом, что улучшается учет и контроль также условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный период учитывается и определяется в отчетности отдельно и всегда можно видеть их влияние на величину прибыли предприятия.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику цен, постоянно маневрируя ими. В условиях внедрения этой системы существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цен. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт продукции: он практически равен полной себестоимости продукции. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен неполной себестоимости по системе «директ-костинг» в части только прямых (переменных или производственных) затрат. Применение этих цен в определенный период важно в условиях жесткой конкуренции за сбыт продукции. Имея данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинального дохода) по видам продукции на предприятии, можно решать такие важные управленческие задачи, как оптимизация ассортимента производимой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по более низким ценам, определение оптимального размера партии продукции для продажи и т.п.

В условиях применения системы «директ-костинг» меняются не только подходы к расчетам себестоимости, но и к финансовым результатам, поскольку помимо традиционного показателя финансовых результатов прибыли добавляется не менее важный показатель маржинального дохода.

2. История возникновения и развития «direct-costing»

Метод «direct-costing»основан на разделении затрат на постоянные и переменные, в его основе лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода. Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель -- модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге "Учение об альтернативах в учете" на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье "Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле", опубликованной в газете "Немецкая металлургия", он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как "первичные накладные расходы", "вторичные накладные расходы", "постоянные затраты", "переменные затраты", "прогрессивные затраты" и "дегрессивные затраты". О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные -- покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе "Основы учета себестоимости и политика цен", изданной в 1902 году.

На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал: "К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам -- все оставшиеся элементы".

Приведенные примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели под собой еще основания -- их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение -- " direct-costing ", согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем " direct-costing " стал преобладающим методом учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление " direct-costing " имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые -- переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода -- завышенными.

В 30-е годы ХХ века исследования в области системы " direct-costing " также провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью этого графика можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

Значительный вклад в развитие идеи " direct-costing " внес К. Румель, издав книгу "Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин". В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам " direct-costing ". Он же ввел понятие "учет затрат по блокам". По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть "учетом затрат по блокам". Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропор-циональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке.

Значительное развитие система " direct-costing " получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

Фактическое внедрение системы " direct-costing " в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время " direct-costing " широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции -- "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин "учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости". Но целесообразнее является термин: "маржинальный метод бухгалтерского учета". Это связано с тем, что основным показателем при системе " direct-costing» является маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин "маржинальный метод" для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем " direct-costing ". Кроме того, как мы уже отмечали, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.

Невзирая на то, что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему " direct-costing " для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

3. Система «direct-costing» как важнейшая характеристика управленческого учета

3.1 Сущность системы «direct-costing»

Как уже было сказано выше «direct-costing» был разработан в целях совершенствования методики принятие управленческих решений, т.к. этот метод включает затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, это не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия.

Его суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы -- остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство. Оценка запасов таким образом позволяет избежать процесса капитализации постоянных расходов в запасах. Этот факт подчеркивает рыночную сущность «direct-costing».

3.2 Особенности системы

Принципиальное отличие системы «direct-costing» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. К счету 25 создаются два субсчета:

25-1 « Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство»

Д-т сч.20 «Основное производство» К-т сч. 25-1 « Общепроизводственные переменные расходы»

Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи»

Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:

Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Использование системы «direct-costing» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов, например схема построения отчета о доходах. При системе “ direct-costing ” схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 1). В них содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Табл. 1

№ п/п	Наименование показателей	Значение
1 2 3 4 5	Выручка от реализации продукции (В) Переменные затраты (ПЗ) Маржинальный доход (М) Постоянные расходы (ПР) Прибыль (П)	В = 1000 ПЗ=600 М=В-ПЗ=400 ПР=200 П=М-ПР=200

Маржинальный доход -- это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

МАРЖИНАЛЬНЫЙ ДОХОД = ВЫРУЧКА - ПЕРЕМЕННЫЕ ЗАТРАТЫ,

либо

МАРЖИНАЛЬНЫЙ ДОХОД = ПОСТОЯННЫЕ ЗАТРАТЫ + ПРИБЫЛЬ

Величина маржинального (суммы покрытия) необходима для определения того, хватит ли доходов для покрытия постоянных затрат. В случае, если маржинальный доход больше постоянных затрат образуется прибыль, меньше - Предприятие работает в убыток.

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, на третьем этапе -прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать “многоблочной системой”.

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных затрат улучшается подход к анализу структуры результата (прибыли) предприятия. Можно узнать вносит ли конкретный продукт «вклад» и какой именно в покрытие обусловленных им расходов и далее в покрытие общих постоянных затрат и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую информацию для решений о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции и подготовки к производству новых изделий. Таким образом, данное деление позволяет решить множество проблем и является довольно удобным. Что подтвердили опросы проведенные Г. Кюппером (1983г). Согласно данным опросам 40% предприятий Германии применяют многоступенчатое деление затрат в системе «direct-costing».

Важной особенностью «direct-costing» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью. Эту взаимосвязь можно изучать и графически и аналитически.

Рис. 1. Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли.

Линии расходов, полной себестоимости и выручки показывают их зависимость от объема производства. Этот график и многочисленные его модификации используют при анализе и принятии управленческих решений. Это позволяет определить себестоимость предельной единицы продукции (равной прямым затратам) и на основе этого проводить так называемый анализ безубыточности (break-even analysis) -- анализ экономии постоянных расходов при различном объеме производства и продаж по видам продукции, являющийся частным случаем CVP-анализа (анализа «издержки-объем-прибыль»). Иными словами, «direct-costing» дает необходимую информацию для расчета оптимального объема продаж в стоимостном и натуральном выражении.

Точка К называется точкой критического объема производства (точка рентабельности): объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Этот график и многочисленные его модификации используются при анализе и принятии управленческих решении.

К = З пост / М изд, где

З пост - величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек

М изд - величина маржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости, исчисленной по условно-переменным расходам).

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.

Используя методы корреляционного и регрессивного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

3.3 Элементы учета себестоимости при «direct-costing».

Система учета себестоимости «direct-costing» состоит из нескольких элементов:

Учета по видам затрат.

Учета по местам возникновения затрат

Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия)

Учета результатов по носителям затрат

Учета результатов за период

Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

3.4 Учет по видам затрат

Задачей этого элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими учету являются:

- Затраты на заработную плату

- Материальные затраты

- Затраты на энергию

- Затраты на ремонты

- Налоги, взносы, страхование

- Затраты на амортизацию

- Проценты и риски

- Прочие затраты

Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «direct-costing», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «direct-costing» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

Учет по местам возникновения затрат.

Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:

- Контролировать формирование затрат.

- Обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «direct-costing» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «direct-costing» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

Учет по носителям затрат (калькулирование

себестоимости единицы изделия).

Этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители. Под носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости по методу «direct-costing» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.

Учет результатов по носителям затрат.

Информацию о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так как определение результатов проис-

ходит путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете переменных издержек.

Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток. Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие). Западные специалисты считают, что нетто-прибыль на штуку представляет собой расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к фальшивой информации и отсюда - к принятию ошибочных решений. Данные о нетто-прибыли или нетто-убытке не применимы для управления предприятием, когда производственные мощности перегружены или недогружены.

При организации учета результатов по системе «direct-costing» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Величина суммы покрытия показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

Учет результатов за период.

Цель организации данной подсистемы - выявление общего результата фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период, который составляет нетто-прибыль. При системе «direct-costing» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, то есть определяют величину брутто-прибыли за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли фирмы из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При «direct-costing» общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла. Классической формой системы «direct-costing» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.

...