Пояснения к годовой бухгалтерской финансовой отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Пояснения к годовой бухгалтерской финансовой отчетности

1. Назначение пояснений к годовой бухгалтерской финансовой отчетности и выработка их структуры

В соответствии со ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в состав бухгалтерской финансовой отчетности включается пояснительная записка (далее - пояснения к годовой бухгалтерской финансовой отчетности). Этой же статьей определены принципы формирования информации в указанных пояснениях. Такая информация должна содержать существенные данные об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предыдущие ему годы, методах оценки активов и существенных статьях отчетности. Если учетная политика организации сформирована исходя из общепринятых допущений (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то эти допущения могут не упоминаться. В случае применения иных допущений они должны раскрываться вместе с причинами их применения.

В обязательном порядке указываются принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. В случаях изменения учетной политики в течение отчетного года указывается причина, повлекшая за собой указанные изменения. При этом здесь же дается оценка последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены н бухгалтерскую отчетность за отчетный год) и приводится ссылка на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (п. 4 ст. 13) организация имеет право отказаться от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты ее деятельности. В этой ситуации в данном разделе в обязательном порядке приводится обоснование каждого факта неприменения правил бухгалтерского учета и количественная оценка изменений в отчетности, произошедших по этой причине. При этом приводятся доказательства повышения информативности и достоверности отчетной информации, полученной при отступлении от правил. Кроме того, такая информация должна подкрепляться не только оценкой соответствующих показателей, сформированных по примененным организацией правилам, но и их оценкой по действующим правилам бухгалтерского учета. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности должна быть приведена информация о показателях, требование о раскрытии которых определено пунктом 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом в них отражается та информация, которая не вошла в состав показателей основных отчетных форм.

Таким образом, пояснения к бухгалтерской финансовой отчетности составляются с целью обеспечения пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в основные формы отчетности, но которые им необходимы для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Главным отличием этой отчетной формы от рассмотренных ранее норм является то, что при ее заполнении используются самые различные данные, в том числе и не находящие отражение в системном бухгалтерском учете. Именно наличие в этой отчетной форме показателей, формируемых вне системы бухгалтерского учета, позволяет говорить о ее специфичности.

В рамках реализации требований ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. №66н установлено, что иные приложения (пояснения) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание таких пояснений определяется организацией самостоятельно в рамках принятой учетной политики. Исходя из этого положения, организация самостоятельно решает вопрос о том, будет ли она составлять табличную форму пояснений (пример которой приведен в приложении №3 к указанному выше приказу) как отдельную форму к годовой бухгалтерской финансовой отчетности или эта форма будет включаться в состав пояснений.

Также следует отметить, что с выходом приказа Министерства финансов РФ №66н от 2 июля 2010 г. произошла некоторая путаница с терминологией, связанной с этой формой. В различных комментариях и профессиональных суждениях данная отчетная форма называется и как пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности, и как пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, и как пояснения к годовой бухгалтерской финансовой отчетности. Попытаемся в этом разобраться.

В соответствии со словарем СИ. Ожегова, записка квалифицируется либо как коротенькое письмо, либо как краткое изложение какого-нибудь дела. Совершенно очевидно, что многостраничное изложение отдельных аспектов финансово-хозяйственной деятельности организации, которое и представляет собой рассматриваемая отчетная форма, не может определяться как записка. С другой стороны, в этой отчетной форме приводится информация, которая значительно превышает ту, что представлена в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, и, самое главное, прямо не связанная с ней. Следовательно, и термин «пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках», также не отражает содержание данной формы. Остается лишь термин «пояснения к годовой бухгалтерской отчетности», который наиболее точно определяет смысловую нагрузку содержания данной отчетной формы и который использовали авторы при изложении этого материала (далее - пояснения).

Формирование информации в пояснениях не ограничивается только показателями, перечисленными в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Практически каждое положение по бухгалтерскому учету из ныне действующих приводит из регламентируемой им сферы учета перечень показателей, часть из которых должна быть, как минимум, раскрыта в пояснениях. Этот перечень, как правило, приводится в завершении каждого положения по бухгалтерскому учету и именуется «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности». Следовательно, такая информация может классифицироваться как обязательная.

В связи с наличием значительного количества положений но бухгалтерскому учету и их неуклонным увеличением разброс норм, связанных с необходимостью формирования соответствующей информации в пояснениях, представляет собой значительную величину. Для установления объектов, подлежащих отражению в рассматриваемой отчетной форме, авторами проведен анализ действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. В результате проведенного анализа установлено, что теоретически пояснения могут представлять собой отчетную форму, содержащую значительное количество самых разнообразных показателей. При этом в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» изначально не делалось акцента на необходимость разделения информации, представляемой в табличной форме от тестовой информации. В связи с этим, а также исходя из установления взаимосвязи между отражаемыми в отчетности объектами целесообразно формировать информацию в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности в виде интегрированной формы, сочетающей в себе табличную форму представления с текстовой.

Система норм, определяющая объекты, подлежащие отражению в пояснениях, представлена в виде извлечений из соответствующих учетных стандартов в сочетании с их табличным отражением (приложение 1).

В то же время информация, представляемая в отчетности не должна быть избыточной, иначе это усложняет восприятие отчетных данных и затрудняет их использование при принятии соответствующих решений. Поэтому необходима оценка существенности показателей, отражаемых в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.

Показатель считается существенным, если отсутствие его детализации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности. При оценке существенности следует учитывать характер показателя, связанные с ним конкретные обстоятельства, а также его абсолютную и относительную величину. В Российской Федерации принято исходить из того, что если величина указанных показателей превышает 5% от соответствующей группы статей или итоговой строки баланса, отчета о прибылях и убытках, то возникает необходимость их раскрытия в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с этим существенной считается информация о показателях статей, по которым в бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае, если их величина превышает указанный выше порог.

В пояснениях приводится и краткая характеристика финансово-хозяйственной деятельности, а также раскрываются факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации. При этом в пояснениях сражаются принятые управлением предприятия решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, рекомендуется в этой специфической форме отчетности представлять информацию о рынках сбыта продукции, о деловой репутации организации, о степени выполнения ее плановых показателей и об эффективности использования средств.

Таким образом, пояснения к годовой бухгалтерской отчетности должны выполнять следующие основные задачи:

раскрытие существенной информации, содержащейся в формах бухгалтерской отчетности;

предоставление пользователям сопоставимой учетной информации за ряд отчетных периодов;

раскрытие достаточной для пользователя информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее основных показателях, формируемых вне бухгалтерского учета.

Нормативным регулированием бухгалтерского учета не предусмотрена четкая структуризация формируемой в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности информации. Принято считать, что данные в ней представляются в произвольной форме. Однако отечественная практика выработала определенные подходы к порядку подачи информации, отражаемой м пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности информации. В соответствии с такими подходами эта форма отчетности, как правило, содержит несколько самостоятельных разделов, позволяющих систематизировать всю информацию в разрезе показателей, подлежащих обязательному раскрытию. Так, например, структура пояснений к годовой бухгалтерской отчетности информации может быть представлена следующим образом.

Очевидно, что приведенная информация выходит далеко за рамки бухгалтерского учета. При этом ясно, что далеко не все организации готовы формировать такие показатели в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности. Причинами этого может являться элементарная неподготовленность бухгалтерского аппарата к таким подходам в отчетности, а также понимание менеджментом конкретного предприятия того факта, что представленные в ней данные вряд ли могут дать какие-либо конкретные результаты. Однако функционирование любой коммерческой организации в рыночной среде предъявляет повышенные требования к прозрачности бухгалтерской отчетности. Поэтому процесс формирования годовой отчетности организации теоретически должен предусматривать выработку ее менеджментом соответствующих подходов к содержанию пояснительной записки, так как именно эта отчетная форма и является важнейшим резервом повышения информативности во всей системе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

2. Информация об организации в пояснениях к годовой бухгалтерской финансовой отчетности

Формирование информации в пояснениях целесообразно начинать с общих данных, характеризующих организационные аспекты деятельности хозяйствующего субъекта. Минимальный состав информации, содержащейся в данном блоке, определен п. 31 ПБУ 4/99 и включает: юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Информация об организации включает:

наименование и адрес организации: указывается полное и сокращенное (в случае, если имеется) наименование организации, фактическое местонахождение организации (головной организации и ее филиалов или подразделений), место государственной регистрации, информацию об официальной странице в сети Интернет, адрес электронной почты;

способ образования организации:

- вновь созданное юридическое лицо;

- образованное в результате реорганизации (присоединения, слияния, выделения, разделения, преобразования);

- дату и место государственной регистрации;

- место постановки на налоговый учет;

сведения об учредителях и данные об уставном капитале юридического лица:

- по учредителям-юридическим лицам указывается наименование юридического лица, организационно-правовая форма юридического лица учредителя, общая сумма и доля в уставном капитале;

- по учредителям-физическим лицам - фамилия, имя, отчество, общая сумма и доля учредителей в уставном капитале;

информация о составе членов исполнительных и контрольных органов организации (фамилии, должности).

При этом информация об учредителях может быть оформлена в табличной форме. Для акционерных обществ дополнительно может быть указана сумма и доля голосующих акций. При характеристике формирования уставного капитала акционерных обществ приводится информация о количестве выпущенных акций, в том числе акций полностью оплаченных и оплаченных не полностью, о номинальной стоимости акций, процент оплаты уставного капитала на отчетную дату, а также доля участия (процент прав) в уставном капитале, принадлежащая дочерним и зависимым обществам. В случае наличия дочерних и зависимых обществ необходимо привести сведения о месте их нахождения, наименованиях, видах деятельности.

Кроме того, акционерные общества в пояснениях приводят общую сумму выплаченного вознаграждения членам совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии)).

Также в этой части пояснений отражаются решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации. По существу, раскрытие информации о решениях по распределению прибыли являются одними из важнейших во всей системе данных пояснений к годовой бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в этом разделе Пояснений формируется информация, полученная в основном вне поля бухгалтерского учета, но полезная для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации и финансовых результатах деятельности.

3. Табличная форма пояснений к годовой бухгалтерской финансовой отчетности

Табличная форма пояснений к годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2) призвана обеспечивать пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые представляют собой расшифровку основных статей бухгалтерского баланса (табл. 1).

Таблица 1. Расшифровка показателей бухгалтерского баланса в табличной форме пояснений

Бухгалтерский баланс	Табличная форма пояснений
Наименование статьи	Код строки	Наименование раздела	№ раздела
Нематериальные активы	1110	1. Нематериальные активы и расходы на НИОКР
		Наличие и движение нематериальных активов	1.1
		Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией	1.2
		Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью	1.3
Наименование статьи	Код строки	Наименование раздела	№ раздела
Результаты исследований и разработок	1120	Наличие и движение результатов НИОКР	1.4
		Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов	1.5
Основные средства	1130	2. Основные средства
		Наличие и движение основных средств	2.1
		Незавершенные капитальные вложения	2.2
		Продолжение Таблицы 1
		Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации	2.3
		Иное использование основных средств	2.4
Финансовые вложения	1150	3. Финансовые вложения
		Наличие и движение финансовых вложений	3.1
	1240	Иное использование финансовых вложений	3.2
Запасы	1210	4. Запасы
		Наличие и движение запасов	4.1
		Запасы в залоге	4.2
Дебиторская задолженность	1230	5. Дебиторская и кредиторская задолженность
		Наличие и движение дебиторской задолженности	5.1
		Просроченная дебиторская задолженность	5.2
		6. Дебиторская и кредиторская задолженность
Кредиторская задолженность	1520	Наличие и движение кредиторской задолженности	5.3
		Просроченная кредиторская задолженность

Такая форма пояснений определяет достаточно жесткую взаимосвязь с раскрываемыми статьями бухгалтерского баланса на основе их сопоставимости. Получаемые таким способом данные необходимы пользователям для реальной оценки имущественного и финансового положения организации. Системы показателей, отражаемые в указанных формах, представлены в таблице 1.

В первом разделе «Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)» приводятся данные, раскрывающие информацию о наличии и движении нематериальных активов и НИОКР в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 17/02 «Учет результатов НИОКР».

В таблице 1 «Наличие и движение нематериальных активов» информация приводится за отчетный и предыдущий год в целом и по видам нематериальных активов, перечень которых определен ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Состав нематериальных активов приводится по строкам отчета. В графах раздела 1, построенного по балансовому признаку, приводятся данные:

об остатках нематериальных активов «на начало года» и «конец периода» с указанием первоначальной стоимости (текущей или восстановительной в случае переоценки) и суммы накопленной амортизации и убытка от обесценения;

данные об изменении (движении) нематериальных активов за период, включающие показатели поступления; выбытия, начисленной амортизации, убытка от обесценения, данных переоценки по первоначальная стоимости и накопленной амортизации.

В таблице 2 «Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией» приводятся данные на три отчетные даты (на отчетную дату отчетного периода; на 31.12 предыдущего года и на 31.12 года, предшествующего предыдущему) о стоимости нематериальных активов, созданных самой организацией в совокупности и по их видам.

В таблице 3 «Нематериальные активы с погашенной стоимостью» отражается информация о нематериальных активах (в совокупности и по их видам), по которым первоначальная стоимость полностью погашена, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономических выгод. Приведенные показатели расширяют аналитичность информации, характеризующей нематериальные активы организации. В то же время, организации могут, используя право, предоставленное п. 6 ПБУ 4/99, в случае существенности показателей ввести данные о наличии и стоимости нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, поскольку это требование определено в п. 14 ПБУ 14/2007.

В формах таблиц раздела 1 «Нематериальные актины и расходы на НИОКР» реализованы не все требования п. 41 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», поэтому данный раздел может быть дополнен текстовой частью пояснений, где будет дополнительно раскрыта информация:

о фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

оставшихся сроков полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций.

Таким образом, будут выполнены требования о раскрытии информации по нематериальным активам.

Графы «Изменение за период» включают показатели:

стоимость принятых к учету НИОКР;

выбытие НИОКР (с отражением списания первоначальной стоимости и части стоимости, списанной на расходы).

В таблице 1.5 «Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов» приводятся данные об изменении за отчетный период затрат, учет которых ведется на субсчетах 5 «Приобретение нематериальных активов» и 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» к счету «Вложения во внеоборотные активы». При этом отражаются суммы затрат на начало года, изменения за период (включающие показатель суммы затрат за период, суммы списания затрат как не давших положительного результата, сумму затрат, принятых к учету в качестве нематериальных или НИОКР), сумма затрат на конец периода. Показатель «Затраты по незаконченным исследованиям и разработкам - всего» (строки 5160 и 5170, т.е. за отчетный и предыдущий год) отражает общую сумму расходов по НИОКР с указанием расшифровки затрат по объектам (группе объектов). Показатель «Незаконченные операции по приобретению нематериальных активов - всего» (строки 5180 и 5190) отражает информацию об изменениях сумм затрат, связанных с приобретением нематериальных активов в целом и по отдельным объектам.

В разделе 2 «Основные средства» в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» раскрывается информация о движении основных средств, о незавершенных капитальных вложениях, об изменении стоимости основных средств, а также информация об их использовании в случаях аренды, консервации и другого.

В таблице «Наличие и движение основных средств» приводится информация, отвечающая требованиям п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» о необходимости раскрытия показателей движения основных средств в течение отчетного года по основным группам, а также о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года, а также об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.

Информация о наличии и движении основных средств приводится в разрезе двух видов основных средств в зависимости от целевого назначения использования. Это статья «Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности - всего» (строки 5200 и 5210, т.е. за отчетный и предыдущий год) и статья «Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности - всего» (строки 5220 и 5230). Такое деление соответствует представлению информации об основных средствах в бухгалтерском балансе, где предусмотрены две статьи: «Основные средства» (строка ИЗО) и «Доходные вложения в материальные ценности» (строка 1140).

Группы основных средств, по которым представляются показатели о наличии и движении, должны соответствовать делению основных средств на их виды согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94), утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 №359. По каждой группе основных средств за период приводится информация о наличии основных средств на начало года и на конец года с указанием первоначальной стоимости (восстановительной стоимости) и накопленной суммы амортизации. В графах «Изменения за период» показывается стоимость поступивших основных средств; стоимость выбывших объектов (с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации); суммы начисленной амортизации за период; суммы переоценки основных средств (первоначальной стоимости и накопленной амортизации). Показатели «накопленная амортизация» по остатку основных средств на начало и конец года, «начислено амортизации за период» и «первоначальная стоимость выбывших объектов» приводятся в круглых скобках.

В таблице «Незавершенные капитальные вложения» приводится информация о незавершенном строительстве и незавершенных операциях по приобретению, модернизации и т.д. основных средств. Информационной базой для представления показателей являются данные синтетического и аналитического учетов по субсчетам: 1 «Приобретение земельных участков», 2 «Приобретение объектов природопользования», 3 «Строительство объектов основных средств» и 4 «Приобретение объектов основных средств» к счету «Вложения во внеоборотные активы».

Информация о незавершенных капитальных вложениях приводится не только в целом, но и по группам объектов. При этом показываются суммы затрат по капитальным вложениям на начало и конец отчетного периода, затраты за период, суммы списанных затрат и принятых к учету в качестве основных средств (или увеличение стоимости). Данные» о незавершенных капитальных вложениях приводятся за отчетный и предыдущий годы.

Таблица «Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации» реализует требование п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В таблице представлена информация за отчетный и предыдущий годы об увеличении стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, а также об уменьшении стоимости объектов основных средств в результате частичной ликвидации. Данные об изменении стоимости приводятся в общей сумме по всем основным средствам и отдельным объектам.

В таблице «Иное использование основных средств» раскрывается информация об объектах основных средств, переданных и полученных в аренду; объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации; об основных средствах, переведенных на консервацию; переданных в залог по состоянию на отчетную дату, на 31.12 предыдущего года и 31.12 года, предшествующего предыдущему.

При отражении информации об основных средствах, переданных и полученных в аренду, обособленно приводятся показатели по основным средствам, учитываемым на забалансовых счетах. Статья «Переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе» (строка 5280) заполняется организацией-арендодателем по данным аналитического учета к счету «Основные средства».

Статья «Переданные в аренду основные средства, числящиеся за балансом» (строка 5281) заполняется организацией-лизингодателем в том случае, когда имущество, переданное в лизинг (финансовую аренду), учитывается на балансе организации-лизингополучателя. Информация о таком имуществе отражается на забалансовом счете «Основные средства, сданные в аренду».

Информация по статье «Полученные в аренду основные с родства, числящиеся на балансе» (строка 5282) отражается организацией-лизингополучателем на основании данных аналитического учета к счету «Основные средства», в случае учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя.

По статье «Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом» (строка 5283) заполняется организацией-арендатором при текущей аренде и учитываемым на счете «Арендованные основные средства».

В случае, если на отчетную дату организация начала эксплуатацию объектов недвижимости, которые не успела зарегистрировать, то информация о таких объектах отражается обособленно по статье «Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации» (строка 5284). Указанные объекты могут учитываться или на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или на счете 01 «Основные средства» на отдельном субсчете (обособленно в аналитическом учете).

По статье «Основные средства, переведенные на консервацию» (строка 5285) показывается стоимость объектов основных средств, переведенных на консервацию по приказу руководителя организации. Срок консервации должен быть более трех месяцев. Амортизация по таким объектам не начисляется (п. 22 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Если объекты основных средств являются предметом залога в качестве обеспечения обязательств организации, то информация о таких объекту отражается обособленно, в частности, по статье «Иное использование основных средств» на основании данных аналитического учета по счету 01 «Основные средства».

Для реализации требования п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» об объектах основных средств, стоимость которых не погашается, целесообразно формировать таблицу 2.5 «Основные средства, стоимость которых не погашается». Информацию следует привести по состоянию на отчетные даты, которые представлены в бухгалтерском балансе, т.е. на отчетную дату, на 31.12 предыдущего года и на 31.12 года, предшествующего предыдущему.

Таким образом, в разделе 2 «Основные средства» практически реализованы все требования п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности об основных средствах. Однако в текстовой части пояснений необходимо дополнительно раскрыть информацию:

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Раздел 3 «Финансовые вложения». В этом разделе раскрывается информация о финансовых вложениях в соответствии с требованиями п. 41 и 42 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

В таблице «Наличие и движение финансовых вложений» информация о движении финансовых вложений за отчетный и предыдущий годы приведена с подразделением на долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (п. 41 указанного ПБУ), что позволяет произвести увязку с показателями бухгалтерского баланса. Информация о наличии и движении финансовых вложений приводится не только в целом по долгосрочным и кратко-срочным финансовым вложениям, но и по отдельным группам и видам финансовых вложений внутри каждой группы (вклады в уставные капиталы; долговые ценные бумаги; предоставленные займы; депозитные вклады; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и прочее). Поэтому для заполнения строк таблицы используются данные аналитического учета по счету «Финансовые вложения».

Таблица построена по балансовому признаку. В графах «на начало года» и «на конец периода» приводится «первоначальная стоимость» финансовых вложений, а также сумма «накопленной корректировки», представляющая собой:

разницу между первоначальной и текущей рыночной стоимостью по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

величину резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;

начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

В графе «Поступило» отражается первоначальная стоимость принятых к учету финансовых вложений за период, при единовременном соблюдении требований п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», в частности, наличие оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения, переход к организации финн псовых рисков и способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В графе «Выбыло (погашено)» приводится первоначальная стоимость выбывших финансовых вложений в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал и других случаях. При выбытии финансовых вложений, по которым не определится текущая рыночная стоимость, отражается списание суммы резерва под обесценение финансовых вложений в колонке «Накопленная корректировка».

В графе «Начисление процентов включая доведение первоначальной стоимости до номинала» отражаются доходы, подлежащие к получению, а также разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью по долговым 11 пп. 1 м бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость.

К графе «Изменение текущей рыночной стоимости (убытков и обесценения)» подлежат отражению суммы произведенных корректировок стоимости по финансовым вложениям, по которым определяется текущая рыночная стоимость, признанных в составе прочих доходов и расходов, а также суммы созданных резервов под обесценение финансовых вложений, признанных в учете как прочие расходы. Для получения информации используются показатели аналитического учета к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

В таблице «Иное использование финансовых вложений» на соответствующие отчетные даты (на 31.12 отчетного года, 31.12 предыдущего года и 31.12 года, предшествующего предыдущему) приводится стоимость финансовых вложений находящихся в залоге (общая сумма и по видам финансовых вложений); стоимость финансовых вложений, переданных третьим лицам и иные направления.

Раздел 4 «Запасы». В нем дается расшифровка к строке 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса, характеризующая состав запасов, их движение и использование. Формирование информации по операциям с материально-производственными запасами регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

В таблице «Наличие и движение запасов» (приложение 26, табл. 4.1.) приведена информация об общей стоимости запасов, имеющихся у организации, а также по группам (видам) запасов.

В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», определяющем формат показателей бухгалтерского баланса, в состав группы «Запасы» включаются статьи: сырье, материалы и другие аналогичные ценности; затраты в незавершенном производстве (издержках обращения); готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные; расходы будущих периодов. Указанные статьи и подлежат раскрытию в таблице «Наличие и движение запасов».

Данные для заполнения показателей таблицы по выделяемым статьям определяются на основании информации, сформированной на соответствующих счетах (табл. 2).

Таблица 2

Группа, вид запасов	Синтетические счета
Сырье, материалы и другие аналогичные товары	10 «Материалы»
	14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
	16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Затраты в незавершенном производстве	20 «Основное производство»
	21 «Полуфабрикаты собственного производства»
	23 «Вспомогательное производство»
	28 «Брак в производстве»
	29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
	46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
Готовая продукция и товары для перепродажи	43 «Готовая продукция»
	41 «Товары»
	44 «Расходы на продажу» (сумма издержек обращения на остаток товаров
	14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
Товары отгруженные	45 «Товары отгруженные»
Расходы будущих периодов	97 «Расходы будущих периодов»
прочие запасы и затраты	44 «Расходы на продажу» (в производственных предприятиях)

В основу построения таблицы также положен признак балансирования, а информация приводится за отчетный и предыдущий год.

В графах «На начало года» и «На конец периода» указывается «себестоимость» остатков материально-производственных запасов, определяемая в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В случае, если по группе материально-производственного запаса создан резерв под снижение стоимости, то приводится и показатель «величина резерва под снижение стоимости». Такое представление показателей указанных граф на начало и конец периода по строке «Запасы - всего» увязывается с показателем статьи «Запасы» бухгалтерского баланса.

Показатели граф «Изменения за период» включают:

«Поступления и затраты» - отражается стоимость принятых к учету материально-производственных запасов и суммы затрат, отраженных по соответствующей группе, виду запасов;

«Выбыло» - отражается себестоимость списанных материально-производственных запасов, отпущенных на производство, проданных на сторону, переданных в качестве вклада в уставные капиталы и т.д. По тем видам материально-производственных запасов, под которые были созданы резервы под снижение стоимости, отражаются суммы указанных резервов, относящиеся к выбывшим ценностям;

«Убытки от снижения стоимости» - отражаются суммы расходов и убытков, связанных с формированием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, а также суммы убытков от снижения стоимости, например, вследствие чрезвычайных ситуаций (наводнения, пожара и т.д.) и других причин;

«Оборот запасов между их группами (видами)» - показывает стоимость материально-производственных запасов при переводе их из одной группы в другую. Например, в производственных предприятиях при передаче излишних и ненужных для организации материальных ценностей (включая отходы) для продажи в подразделение, осуществляющее торговую деятельность, списываются со счета «Материалы» и учитываются в указанном подразделении по счету «Товары» (п. 222 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»).

В таблице «Запасы в залоге» приведена информация о стоимости запасов в залоге по их группам (видам) на три отчетные даты.

Раздел 5 «Дебиторская и кредиторская задолженность». В разделе приводится расшифровка к статьям 1230 «Дебиторская задолженность» и 1520 «Кредиторская задолженность» бухгалтерского баланса. При этом в зависимости от срока их погашения представляются как долгосрочная (со сроком погашения более 12 месяцев после отчетной даты), так и краткосрочная (со сроком погашения в течение 12 месяцев после отчетной даты).

С учетом положений п. 20 ПБУ 4/99 и сложившейся практики хозяйствования в составе дебиторской и кредиторской задолженности, подлежащей раскрытию, можно выделить следующие виды (табл. 3):

Таблица 3. Виды дебиторской и кредиторской задолженности

Дебиторская задолженность	Кредиторская задолженность
Покупатели и заказчики (сч. 62)	Поставщики и подрядчики (сч. 60, 76)
Задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал (сч. 75/1)	Авансы полученные (сч. 62, 76)
Авансы выданные (сч. 60, 76)	Задолженность перед персоналом организации (сч. 70)
Прочие дебиторы (сч. 71, 73 и др.)	Задолженность по налогам и сборам (сч. 68)
	Задолженность перед государственными внебюджетными фондами (сч. 69)
	Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (сч. 75/2)
	Прочие кредиторы

Таблица «Наличие и движение дебиторской задолженности». Показатели указанной таблицы заполняются по данным синтетического и аналитического учета по счетам учетов расчетов, на которых отражены суммы дебиторской задолженности. Информация в целом по группе и по каждому виду приводится за отчетный и предыдущий год.

В графах «На начало года» и «На конец периода» указывается задолженность, «учтенная по условиям договора», а также по тем видам дебиторской задолженности, по которым созданы резервы по сомнительным долгам. При этом в круглых скобках приводится величина «резерва по сомнительным долгам».

В графах «Изменения за период» отражаются:

«Поступление» - сумма увеличения дебиторской задолженности «в результате хозяйственной операции (сумма долга по сделке)», а также «причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления», взимаемые за нарушение условий договора по предъявленным претензиям. При заполнении указанных показателей не учитываются суммы дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде;

«Выбыло» - показывается сумма погашенной дебиторской задолженности; сумма дебиторской задолженности «списанная на финансовые результаты», за минусом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде; а также суммы «восстановление резерва» по сомнительным долгам, относимые на прочие доходы;

«Перевод из долгосрочной в краткосрочную задолженность» - отражаются суммы дебиторской задолженности, переведенной в краткосрочную, в случае, когда погашение дебиторской задолженности ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты.

В таблице «Просроченная дебиторская задолженность» приводится информация о суммах дебиторской задолженности, имеющейся на отчетные даты и не оплаченной в установленные сроки. По каждому виду просроченной задолженности показывается сумма дебиторской задолженности «учтенная по условиям договора», а также «балансовая стоимость», т.е. сумма дебиторской задолженности за вычетом сформированного резерва по сомнительным долгам.

Таблица «Наличие и движение кредиторской задолженности». В графах «Остаток на начало года» и «Остаток на конец периода» показываются суммы кредиторской задолженности (кредитовое сальдо) по счетам расчетов.

В графах «Изменения за период» приводится:

информация о «поступлении» кредиторской задолженности «в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке, операции». При этом в указанную сумму не включаются суммы кредиторской задолженности, поступившей и погашенной в одном отчетном периоде. Отдельно приводится информация о «причитающихся процентах, штрафах и иных начислениях», которая связана с нарушением условий договоров и признаваемых в качестве прочих расходов;

«Выбыло» - отражаются суммы «погашенной» в отчетном периоде кредиторской задолженности, а также суммы «списанной на финансовый результат» кредиторский задолженности. Списанная задолженность признается прочим доходом.

Кредиторская задолженность, как и дебиторская, может переводится «из долгосрочной в краткосрочную задолженность», в случае, если до ее погашения остается менее 12 месяцев после отчетной даты. И эта информация приводится обособленно (по отдельной графе).

В таблице «Просроченная кредиторская задолженность» (приложение 26, табл. 5.4.) приводится информация об остатках такой задолженности на отчетные даты (на 31.12 отчетною года, 31.12 предыдущего года и 31.12 года, предшествующего предыдущему). Источником для заполнения этой таблицы являются данные аналитического учета по счетам расчетов.

Показатели раздела 5 «Дебиторская и кредиторская задолженность» целесообразно дополнить таблицей «Наличие и движение заемных средств». Необходимость раскрытия информации о наличии и изменении величины обязательств по займам и кредитам определена п. 17 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Показатели таблицы предназначены для раскрытия информации о факторах, влияющих на изменение статей 1410 «Заемные средства» и 1510 «Заемные средства, отраженных в бухгалтерском балансе соответственно в разделе IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».

Форма таблицы разрабатывается организацией самостоятельно и должна содержать данные, во-первых, о заемных средствах с подразделением на «долгосрочные заемные средства» и «краткосрочные заемные средства», а внутри каждой группы по видам кредитов по целевому назначению. Во-вторых, в таблице следует представить данные о наличии кредитов и займов на начало и конец отчетного периода и суммах начисленных, но не погашенных процентов, о суммах полученных и погашенных кредитов и займов за отчетный период, а также обособленно представить информацию о суммах расходов по заемным средствам, включенных в прочие расходы.

В разделе 6 «Затраты на производство» реализуется требование п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и п. 22 ПБУ 10/99 «Расходы организации» о необходимости раскрытия информации соответственно о составе затрат на производство (издержках обращения) и о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат. В таблице представлены расходы организации, сгруппированные по элементам: материальные затраты (строка 5610), расходы на оплату труда (строка 5620), отчисления на социальные нужды (строка 5630), амортизация (строка 5640), прочие затраты (строка 5650). По перечисленным элементам отражаются расходы организации, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. Под внутрихозяйственным оборотом понимается совокупность расходов, связанных с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг, потребленных внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и другого. Информация о расходах по элементам приводится за отчетный и предшествующий период.

После итога суммы затрат по элементам (строка 5660) приходится информация об изменении остатков (прирост или уменьшение) незавершенного производства, готовой продукции и т.д. Для этого предусмотрено введение двух строк:

строка 5670 «изменение остатков незавершенного производства, готовой продукции и другое» (прирост {-});

строка 5680 «изменение остатков незавершенного производства, готовой продукции и другое» (уменьшение {+}).

Изменение остатков незавершенного производства, готовой продукции и другого определяют на основании соответствующих строк бухгалтерского баланса. Таблица завершается показателем «итого расходов по обычным видам деятельности» (строка 5600), который позволяет определить общую сумму расходов за отчетный период, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

В разделе 7 «Резервы под условные обязательства» (с 2011 г. «Резервы под оценочные обязательства») показатели должны детализировать статью (стр. 1430) бухгалтерского баланса, представляя информацию по составу (видам) резервов и их движению (о суммах начисленных и использованных резервах, восстановления сумм резервов). Показатели раздела заполняются по данным аналитического и синтетического учета к счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

Приказом Министерства финансов РФ от 13.12.2010 №167н ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» признано утратившим силу. С бухгалтерской отчетности 2011 года вступило в силу ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденное вышеуказанным приказом.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 организации при признании в бухгалтерском учете оценочного обязательства отражают его величину на счете учета «Резервов предстоящих расходов». Поэтому раздел 7 следует именовать «Резервы под оценочные обязательства». Согласно п. 24 ПБУ 8/2010 в данном разделе и будет раскрываться в случае существенности информация об остатках и движении оценочных обязательств.

В частности, следует указать величину оценочного обязательства на начало и конец отчетного периода, сумму оценочного обязательства, признанного в отчетном периоде, сумму оценочного обязательства, списанную в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде, а также списанную в отчетном периоде сумму оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства и увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты). Информация об изменении оценочного обязательства приводится за два периода - отчетный и предыдущий периоды.

Библиографический список

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. №126н // Правовая справочно-информационная система «Гарант»

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. №126н // Правовая справочно-информационная система «Гарант»

3. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 утверждено приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №106н // Правовая справочно-информационная система «Гарант»

4. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010 утверждено приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. №63н // Правовая справочно-информационная система «Гарант»

5. Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

6. Бухгалтерская финансовая отчетность / А.И. Нечитайло [и др.]; под ред. А.И. Нечитайло и Л.Ф. Фоминой. - Ростов н/Д: Феникс, 2012. - 633 с.

7. Заречная М.А. Что изменится в работе в связи с принятием нового закона о бухучете // Упрощенка. - 2012. - №2.

8. Касьянова Г.Ю. Учет-2012: бухгалтерский и налоговый: Учеб. Пособие / Г.Ю. Касьянова. - М.: Изд-во «АБАК», 2012.

9. Мамаева И.С. Раскрытие информации в отечественных и международных стандартах учета и отчетности // Международный бухгалтерский учет - 2012. - №3.

10. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: Изд-во «Дашков и Ко», 2012.

11. Отчетность по новым формам / Под ред. В.В. Верещака. - М.: Изд-во «Рид Групп», 2011.

12. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учеб.-практич. Пособие / Р.З. Тумасян. - 10-е изд., перераб. И доп. - М.: Изд-во «омега-Л», 2010. - 883 с.

13. Фомичёва Л.П. Особенности составления годовой бухгалтерской отчетности коммерческой организации, начиная с 2011 г. - Система ГАРАНТ, 2012.

отчетность финансовый бухгалтерский баланс

Размещено на Allbest.ru

...