Облік розрахунків з дебіторами і кредиторами на підприємствах України

Размещено на http://www.allbest.ru/

Облік розрахунків з дебіторами і кредиторами на підприємствах України

1. Законодавчо-нормативні аспекти бухгалтерського обліку розрахунків з дебіторами і кредиторами

Основними законодавчо-нормативними документами з обліку дебіторської заборгованості підприємства є:

1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [1]. Цей Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку активів та зобов'язань підприємства, у тому числі дебіторської заборгованості та складання фінансової звітності.

2. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій [2]. Цей документ визначає систему кодування рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організації.

3. Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій [3]. Ця інструкція встановлює призначення та порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність та рух активів, капіталу, зобов'язань і фактів фінансово-господарської діяльності підприємств, організації та інших юридичних осіб незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також відокремлених на окремий баланс філіалів, відділень та інших підрозділів юридичних осіб, окрім банків та бюджетних установ.

4. П(С) БО 10 «Дебіторська заборгованість» [4]. Цей нормативний акт визначає методологічні основи формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та розкриття її у фінансовій звітності підприємства.

5. П(С) БО 2 «Баланс» [5]. Цей нормативний акт визначає методологічні принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та розкриття її змісту в статтях балансу.

6. Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон [6]. Ця інструкція регламентує повний порядок обліку службових відряджень, оформлення необхідних документів, дозволів наказів та граничні суми добових норм витрат, що застосовують підприємства та організації при відряджені своїх працівників.

7. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку», затверджені наказом Міністерства фінансів України [7]. Ці Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку спрямовані на узагальнення у регістрах бухгалтерського обліку методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань, обороти за кредитом рахунку 37 відображаються у розділі I Журналу 3. Записи в цьому Журналі здійснюються на підставі підсумкових даних відомостей 3.1 - 3.6 та первинних документів. Згідно п. 29.2. методичних рекомендацій Відомість 3.2 призначена для аналітичного обліку поточної дебіторської заборгованості (з підзвітними особами, за авансами виданими, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за іншими операціями). У Відомості 3.2 для обліку розрахунків за кожним дебітором відводиться необхідна кількість рядків. Сальдо визначається за кожним дебітором і також переноситься в графи 5 і 6 Відомості 3.2 на наступний місяць. Підсумки граф 16 - 21 (рядок «Усього за рахунком 37») цієї відомості переносяться до графи 6 розділу I Журналу 3

8. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88 [8]. Положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами.

9. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків №69 [9], що визначає організаційно-підготовчий етап інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості серед інших включає процедури з перевірки повноти та своєчасності рознесення розрахунково-платіжних документів. Тільки після цього встановлюють перелік всіх контрагентів, по яких є заборгованість. На технологічно-документальному етапі проводиться зіставлення розрахунків з контрагентами. Згідно з п. 11.11 інструкції на рахунках обліку розрахунків з покупцями і замовниками, постачальниками і підрядчиками, іншими дебіторами і кредиторами повинні залишатися виключно погоджені суми. При цьому в Інструкції №69 по суті вказаний лише порядок здійснення інвентаризації дебіторської заборгованості, оскільки п. 11.11 цього документу передбачено передачу лише підприємствами-кредиторами виписки про заборгованість дебіторам. У свою чергу, підприємства-дебітори зобов'язані протягом десяти днів з дня отримання виписки підтвердити заборгованість або заявити свої заперечення. Отже, виникає ситуація, коли порівняння й підтвердження реальності кредиторської заборгованості залежать лише від підприємств-кредиторів. На нашу думку, в Інструкції №69 варто або передбачити можливість оформлення й передачі виписки про заборгованість як дебіторами, так і кредиторами, або закріпити можливість документального запиту виписки про кредиторську заборгованість у підприємств-дебіторів та обов'язкову відповідь на нього.

10. Порядок складання звіту використання коштів, наданих на відрядження або під звіт форма №440 [10]. Цей документ затверджує форму авансового звіту, який повинна скласти особа прибувши з відрядження та визначається термін надання звіту. За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок податкового агента платника податку, що їх надав, до або під час подання зазначеного звіту. Заповнення авансового звіту визначено п. 6 Порядку складання звіту, затвердженого згаданим Наказом №440. На жаль, з чинної редакції цього пункту можна зрозуміти лише те, які графи повинні заповнювати (підписувати) керівник підприємства і підзвітна особа. Щодо заповнення граф «Звіт перевірено», «Залишок внесений (перевитрата видана) у сумі за касовим ордером», бухгалтерських проводок, розрахунку штрафу та суми утриманого податку за несвоєчасно повернуті витрачені кошти на відрядження або під звіт, то відповідно до п. 6 Порядку їх має заповнювати особа, яка надала кошти на відрядження. Кого мала на увазі ДПАУ у цьому випадку під зазначеними особами, з тексту Порядку не зрозуміло. У зв'язку з цим бухгалтери часто-густо зазнають певних труднощів із заповненням названих граф, особливо щодо того, хто повинен ставити в них свій підпис.

11. П(С) БО 11 «Зобов'язання» [5]. Цей нормативний акт визначає методологічні основи формування у бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання підприємства та розкриття її у фінансовій звітності підприємства.

Дебіторська заборгованість являє собою можливі фінансові спроможності підприємства і має велике значення, оскільки, використовується не тільки для управління, а й для узагальнення результатів у масштабі галузей і народного господарства в цілому. Від правильності ведення обліку розрахунків з дебіторами залежить достовірність даних про отриманий підприємством прибуток та відображення активів у фінансовій звітності підприємства.

Діяльність кожного підприємства передбачає реалізацію продукції, надання робіт та послуг з метою отримання прибутку, що в свою чергу веде підприємство до вступу у різні розрахункові відносини. Розрахункові відносини передбачають сплату коштів покупцем постачальнику за отримані товар та послуги. Але несвоєчасні розрахунки по рахунках, розрахунки по передплаті зумовлюють виникнення дебіторської заборгованості, яка потребує відображення її в обліку для отримання повної та достовірної інформації про розрахункові операції, результат яких потім відображується у звітності.

Отже визначимо, що таке дебіторська заборгованість.

Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Відповідно виникає потреба і у визначені дебіторів підприємства.

Дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

Дебіторська заборгованість має свою класифікацію. Відповідно до класифікації дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову і поточну дебіторську заборгованість.

Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу, відображується у складі необоротних активів.

Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу, відображується у складі оборотних активів.

Операційний цикл - це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.

Зобов'язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що висвітлюють у собі економічні вигоди.

Постачальники - юридичні або фізичні особи, які здійснюють постачання ТМЦ (сировини, матеріалів, запчастин, МШП), що надають послуги (подачу електроенергії, газу, води, пару тощо), виконують роботи (поточний і капітальний ремонт основних засобів тощо).

Виходячи з економічної класифікації в бухгалтерському обліку і відбувається будівництво інформаційних потоків по рахунках дебіторської заборгованості підприємства.

Згідно з П(С) БО 10 дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод, і її сума може бути достовірно визначена (майбутня економічна вигода - це потенціал, який може сприяти надходженню, прямо або непрямо, грошових коштів та їх еквівалентів на підприємство) [4].

Тільки поточна заборгованість принципово може вважатися сумнівною або безнадійною. Довгострокова заборгованість зможе тільки після переводу її в розряд поточної. Раніше тільки заборгованість основних дебіторів, тобто дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги, яку обліковували на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Цей рахунок призначено тільки для відображення дебіторської заборгованості за фактично відвантажені продукцію, товари, роботи, що є предметом основної діяльності підприємства. Знаючи про нелюбов до дроблення дебіторської заборгованості за чисельними рахунками Інструкції №291 [3], тобто всупереч вимогам на практиці на рахунку 36 можна «зустріти» й отримані від покупців аванси, й іншу зовсім не «основну» дебіторську заборгованість. Проте навіть при такому вільному трактуванні призначення цього рахунку, складаючи баланс треба було відділяти основних дебіторів від інших і нараховувати «під них» резерв сумнівних боргів, для того щоб у валюту балансу потрапляла чиста реалізаційна вартість основної «дебітори». Ясна річ, що коли резерв нараховується виходячи із загального сальдо рахунку 36 (у разі обліку заборгованості «котловим» методом), помилки не можна було уникнути, бо під «очищення, резервом потрапляла «надмірна» дебіторська заборгованість, а отже, порушувалися вимоги П(С) БУ 10 [4].

З питання визначення резерву сумнівних боргів, яке визначається у П(С) БО 10, по-перше, у п. 9 зазначено, що класифікація дебіторської заборгованості здійснюється шляхом групування дебіторської заборгованості по строкам її непогашення, але у стандарті не вказано, як і за який період визначити це групування, оскільки термін може бути від одного дня до трьох років включно; по-друге, у стандарті не вказано за які попередні періоди, для визначення коефіцієнту сумнівності по кожній групі, береться сума безнадійної заборгованості (відповідний період попереднього року, квартал, 6 місяців, 9 місяців поточного року або попередній рік) і яка безнадійна заборгованість списана за період чи на дату балансу; по-третє, так як П(С) БО 10 п. 9 визначає величину резерву як помноження дебіторської заборгованості та коефіцієнт сумнівності, то таким чином, коефіцієнт сумнівності повинен бути розрахований статистичним методом з урахуванням суми заборгованості та часу її погашення по кожній групі.

У додатку до П(С) БО 10 наведено приклад визначення резерву сумнівної заборгованості на підставі класифікації дебіторської заборгованості та вказано, що підприємство самостійно обирає групи фактично списаної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, але знов не вказано, як цей вибір здійснити на практиці. Крім того, не визначено точний порядок визнання дебіторської заборгованості сумнівною: відсутній перелік достатніх документів, необхідних для підтвердження фактів сумнівності, безнадійності. У той же час не має й вказівок про самостійне визнання підприємством тієї чи іншої заборгованості як сумнівної.

Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку [7], згідно з якими облік розрахунків з постачальниками та підрядниками, покупцями і замовниками, різними дебіторами і кредиторами, облік виданих та отриманих короткострокових векселів, виданих довгострокових векселів, довгострокових і поточних зобов'язань здійснюється у Журналі 3 та відомостях аналітичного обліку: відомість 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками; відомість 3.2 аналітичного обліку розрахунків з різними дебіторами; відомість 3.4 аналітичного обліку виданих авансів.

Для аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками, що відображуються на рахунку 63 призначена Відомість 3.3. Протягом місяця записи у відомості здійснюються по мірі визнання зобов'язання за матеріальних цінностей, нематеріальних активів, роботи і послуги та проведення розрахунків з постачальниками та підрядниками на основі первинних облікових документів (товарно-транспортних накладних, накладних на відпуск ТМЦ, актів приймання матеріалів, робіт, послуг, прибуткових і видаткових касових ордерів, виписок банку та ін.).

Сальдо на кінець місяця приводиться за кожним постачальником і підрядником та переноситься в графу 6 Відомості 3.3 на наступний місяць.

В графі 20 Відомості 3.3 відображується загальна сума, що підлягає сплаті постачальнику, підряднику за одержані ТМЦ, нематеріальні активи, прийняті роботи й послуги. Підсумки граф 13-19 цієї відомості переносяться в графу 10 розділу І Журналу 3.

Підзвітні особи - фізичні особи даного підприємства, яким надається готівка для виконання завдань під час відрядження, а також на господарські потреби або закупівлю дрібним оптом матеріальних цінностей (канцелярських, поштових та ін.).

Нормативний документ, який врегульовує питання порядку відрядження працівників підприємств усіх форм власності є Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України №59 [6]. Окремим видом витрат при відряджені, що не потребують спеціального документального підтвердження є добові, норми яких встановлені Постановою Кабінету міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» [11]. Добові за час перебування особи у відрядженні нараховуються за всі дні (включаючи день від'їзду і день приїзду) перебування у відрядженні в межах України, включаючи вихідні, святкові і неробочі дні, час перебування в дорозі (разом із вимушеним зупинками).

На відряджену особу поширюється режим робочого часу, тому замість днів відпочинку, не використаних за час відрядження, інші не надаються, за винятком випадку, коли вихідним був день вибуття у відрядження.

Добові на сьогоднішній день встановлені в розмірі 30-ти грн (у межах України) і не потребують спеціального документального підтвердження, крім відміток про прибуття у місце відрядження і виїзд з нього.

До звіту прикладаються проїзні білети, рахунки готелів у розмірі фактичних витрат з урахуванням наданих послуг (прання, чистка, прасування), бронювання місць у готелях, вартості місяця за добу, за користування холодильником і телевізором. Відшкодовуються також витрати на службові телефоні переговори, телеграми. Якщо відрядження оформлено на один день, йому також оплачується проїзд та добові, як за повну добу.

Згідно Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національні стандарти бухгалтерського обліку не повинні суперечити міжнародним. Але на відміну від українських П(С) БО, МСФЗ не передбачають єдиного стандарту, що регулює облік дебіторської заборгованості. Питання щодо обліку дебіторської заборгованості регулюються декількома міжнародними стандартами, серед яких: МСФЗ 1 «Подання фінансових звітів», МСФЗ 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання», МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Розглянемо відмінності між національними та міжнародними стандартами.

Відповідно до П(С) БО 10 дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємстві на певну дату, відповідно ж до МСФЗ 32 дебіторська заборгованість визначається як фінансовий актив, а визначення дебіторської заборгованості не надається. Що ж стосується фінансового активу, то в П(С) БО 13 зазначено, що це грошові кошти та їх еквіваленти; контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; інструмент власного капіталу іншого підприємства. А у вищезазначеному міжнародному стандарті записано, що фінансовий актив - це будь-який актив, який є контрактним правом отримувати грошові кошти чи інший фінансовий актив від іншого підприємства.

В Україні дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод і може бути достовірно визначена її сума одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг. В МСФЗ 39 зазначено, що підприємству слід визнати дебіторську заборгованість у балансі, коли воно стає стороною конкретних зобов`язань і внаслідок цього має юридичне право отримувати грошові або інші цінності.

Існують суттєві відмінності і в оцінці дебіторської заборгованості, адже згідно національного стандарту поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги оцінюється за первісною вартістю, а включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. МСФЗ 39 говорить нам про те, що під час первісного визнання фінансового активу слід оцінювати їх за собівартістю, яка є справедливою вартістю компенсації, наданої або отриманої за них. Після первісного визнання дебіторську заборгованість визнають за амортизованою собівартістю із застосуванням методу визначення за ефективною ставкою відсотка.

Згідно з визначеннями наведеними в П(С) ПО 2 і П(С) БО 10, дебіторська заборгованість поділяється на поточну і довгострокову. МСФЗ 39 же поділяє дебіторську заборгованість на ініційовану підприємством та неініційовану. Перша - означає її придбання підприємством як участі у позиці, наданій іншим позикодавцем за умови, що підприємство фінансує цю позику на дату, коли її ініціює цей інший позикодавець. Друга ж - класифікується як утримувана до строку погашення, наявна для продажу або утримана для операції. Ця класифікація є досить заплутаною, тому й дуже важко взагалі зрозуміти, що тут мали на увазі. Але не дивлячись на те, що класифікація за П(С) БО 10 є більш зрозумілою, тобто вказується, що потрібно групувати дебіторську заборгованість за строками її погашення, однак для здійснення планування обчислення дебіторської заборгованості за наданою класифікацією недостатньо. Треба знати, з яким контрагентом та за яких умов укладені угоди. Тобто виникає потреба у групуванні дебіторської заборгованості також за галузевим призначенням підприємства.

Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Зобов'язання включають в себе:

- кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги;

- поточну заборгованість за розрахунками з одержаних авансів, за розрахунками з бюджетом, за розрахунками з позабюджетних платежів, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків;

- інші поточні зобов'язання.

Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення.

2. Теоретичні аспекти бухгалтерського обліку розрахунків з дебіторами

Тема обліку розрахунків з дебіторами підприємства освітлена в наукових працях багатьох сучасних авторів таких як: Бутинець Ф.Ф., Чумаченко М.Г., Камлик М.У., Коваленко А.Н., Сопко В.В., Данків І.Я., Кундря-Висоцька О.П., Ткаченко Н.М., Грабова Н.Н., Мних Е.В. та інші. Проте у методологічній літературі не досить досконало, тобто деякі автори широко освітлюють економічну сторону дебіторської заборгованості, а саме приділяють увагу визначенням, які опираються на П(С) БО-10, так наприклад, в роботі Ф.Ф. Бутинця [13] наводяться такі визначення:

Дебіторська заборгованість визнається як сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебіторами можуть бути як юридичні, так і фізичні лиця, які заборгували підприємству грошові кошти, їх еквіваленти або інші активи. По даним бухгалтерського обліку можна визначити суму заборгованості на любу дату, але звичайно така сума визначається на дату балансу.

Дебітори - це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших еквівалентів, й Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на дату складання бухгалтерської звітності.

Довгострокова дебіторська заборгованість - це сума дебіторської заборгованості фізичних та юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Віднесення заборгованості до довгострокової вимагає одночасного дотримання двох умов:

– строк: борг належить погашенню після 12 місяців з дати балансу;

– походження: борг виник не в ході нормального операційного циклу.

До довгострокової дебіторської заборгованості відноситься:

– заборгованість орендаря за фінансовою орендою, яка відображається в балансі орендодавця;

– надання позик іншими підприємствами;

– надання позик фізичним особам тощо;

– заборгованість, що виникає при надзвичайних подіях - пожежі, повені, крадіжках тощо.

Довгострокова дебіторська заборгованість оцінюється за дисконтуванню вартістю майбутніх платежів, які очікуються для погашення цієї заборгованості. [13].

Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Ф.Ф. Бутинець приводить класифікацію поточної дебіторської заборгованості за можливістю погашенням за трьома напрямками, це представлено в таблиці 1.

Класифікація поточної дебіторської заборгованості

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні періоди.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та нормальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає із збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи [13].

Бутинець достатньо широко розписує як необхідно вести бухгалтерський облік резервів сумнівних боргів. Для того щоб можна б було списано безнадійну дебіторську заборгованість застосовують 38 рахунок - «Резерв сумнівних боргів». По кредиту рахунку 38 у кореспонденції з рахунками обліку витрат відображається створення резерву сумнівних боргів, по дебету в кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості - списання сумнівної заборгованості, та в кореспонденції з рахунками обліку доходів - періоду, його сальдо - сума потенційної безнадійної заборгованості.

Характеристика методів обліку безнадійних боргів

Сума резерву в момент його створення є іншими операційними витратами підприємства і, відповідно, впливає на фінансові результати в бухгалтерському обліку. Створення резерву відображається бухгалтерським записом: Д-т рах. 944 «Сумнівні та безнадійні борги». Якщо списана сума безнадійної заборгованості більша, ніж сальдо резервів, робиться додаткова регулююча проводка по дебету рахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» і по кредиту рахунків 36, 37 - на решту суми безнадійної заборгованості (різниця між загальною сумою безнадійної заборгованості та списаною).

Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Дебіторська заборгованість відображена у розділі 3 активу балансу по групі товарів відвантажених, виконаних робіт і послуг за статтями, об'єднаними під назвою «Розрахунки з дебіторами».

Слід відрізняти допустиму заборгованість від невиправданої зазначає Н.Г. Горицька в своїй роботі «Особливості бухгалтерського обліку» [13]. Допустимою вважають заборгованість, що виникає згідно з діючими законами; невиправданою - ту, що з'явилася внаслідок порушення фінансової дисципліни.

А.М. Карбовник взагалі дуже стисло освітлює облік дебіторської заборгованості в своїй роботі. «Деякі аспекти управління дебіторською заборгованістю» [14], однак треба зауважити що в таблицях, що приведені в роботі, досить досконало висвітлені питання щодо теоретичних основ дебіторської заборгованості.

Більш досконало і зрозуміло ведення бухгалтерського обліку висвітлено в роботі Ф.Ф. Бутинця «Бухгалтерський фінансовий облік» [15].

Для обліку дебіторської заборгованості покупців і замовників використовується рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». Рахунок 36 активний, балансовий, призначений для обліку розрахунків з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи та надані послуги, крім заборгованості, забезпеченої векселем. По дебету рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у тому числі на виконання бартерних контрактів), яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів і включені до вартості реалізації, по кредиту - сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, в касу та інші види розрахунків. Сальдо рахунку дебетове і відображає заборгованість покупців та замовників за одержану продукцію (роботи, послуги).

Досить цікаву характеристику методів обліку безнадійних боргів представила в своїй роботі Н.М. Грабова [15]. Облік безнадійної бухгалтерської заборгованості, пов'язаної з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, здійснюється методом створення резерву сумнівних боргів на основі балансу. Такий підхід відповідає принципу обачності, відповідно до якого методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні попереджати зниження оцінки зобов'язань і витрат і завищення оцінки активів і доходів підприємства.

Ф.Ф. Бутинець достатньо широко розписує як необхідно вести бухгалтерський облік резервів сумнівних боргів. Для того щоб можна б було списано безнадійну дебіторську заборгованість застосовують 38 рахунок - «Резерв сумнівних боргів». По кредиту рахунку 38 у кореспонденції з рахунками обліку витрат відображається створення резерву сумнівних боргів, по дебету в кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості - списання сумнівної заборгованості, та в кореспонденції з рахунками обліку доходів - періоду, його сальдо - сума потенційної безнадійної заборгованості [12]. Сума резерву в момент його створення є іншими операційними витратами підприємства і, відповідно, впливає на фінансові результати в бухгалтерському обліку. Створення резерву відображається бухгалтерським записом: Д-т рах. 944 «Сумнівні та безнадійні борги».

Якщо списана сума безнадійної заборгованості більша, ніж сальдо резервів, робиться додаткова регулююча проводка по дебету рахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» і по кредиту рахунків 36, 37 - на решту суми безнадійної заборгованості (різниця між загальною сумою безнадійної заборгованості та списаною).

В разі подальшого погашення списаної безнадійної заборгованості або закінчення строку обліку робиться за балансом запис: К-т рах. 071 «Списана дебіторська заборгованість» [14]. В результаті зміни фінансового стану покупця його сума заборгованості раніше визнана безнадійною, може бути відновлена. При цьому в бухгалтерському обліку здійснюється наступний запис: Д-т рах. 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», К-т рах. 716.

Такий розділ, як облік розрахунків за авансами виданими, на мій погляд більш досконало розкрила Горицька Н.Г.в роботі «Особливості бухгалтерського обліку в сучасних умовах» [13] і В.П. Завгородній в підручнику «Бухгалтерський обліку в Україні» [16], В ряді випадків підприємства під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт (послуг), а також при оплаті продукції і робіт, прийнятих від замовників по частковій готовності, можуть видавати аванси.

В процесі господарської діяльності у підприємств виникає необхідність видачі з каси готівки працівникам підприємства під звіт на господарські витрати і службові відрядження. В цьому випадку виникають розрахункові відносини з підзвітними особами. Облік розрахунків з підзвітними особами досить досконало розглянув В.П. Завгородній [16],

Облік розрахунків за нарахованими доходами. Для відображення розрахунків підприємства за належними до отримання відсотками, дивідендами, роялті й іншими доходами від вкладень (інвестицій) в інші підприємства (у тому числі в спільну діяльність без Створення юридичної особи), а також доходів від передачі в оренду майна визначений рахунок 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». Дебіторською заборгованістю за нарахованими відсотками визнається і різниця між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів, яка виникла внаслідок відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги. Документами є довідки та розрахунки бухгалтерії, договори тощо. Аналітичний облік доходів ведеться у розрізі їх видів. Цю тему більш широко представила в роботі «Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України» Н.М. Ткаченко [18].

Н.М. Ткаченко в роботі Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України» [18] приділяє значну увагу обліку розрахунків з іншими дебіторами, які не відображаються на розглянутих вище субрахунках рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами», зокрема розрахунки за операціями, пов'язаними із здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами), інші розрахунки, ведеться на рахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Заборгованість, що відображається на цьому рахунку, включає в себе різні за своїм економічним змістом розрахунки з юридичними та фізичними особами.

Гладких Т.В. [19] виклав інформацію у вигляді схем, що дає змогу чітко визначити головну суть матеріалу. Особливу увагу заслуговує схема «Документальне оформлення іншої поточної дебіторської заборгованості», де наведено перелік документів виникнення заборгованості та її погашення (чи списання). Серед недоліків можна зазначити дуже стисле освітлення даного питання, відсутність посилань на нормативно-правові акти та прикладів заповнення первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку.

Степова А.Г. [20] також узагальнює інформацію у вигляді блок-схем та таблиць. Дуже вдало, зрозуміло і послідовно розглянуто документальне (первинне) оформлення обліку розрахунків з підзвітними особами в залежності від постанови завдання підзвітній особі: відрядження або інші виробничі (господарські потреби).

Хилинський Ю. [21-22] розглядає питання про умови застосування терміну позовної давності за витратами на відрядження і підзвітними сумами, а також можливість отримати у спадок підзвітні суми.

Чорнуцький С. [23] робить глибокий аналіз з питань найтиповіших порушень витрат на відрядження, які відшкодовуються бюджетними установами. Інформацію подано у вигляді таблиці, яка має наступні графи: «Приклад порушення», «Яку норму порушено», «Наслідки порушення», «Коментар», «Як виправити ситуацію».

Стосовно обліку кредиторської заборгованості варто зазначити, що в обліково-економічній літературі їй приділяють досить мало уваги, розглядаючи її лише з позиції податкового обліку в частині податкового кредиту з ПДВ та валових витрат підприємства.

Проте все ж таки є праці які присвячені проблемам обліку кредиторської заборгованості, так Лемішовський В.І. [24] розглядає порядок документального оформлення операцій з постачальниками і підрядниками і зазначає важливість правильного і вчасного оформлення первинних документів з обліку таких операцій, до того ж розглядає порядок виписування і оформлення довіреності на отримання цінностей.

В свою чергу Н.М. Ткаченко значну увагу приділяє визначенням постачальників і підрядників і надає їх в такій редакції:

Постачальники - юридичні або фізичні особи, які здійснюють постачання ТМЦ (сировини, матеріалів, запчастин, МШП), що надають послуги (подачу електроенергії, газу, води, пару тощо), виконують роботи (поточний і капітальний ремонт основних засобів тощо).

Підрядники - спеціалізовані підприємства або фізичні особи, які виконують будівельно-монтажні роботи при спорудженні об'єктів на підставі договорів підряду на капітальне будівництво [18]. Також значна увага в цій праці була приділена розгляду оформлення договорів, як базової складової відносин між контрагентами.

З основних публікацій за даною тематикою варто виділити працю Батрак Н., стосовно подовження строку кредиторської заборгованості, де розглядаються нормативні і організаційні аспекти цього питання [25] та працю Губіна І. по інвентаризації розрахунків [26].

У першому розділі дипломної роботи було проаналізовано дебіторську і кредиторську заборгованість як економічну категорію та розглянуто законодавчо-нормативну базу з обліку розрахунків з дебіторами і кредиторами на підприємствах України, наведено її повний перелік та визначені основні моменти, що регулюють ті чи інші нормативні документи, дано оцінку сучасній нормативній базі з досліджуваного питання, зазначено певні недоліки законодавчо-нормативної бази, а саме:

- порядку визначення резерву сумнівних боргів;

- списанню безнадійної дебіторської заборгованості;

- відмінності в оцінці дебіторської заборгованості, за правилами П(С) БО та МСФЗ;

- відсутності впорядкованості в питаннях подовження строку кредиторської заборгованості.

Дослідження теоретичних аспектів обліку дебіторської і кредиторської заборгованості дало змогу навести різні погляди і думки сучасних вчених на проблеми у практиці з досліджуваного питання. Були розглянуті такі моменти, як класифікація, відображення на рахунках бухгалтерського обліку, списання дебіторської і кредиторської заборгованості, розглянуто документальне (первинне) оформлення обліку розрахунків з дебіторами і кредиторами підприємства та основні помилки в даній ділянці обліку.

Стосовно обліку кредиторської заборгованості сформовано твердження про те, що в обліково-економічній літературі їй приділяють досить мало уваги, розглядаючи її лише з позиції податкового обліку в частині податкового кредиту з ПДВ та валових витрат підприємства.

Список джерел

дебітор кредитор борг облік

1. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 5-є вид., перероб. і доп. - Житомир: ЖІТІ, 2005. - 672 с.

2. Горицька Н.Г. Особливості бухгалтерського обліку в сучасних умовах. - К.: Редакція газети «Бухгалтерия, Налоги, Бизнес», 2002. - 352 с.

3. Карбовник А.М. Деякі аспекти управління дебіторською заборгованістю та їх вплив на джерела формування оборотних активів // Фінанси України. - 2001, - №9. - с. 92.

4. Грабова Н.М. Теорія бухгалтерського обліку. Навч. посібник / Під ред М.В. Кужельного. - 6-те вид., доп.і перероб. - К.: А.С.К., 2001. - 272 с.

5. Завгородній В.П. Бухгалтерский учет в Украине (с использованием Национальньгх стандартов): Учеб. пособие студентов вузов.-К.: Л.С.К., 2000. - 234 с.

6. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України: Підручник. - К.: А.С.К., 2001. - 784 с.

7. Гладких Т.В. Фінансовий облік: Навч. Посібник. - К.: Центр навчальної літератури, 2007. - 480 с.

8. Фінансовий облік: просто і доступно: Навчальний посібник-конспект газети «Все про бухгалтерський облік». / За ред. Степової А.Г. - Київ, 2005. - 100 с.

9. Хилинський Ю. Термін позовної давності за витратами на відрядження і підзвітними сумами: як його застосовувати // Все про бухгалтерський облік. - 2007. - №36. - С. 59-60.

10. Хилинський Ю. Чи можна отримати у спадок підзвітні суми // Все про бухгалтерський облік. - 2007. - №36. - С. 60.

11. Чорнуцький С. КРУ перевірило витрати на відрядження: які порушення найтиповіші // Все про бухгалтерський облік. - 2008. - №7 (1404). - С. 31-34.

12. Бухгалтерський облік в Україні: Навч. посібник / За ред. Р.Л. Хом'яка, В.І. Лемішовського. - Вид. 5-те, перероб. і доп. - Львів: «ІНТЕЛЕКТ+», 2006. - 1088 с.

13. Батрак Н. Можно ли продлить срок кредиторской задолженности // Бухгалтерия. - 2006. - №6. - С. 51-52.

14. Губина И. Инвентаризация расчетов // Бухгалтерия. - 2006. - №46. - С. 46-49.

15. Економічний аналіз: Навч. посібник / М.А. Болюх, В.З. Бурчевський, М.І. Горбаток; За ред. акад. НАНУ, проф. М.Г. Чумаченка. - Вид. 2-е, перероб. і доп. - К.: КНЕУ, 2003. - 556 с.

16. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности: Учебник / В.И. Стражев, П.А. Богдановская, О.Ф. Мигун и др.; Под общ. ред. В.И. Стражева. - 5-е изд., перераб. и доп. - Мн: Выш. шк., 2003. - 480 с.

17. Тарасенко Н.В., Волохата К.О. Економічний аналіз: Підручник - Львів: ЛБК, 1997. - 387 с.

18. Економічний аналіз: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит». За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ПП «Рута», 2003 р. - 680 с.

19. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей» від 22 січня 1996 р. №116.

20. Є. В. Мних Економічний аналіз: Підручник. - Київ: Центр навчальної літератури, 2003. - 412 с.

Размещено на Allbest.ru