Размещено на http://www.allbest.ru/

19

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава I. Теоретические аспекты искажений в бухгалтерской отчетности

1.1 Нормативное регулирование искажений в бухгалтерской отчетности

1.2 Виды искажений бухгалтерской отчетности

Глава II. Практическая часть на примере ООО «Брянскмол-Сервис»

2.1 Организационно-экономическая характеристика организации

2.2 Исследование искажений бухгалтерской отчетности на примере ООО «Брянскмол-Сервис»

Заключение

Список литературы

Введение

Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено в соответствии с п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). Согласно ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении; достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Проблема правдивости и реальности бухгалтерского баланса была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр отмечал необходимость "... бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества организации и доходность последнего". Основной своей задачей такие "мастера" считали сокрытие деловых фактов, имущественного положения или обязательств организации, затушевывание их, придание им неясного вида и т.п.

Актуальность данной темы заключается в том, что современные "балансовые мастера", преследуя определенные интересы, часто искажают данные отчетности, причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.

Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности оценить довольно сложно. Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения.

Цель курсовой работы - исследовать на примере ООО «Брянскмол-Сервис» виды искажений в бухгалтерской отчетности и способы их исправления.

Задачи исследования:

1. Изучить теоретические основы искажений в бухгалтерской отчетности;

2. Изучить влияние ошибок на содержание отчетных форм;

3. Исследовать виды искажений бухгалтерской отчетности на примере ООО «Брянскмол-Сервис»

4. Обобщить материалы исследования, сформулировать выводы и рекомендации по данной теме в организации

Предмет исследования - основные виды искажений в бухгалтерской отчетности.

Объект исследования - ООО «Брянскмол-Сервис»

Глава I. Теоретические аспекты искажений в бухгалтерской отчетности

1.1 Нормативное регулирование искажений в бухгалтерской отчетности

При ведении бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций и подготовке бухгалтерской отчетности организации не всегда правильно применяются требования законодательных и нормативных актов. В результате возникают ошибки, которые могут привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности, занижению налоговой базы и другим нарушениям, следствием которых может быть применение к организации соответствующих штрафных санкций.

При обнаружении ошибок необходимо своевременно вносить исправления в первичные и учетные документы в соответствии с установленными правилами. Нередки случаи, когда ошибки возникают не только при осуществлении и учете хозяйственных операций, но и при исправлении допущенных ошибок. Поэтому важно правильно применить установленные законодательством правила исправления допущенных ошибок.

Прежде всего при изучении данной темы нужно опираться на:

- Налоговый кодекс РФ.

В Статье 120 Налогового кодекса РФ указывается, что влечет за собой грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

- ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ Глава III Бухгалтерская отчетность. Данный ФЗ регламентирует сущность ведения бухгалтерского учета в РФ и правила составления бухгалтерской отчетности. В III главе ФЗ раскрывается понятие состава бухгалтерской отчетности, сроки предоставления, публичность бухгалтерской отчетности и т.д.

- Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) "Об аудиторской деятельности".

Данный Федеральный закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

- Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" Правило (стандарт) N 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее именуется - аудит), которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) обязаны соблюдать.

- ПБУ 4/99 (ред. от 08.11.2010) «Бухгалтерская отчетность организации».

Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование настоящего Положения.

1.2 Виды искажений бухгалтерской отчетности

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может неточно отражать имущественное (финансовое) состояние и/или результат деятельности организации. Нередко составители отчетности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетных показателей.

Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, называется искаженной. Следует напомнить, что согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В том случае, когда применение действующих правил составления может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о сделанном отступлении организация сообщает в Пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности оценить довольно сложно. Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения.

1. Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность.

Разделяются на существенные и несущественные. Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.

Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" "под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения".

Существенные искажения характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете объемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно объем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль.

2. Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.

Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские.

Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей:

o в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);

o при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации (расчеты);

o при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных организациям операций в регистрах бухгалтерского учета.

К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.

Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению объектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности.

Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин "налоговая оптимизация", как и термины "налоговое планирование", "налоговая минимизация", относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Искажения делятся также на денежные и материальные по объекту посягательства.

Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними. Клерк.Ру Статья д.э.н., профессора С.М. Бычковой «Виды искажений в бухгалтерской отчетности»

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, которые встречаются в отечественной практике.

1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование отчетности - искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Возможность вуалирования возникает главным образом вследствие несовершенства системы регулирования бухгалтерского учета в нашей стране.

а) Несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам. Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако, в нормативных актах такого указания нет и, более того, по статье «Денежные средства» Бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций.

б) Установление в нормативных актах требований к формированию и раскрытию учетной политики организаций только в самом общем виде, что позволяет организациям оставлять за рамками учетной политики важные методические аспекты регулирования бухгалтерского учета. Известно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя утвердить, по возможности, неконкретную учетную политику, позволяющую, например, произвольно устанавливать нормы амортизации основных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы иметь возможность оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый результат деятельности за отчетный период.

в) Наличие противоречий между нормативными актами системы регулирования бухгалтерского учета. Например, согласно структуре бухгалтерского баланса, приведенной в ПБУ 4/99, стоимость собственных акций. Выкупленных у акционеров, отражается в активе, а в типовой форме Бухгалтерского баланса - в пассиве.

В Законе «О бухгалтерском учете» (пункт 4 статьи 6 и пункт 4 статьи 13) выдвигается требование сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, однако нормативные акты нижестоящих уровней не содержат методических рекомендаций по ее обеспечению (кроме случая, когда на показатели отчетности влияет изменение учетной политики организации).

г) Отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление информации в виде, позволяющем «маскировать» финансовое состояние организации.

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным - возможно только при наличии разночтений или пробелов в текстах нормативных актов. Например, при раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по экономическим элементам, в Приложении №3 «Пояснения к Бухгалтерскому балансу» требуется исключать показатели внутрихозяйственного оборота. При этом не установлено, относится ли к такому обороту начисление резервов предстоящих расходов, допустим, в связи с наличием условных фактов хозяйственной деятельности. В остальных случаях лица, ответственные за составление отчетности, совершенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т.д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагрузку, повышая инвестиционную привлекательность и т.д).

2. Отчетность подготовлена с отступлениями от установленных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация отчетности - применение законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни (кроме случаев, раскрытых организацией в пояснениях к отчетности).

Фальсифицированная отчетность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности признается неверная денежная оценка статей отчетности (объектов учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.

Далее необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных. Как указано в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», раскрывающем подходы к толкованию информации об ошибках финансовой отчетности, умышленными ошибками следует считать те, «которые допущены намеренно, с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации».

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой другие ошибки, и транзитные, когда допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие.

По частоте появления ошибки могут быть единичными, вызванными каким-либо случайным однократным событием, и множественными, появление которых предопределяется постоянно или периодически действующим фактором. Например, весы для взвешивания стальной арматуры на складе завода железобетонных изделий имеют погрешность +3%. В результате регулярных отпусков арматуры в производство в течение отчетного периода к моменту составления бухгалтерской отчетности окажется, что фактический остаток арматуры на складе будет больше книжного, а себестоимость продукции завышена.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные).

Классификация ошибок по отношению к процедуре учета:

Ошибки по форме (технические) делятся на:

- арифметические ошибки, описки, пропуски;

- ошибки автоматизированной обработки информации.

Ошибки по содержанию (процедурные) делятся на:

- ошибки в документировании (по полноте и достоверности);

- ошибки в периодизации;

- ошибки в корреспонденции;

- ошибки в оценке;

- ошибки в представлении.

Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подготовки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушенное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок значительно усложняется.

Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенной специальными компьютерными программами для обработки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определенного программного обеспечения - обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.

Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:

1) В полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);

2) В учетном отражении операций, не имевших места в действительности (при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций), а также в отступлении при отражении в учете отдельных операций от требований учетной политики организации без специальных оговорок в пояснительной записке (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации, а также путем проверки соответствия хозяйственных операций требованиям действующего законодательства и локальных нормативных актов - юридической экспертизы, выполняемой в ходе ревизии или аудита финансово-хозяйственной деятельности организации.

Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, т.е. в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров. Такими документами могут быть счета на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортные накладные организаций-перевозчиков, счета-фактуры поставщиков и др. При наличии ошибок в периодизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтерского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учетных регистров и составления отчетов документальное подтверждение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует использовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены рабочим планом счетов организации. Их поиск может быть осуществлен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором способа оценки, таки неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т.д. устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экспертной оценки.

Ошибки в представлении означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, «разбивку» балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств. Действенным методом поиска таких ошибок является проверка взаимной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.

Искаженная бухгалтерская отчетность может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных решений, принятых на основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допускаемых существующими нормами и правилами, и заинтересованные лица при анализе отчетных данных могут принимать во внимание возможность неоднозначной интерпретации экономическими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия.

Во-первых, ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации организация может лишиться необходимых ей инвестиций или кредитных ресурсов, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности. Учебник «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» под ред. проф. В. Д. Новодворского

Во-вторых, становится возможным применение к организации и должностным лицам мер налоговой и административной ответственности. Так, согласно статье 120 Налогового кодекса РФ, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в размере от 10000 до 30000 рублей, а в случае, когда такое нарушение правил привело к занижению налоговой базы, величина штрафа составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40000 рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, а также систематическое (два раза и более в течение одного календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Налоговый кодекс РФ ст. 120

К административной ответственности на основании статьи 15.11 КоАП РФ могут быть привлечены должностные лица организаций за следующие правонарушения:

- грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;

- грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под этим нарушением понимается искажение сумм, начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Кодекс РФ об административных правонарушениях статья 15.11

Глава II. Практическая часть на примере ООО «Брянскмол-Сервис»»

2.1 Организационно-экономическая характеристика организации

Объектом исследования является общество с ограниченной ответственностью «Брянскмол-Сервис». Организация является юридическим лицом и осуществляет свою деятельность на основании законодательства РФ устава организации.

Производственное организация ООО «Брянскмол-Сервис», существует на рынке с 2001 года. Основной вид деятельности - оптовая торговля продуктами питания.

Основными нормативными документами, регулирующими деятельность ООО «Брянскмол-Сервис» являются:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129- ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2. Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина России от 6.10.2008 г. № 106н;

3. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая).

Фирма учитывает результаты своей деятельности, ведет бухгалтерскую отчетность.

Положение об учетной политике ООО «Брянскмол-Сервис» разработано в соответствии с требованиями бухгалтерского, налогового и гражданского законодательства РФ.

Под учетной политикой понимается, выбранная им основная и раскрытая для различных пользователей совокупность принципов, правил организации и технологии реализации способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации.

2.2 Исследование искажений бухгалтерской отчетности на примере ООО «Брянскмол-Сервис»

бухгалтерский отчетность искажение ошибка

Рассмотрим порядок исправления бухгалтерских ошибок.

Методика исправления выявленных процедурных ошибок , связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка, и времени ее обнаружения. В зависимости от указанных факторов предусмотрено три варианта корректировки отчетных данных.

1. В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.

2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.

3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность не вносятся.

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

1) Неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется, т.е. повторяется в той же корреспонденции, но со знаком «минус», и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется в первом и втором вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, выполняется только сторнировочная проводка;

2) Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется в первом и втором вариантах для исправления ошибок в документировании и оценке;

3) Выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для третьего варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку - первичный учетный документ, служащий основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдением требований пункта 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» к наличию обязательных реквизитов.

Для первого и второго вариантов корректировки бухгалтерских ошибок рассмотрим методы их исправления на примере ООО "Брянскмол-Сервис":

По результатам камеральной налоговой проверки ООО "Брянскмол-Сервис", состоявшейся в июне 2011 года был установлен факт неверного исчисления НДС по приобретенному в марте того же года товару: по накладной поставщика цена товара составила 50578 руб., причем НДС товар не облагается. ООО «Брянскмол-Сервис» оприходовало товар по стоимости 45980 руб., самостоятельно выделив НДС в сумме 4598 руб., и отразило эти операции в бухгалтерском учете проводками:

Дт 41 Кт 60 - 45980 руб.,

Дт 19 Кт 60 - 4598 руб,

В данном случае в июле должны быть сделаны исправительные записи:

Дт 19 Кт 60 - (4598 )руб,

Дт 41 Кт 60 - 4598

ООО «Брянскмол-Сервис» следует отразить дополнительные прочие расходы за июнь 2011 года в сумме 3970 руб., выявленные в марте 2012 года до утверждения годовой бухгалтерской отчетности (второй вариант исправления ошибки). В бухгалтерском учете за декабрь 2011 года проводится дополнительная проводка, приведенная в бухгалтерской справке.

При поиске ошибок можно использовать методы, аналогичные тем, что применяют аудиторы. Например, провести выборочную проверку первичных документов и учетных регистров (причем целесообразнее проверять те периоды, в которых совершалось больше всего однотипных операций). И если в выбранном периоде (или нескольких периодах) ошибок не обнаружено, можно предположить, что и в иных периодах их не было. Либо провести "сквозную" проверку: взять один первичный документ и проследить его "проведение" в бухгалтерском учете от момента его составления до формирования итоговых оборотов и остатков по задействованным бухгалтерским счетам.

Выявленные ошибки, естественно, должны быть исправлены. При этом следует руководствоваться требованиями ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". В соответствии с данным документом порядок действий по исправлению ошибок фактически зависит от двух факторов: когда выявлена ошибка и является ли она существенной.

Первый фактор - момент обнаружения ошибки (в том числе относительно того, когда она была допущена).

Начнем с ситуации, когда ошибка, допущенная в текущем году, была обнаружена до конца того же года. Например, если ошибку совершили в апреле 2011 г., а обнаружили в декабре 2011 г. В подобной ситуации она исправляется в момент фактического обнаружения, то есть в нашем примере исправительные записи на основании бухгалтерской справки должны быть сделаны в декабре 2011 г. При этом делаются "обычные" записи исходя из "традиционных" корреспонденций счетов.

Так, если ошибка выразилась в том, что бухгалтер занизил сумму по операции (скажем, оприходовал товар записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" не на 10 000 руб., а на 1000 руб.), нужно составить дополнительную проводку в той же корреспонденции на недостающую сумму.

Если же, наоборот, сумма по проводке была завышена, необходимо сторнировать лишнюю сумму (соблюдая ту же корреспонденцию, которая была применена изначально).

А если бухгалтер ошибся в самой корреспонденции, например, оприходовал ценности, являющиеся товаром, как материал по дебету счета 10 "Материалы" вместо счета 41, следует сторнировать неправильную проводку и вместо нее составить правильную корреспонденцию на ту же сумму.

И все это, напомним, делается в том месяце, когда была выявлена ошибка, без корректировки записей за предшествующие месяцы и, конечно же, без представления уточняющих промежуточных балансов и отчетов о прибылях и убытках.

В декабре 2011 г. главный бухгалтер ООО «Брянскмол-Сервис» обнаружил ошибку при начислении амортизации основных средств, допущенную прежним бухгалтером: в июне 2011 г. был продан принадлежавший данной организации грузовой автомобиль, срок полезного использования которого еще не истек и по которому до момента продажи ежемесячно линейным способом начислялась амортизация в размере 3000 руб. Однако предыдущий бухгалтер по ошибке не начислил амортизацию данного автомобиля за июнь 2011 г., что привело к искажению (занижению) суммы расходов торговой организации, а также финансового результата (прибыли) от продажи автомобиля.

На основании бухгалтерской справки, составленной при выявлении ошибки, в декабре 2011 г. бухгалтер торговой организации внесет следующие исправительные записи:

Таблица 2.1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена амортизация автомобиля за июнь 2011 г., не отраженная своевременно	44	02	3000
Скорректирована сумма накопленной амортизации <*>	02	01-9	3000
Сторно. Скорректирована величина остаточной стоимости автомобиля	91	01-9	(3000)
Скорректирован (увеличен) финансовый результат от продажи автомобиля	91	99	3000
Списана доначисленная амортизация	90	44	3000

* Предположим, что в соответствии с рабочим планом счетов торговой организации для отражения операций по выбытию основных средств предусмотрен отдельный субсчет 01-9 «Выбытие основных средств».

Теперь перейдем к более сложной ситуации: ошибка, допущенная в 2011 г., выявлена не в декабре 2011 г., а, например, в январе, феврале или даже марте 2012 г. в ходе работы над подготовкой годовой отчетности, но до ее утверждения.

В этом случае нужно датировать исправительные записи декабрем 2011 г., хотя фактически они совершаются задним числом уже в январе - марте 2012 г. При этом применяется тот же подход, что и в предыдущем случае: вносятся дополнительные или сторнировочные записи в "традиционные" корреспонденции.

Если до исправления такой ошибки отчетность уже была представлена пользователям (к примеру, учредителям), но еще не утверждена, необходимо представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность с данными, полученными после исправления выявленной ошибки.

В феврале 2012 г. до подписания годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., но уже после осуществления реформации баланса, бухгалтером ООО «Брянскмол-Серввис», применяющей общий режим налогообложения и получившей освобождение от уплаты НДС в соответствии с требованиями ст. 145 НК РФ, была выявлена ошибка, которая заключалась в следующем.

В сентябре 2011 г. данная организация приобрела автомобиль стоимостью 600 000 руб., предназначенный для перепродажи, который был продан в январе 2012 г. за 680 000 руб. Бухгалтер принял автомобиль к учету в составе основных средств, начислил амортизацию с октября 2011 г. по январь 2012 г. линейным методом (по 10 000 руб. ежемесячно с отнесением затрат на счет 44 и принятием данных расходов в целях налогообложения прибыли) и отразил его выбытие как продажу основного средства на счете 91. Поскольку объект изначально предназначался для перепродажи, он должен был быть отражен в составе товаров, соответственно, его продажа должна была отражаться с использованием счета 90 «Продажи». Кроме того, была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму амортизационных отчислений, в связи с чем оказалась заниженной и сумма исчисленного налога на прибыль.

Для того чтобы исправить ситуацию, бухгалтер составил две бухгалтерские справки:

1) по исправлениям, датируемым 31 декабря 2011 г.;

2) по исправлениям за январь 2012 г.

На основании первой справки по состоянию на 31 декабря 2011 г. бухгалтер составит следующие записи:

Таблица 2.2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторно. Исправительная проводка по принятию автомобиля на учет	08	60	(600 000)
Сторно. Исправительная проводка по принятию автомобиля на учет в составе основных средств	01-3	08	(600 000)
Приобретенный автомобиль отражен в составе товаров	41	60	600 000
Сторно. Исправительная проводка по начислению амортизации (10 000 руб. x 3 мес.)	44	02	(30 000)
Сторно. Скорректирована величина коммерческих расходов <**>	90-4	44	(30 000)
Скорректирована (увеличена) сумма прибыли от продаж за 2011 г.	90-9	99	30 000
Доначислен налог на прибыль в связи с исправлением ошибки (30 000 руб. x 20%)	99	68	6 000
Сторно. Скорректирована запись по закрытию субсчета 90-4 при реформации баланса	90-9	90-4	(30 000)
Скорректирована (увеличена) величина чистой прибыли, списанная при реформации баланса за 2011 г. ((30 000 - 6000) руб.)	99	84	24 000

** Допустим, что коммерческие расходы (расходы на продажу) в соответствии с рабочим планом счетов отражаются на субсчете 90-4 "Коммерческие расходы".

В результате после внесения указанных записей приобретенный автомобиль по состоянию на 31 декабря 2011 г. числится в составе товаров (и будет отражен в годовой отчетности в числе оборотных активов по строке "Запасы", а не в составе основных средств). Кроме того, финансовый результат за 2011 г. также будет отражен верно.

На основании второй справки в момент выявления ошибки (февраль 2012 г.) бухгалтер сделает следующие записи:

Таблица 2.3 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторно. Исправительная проводка по начислению амортизации за январь 2012 г.	44	02	(10 000)
Сторно. Скорректирована величина коммерческих расходов	90-4	44	(10 000)
Сторно. Исправительная проводка по списанию первоначальной стоимости автомобиля	01-9	01	(600 000)
Сторно. Исправительная проводка по списанию суммы начисленной амортизации (10 000 руб. x 4 мес.)	02	01-9	(40 000)
Сторно. Исправительная проводка по списанию остаточной стоимости автомобиля ((600 000 - 40 000) руб.)	91-2	01-9	(560 000)
Сторно. Исправительная проводка по признанию дохода от продажи автомобиля	62	91-1	(680 000)
Сторно. Исправительная проводка по признанию финансового результата (прибыли) от продажи автомобиля ((680 000 - 560 000) руб.)	91-9	99	(120 000)
Признана выручка от продажи автомобиля, приобретенного для перепродажи	62	90-1	680 000
Списана покупная стоимость проданного автомобиля	90-2	41	600 000
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи автомобиля ((680 000 - 600 000) руб.)	90-9	99	80 000

Конечно, эти записи уже не имеют отношение к годовой отчетности за 2011 г., но они приводят показатели 2012 г. в соответствие с фактическим содержанием совершенных операций и требованиями нормативных актов.

Ну и, наконец, третья ситуация: ошибка выявляется уже после утверждения бухгалтерской отчетности за тот год, в котором она была допущена. К примеру, если ошибку, совершенную в апреле 2011 г., бухгалтер обнаружит в мае 2012 г. Или, скажем, если в декабре 2011 г. вдруг обнаружилась не выявленная и не исправленная ранее ошибка, которая была допущена еще в 2009 или в 2010 г. (за которые отчетность уже давно сдана).

Именно в такой ситуации в игру вступает второй фактор - существенность ошибки. Исключение составляют лишь субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Они имеют право исправлять любые ошибки по правилам, установленным для несущественных ошибок. То есть бухгалтер малого организации может не заморачиваться с вопросом существенности ошибки, а прописать в учетной политике единый порядок исправления всех ошибок.

А вот всем остальным организациям первым делом нужно определить, является старая ошибка существенной или нет. Причем конкретного обязательного и единого критерия существенности не установлено, это вопрос профессионального суждения бухгалтера, поэтому каждая организация должна решать его самостоятельно.

К примеру, можно прописать в учетной политике количественный критерий существенности:

- или в определенном проценте от величины показателя тех или иных статей отчетности (предположим, ошибка признается существенной, если в ее результате соответствующая статья отчетности искажается более чем на 5%);

- или в определенной фиксированной величине (допустим, существенными считаются ошибки на сумму свыше 50 тыс. руб. или «денежный» уровень существенности исчисляется как средневзвешенная величина от ряда ключевых показателей отчетности, таких как валюта баланса, выручка, прибыль и т.д.).

Либо можно установить иной порядок определения уровня существенности, включающий как количественные, так и качественные характеристики.

Если по правилам, установленным организацией, выявленная старая ошибка не является существенной, она исправляется в момент ее обнаружения с отнесением возникающих прибылей и убытков на счет 91.

В декабре 2011 г. бухгалтер торговой организации обнаружил ошибку, допущенную еще в 2010 г.: в марте 2010 г. было приобретено и введено в эксплуатацию торговое оборудование стоимостью 400 000 руб., и по ошибке в том же месяце по нему было начато начисление амортизации (амортизация начисляется линейным методом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 6667 руб.). При составлении отчетности за 2010 г. данная ошибка не была выявлена, поэтому по состоянию на 31 декабря 2010 г. в составе основных средств данный объект был отражен по остаточной стоимости в сумме 333 330 руб. (400 000 руб. - 6667 руб. x 10 мес.).

Однако по правилам бухгалтерского учета начислять амортизацию по этому объекту следовало лишь с апреля 2010 г., и его остаточная стоимость по состоянию на 31 декабря 2010 г. должна была составлять 339 997 руб. (400 000 руб. - 6667 руб. x 9 мес.). Таким образом, остаточная стоимость основных средств в отчетности за 2010 г. была занижена на 6667 руб., и, соответственно, на ту же сумму были завышены расходы и занижен финансовый результат за 2010 г.

На текущих записях 2011 г. эта ошибка никак не отразилась (амортизация продолжала начисляться ежемесячно линейным способом), но если ее не исправить, показатели годовой отчетности за 2011 г. также будут искажены.

В соответствии с профессиональным суждением бухгалтера (и правилами оценки существенности, закрепленными в учетной политике фирмы) данное искажение (ошибка) считается несущественным.

В декабре 2011 г. в бухгалтерском учете торговой организации будет составлена следующая проводка:

Таблица 2.4

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Скорректирована (уменьшена) сумма накопленной амортизации	02	91	6667

При этом при составлении бухгалтерской отчетности за 2011 г. стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. будет отражаться с учетом данного исправления (то есть как если бы "лишняя" амортизация в марте 2010 г. не начислялась). Однако показатель на 31 декабря 2010 г. будет перенесен из отчетности за 2010 г. без каких-либо корректировок и исправлений, поскольку данная ошибка признана несущественной и ретроспективный пересчет не производится.

Если же выявленная ошибка существенна, нужно придерживаться особых правил исправления:

1) исправительные записи в момент обнаружения ошибки делаются не в корреспонденции со счетом 91, а с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

2) нужно применить ретроспективный метод, согласно которому пересчитываются все сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда:

- невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом;

- невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Вернемся к условиям предыдущего примера, но теперь предположим, что бухгалтер посчитал ошибку, связанную с начислением амортизации в марте 2010 г., существенной.

В декабре 2011 г. в бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Таблица 2.5

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Скорректирована (уменьшена) сумма накопленной амортизации	02	84	6667

При заполнении отчетности за 2011 г. в балансе по строке "Основные средства" нужно будет не просто привести фактические данные по состоянию на 31 декабря 2011 г. (с учетом исправления), но и, применяя ретроспективный подход, уточнить показатель на 31 декабря 2010 г. Как было показано в примере 3, фактически в отчетности за 2010 г. по состоянию на 31 декабря 2010 г. данный объект был отражен по "ошибочной" остаточной стоимости, составлявшей 333 330 руб.

Однако в соответствии с ретроспективным подходом нельзя просто перенести эту сумму, нужно уточнить ее, как если бы ошибка не была допущена. То есть при заполнении отчетности за 2011 г. в столбце, соответствующем 31 декабря 2010 г., данный объект должен был учитываться по его "правильной" остаточной стоимости на эту дату, то есть в размере 339 997 руб. Одновременно нужно увеличить и показатель нераспределенной прибыли на 31 декабря 2010 г. на те же 6667 руб., иначе баланс не сойдется.

Соответственно, и при формировании данных в отчете о прибылях и убытках при предоставлении информации за 2010 г. в рамках ретроспективного подхода нужно уменьшить соответствующую сумму коммерческих расходов (которые были завышены из-за "лишней" амортизации) и увеличить показатели финансового результата (прибыли) на 6667 руб. (это касается и прибыли от продаж, и прибыли до налогообложения, и чистой прибыли).

Представлять уточненные бухгалтерские отчеты после исправления таких старых ошибок взамен уже сданных утвержденных отчетов не нужно. Исправления отражаются лишь при составлении отчетности за текущий отчетный год.

Заключение

Делая вывод о проделанной работе хочется еще раз отметить важность наиболее полного и достоверного изложения в бухгалтерской отчетности необходимой информации. Несоблюдение этих требований может привести к весьма существенным негативным последствиям как для самого организации, так и для заинтересованных лиц и организаций - кредиторов, акционеров и др.

Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности разнообразны. Составитель баланса может стремиться представить финансовое положение организации в более устойчивом состоянии либо, напротив, - в кризисном. Возможностями для искажения отчетности располагают:

- главный бухгалтер при окончательном формировании показателей баланса;

- бухгалтеры по участкам учета в процессе повседневного отражения хозяйственных операций;

- юристы при составлении и оформлении различных документов, регистрирующих права собственности на имущество, договоров, актов и др.;

- менеджеры, контролирующие работу с дебиторами при проведении взаимозачетов, использовании векселей.

Многие механизмы фальсификации или вуалирования данных баланса направлены на вывод из-под контроля организации принадлежащего ему имущества либо на наращивание кредиторской задолженности. Напротив, в случае оформления кредита фирме может требоваться сокращение обязательств или увеличение стоимости активов. Тогда искажение баланса используется для привлечения инвестиций либо для представления платежеспособности компании в лучшем свете.

Сведения о деятельности организации, доступ к которым пользователи получают через бухгалтерскую отчетность, должны всегда подвергаться сомнению, поскольку высок риск искажения финансовой информации. Это означает необходимость постоянного исследования механизмов вуалирования и фальсификации данных баланса в целях выявления и предупреждения таких фактов при проведении экономического анализа.

В курсовой работе рассмотрены виды искажений бухгалтерской отчетности и способы их исправления на примере ООО «Брянскмол-Сервис».

По результатам проведенной работы пришла к выводу, что не всегда бухгалтерская отчетность искажается преднамеренно.

Искажение отчетности может произойти и по другим причинам, например ошибка автоматизированной обработки данных.

В заключение проделанной работы хотелось бы рекомендовать организациям составлять отчетность внимательно и согласно Требованиям и Правилам составления бухгалтерской отчетности.

Список литературы:

1) Кодекс об административных правонарушениях

2) Налоговый кодекс РФ

3) ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307 от 30.12.2008 г

4) ФЗ «О бухгалтерском учете» № 402 в ред. от 6 декабря 2011г

5) Постановление Правительства № 696 в ред от 22.12.2011 г

6) Международные стандарты финансовой отчетности

7) Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/99 (ред.от 08.11.10)

8) Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности ПБУ 22/10 (ред. от 08.11.10)

9) Бухгалтерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам: учеб. пособие. Камысовская С.В. - 2010 г

10) «Бухгалтерский баланс: техника составления» под ред. Кислова Д.В. - 2011г

...