Заключение эксперта-бухгалтера и оценка его следователем и судом

В процессе производства СБЭ разрешаются многие вопросы судебно-следственных органов. Среди них особо выделяются вопросы, связанные с определением размера материального ущерба (под которым понимается как материальный ущерб по нормам трудового права, так и имущественный вред по нормам гражданского права).

Материальный ущерб - это уменьшение количества или ухудшение качества имущества или денежных средств, возникшее в результате противоправных деяний.

Экономическая сторона понятия материального ущерба включает два аспекта: количественный и качественный.

Количественный аспект экономической части материального ущерба составляющего недостачу, т.е. отсутствие недостающего количества товаров, денег, обнаруженное проверкой. Недостача может возникать в результате необоснованной выплаты денежных сумм, невзысканной дебиторской задолженности, сроки взыскания которой истекли, непроизводительных расходов и т.д. На практике в подавляющем большинстве постановлений судебно-следственных органов перед экспертом-бухгалтером в качестве основного ставится вопрос о наличии ущерба и его сумме.

Качественный аспект экономической стороны материального ущерба включает порчу (повреждение) товарно-материальных и иных ценностей, т.е. ухудшение качественных показателей (товар становится полностью или частично непригодным для использования организацией по его прямому назначению), а также понижение их ценности.

Под убытками в гражданском праве понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Трудовой кодекс РФ (далее - ТК РФ) регулирует возмещение ущерба, причиненного работодателю работником при исполнении им своих трудовых обязанностей.

Эксперт-бухгалтер должен различать особенности ущерба и порядок его определения в зависимости от отрасли законодательства. Трудовое законодательство предусматривает, что работники, виновные в причинении предприятию, учреждению, организации ущерба, несут материальную ответственность только при наличии прямого действительного ущерба.

Под прямым действительным ущербом следует понимать уменьшение наличного имущества предприятия вследствие утраты, ухудшения или понижения его ценности, а также необходимости произвести затраты на восстановление, приобретение имущества или иных ценностей либо произвести излишние выплаты. Так, при самовольном использовании техники (автомашин и пр.) к прямому действительному ущербу относятся стоимость использованного горючего, смазочных материалов и ремонта техники в случае ее поломки, а также убытки, понесенные в связи с необходимостью использования транспорта других организаций.

По нормам трудового закона не возмещаются неполученные доходы, т.е. прибыль, которую предприятие могло бы получить, но не получило в результате неправильных действий своих работников.

При определении размера прямого действительного ущерба не учитываются фактические потери в пределах норм естественной убыли, а также понижение ценности имущества в связи с износом.

Трудовое законодательство предусматривает два вида материальной ответственности: ограниченную и полную.

Ограниченная материальная ответственность имеет место, когда за причиненный ущерб работник отвечает в пределах своего среднего месячного заработка.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере. Случаи полной материальной ответственности названы в ст.243 ТК РФ.

Уголовный закон устанавливает ответственность за преступления против собственности. При этом придается большое значение размеру похищенного государственного имущества, а также способам завладения им. Размер ущерба (похищенного) является основным критерием определения общественной опасности в преступлениях против собственности, а поэтому влияет на установление и назначение санкций. Кроме того, размер ущерба зачастую определяет, является ли общественно опасное деяние уголовно наказуемым. Например, тайное хищение чужого имущества не будет являться кражей, если стоимость похищенного составит менее 1 МРОТ. Такое деяние следует квалифицировать по ст.7.27 КоАП РФ как мелкое хищение (см. также ст.158 УК РФ).

В понятие имущественного ущерба как последствия хищения товарно-материальных ценностей и денежных средств включается только прямой имущественный ущерб, причиненный гражданам, государству или юридическим лицам, измеряемый стоимостью похищенного имущества в ее денежном выражении. Упущенная выгода не учитывается при квалификации преступления, но при этом следует иметь в виду, что при предъявлении гражданского иска в уголовном процессе гражданский истец может предъявить требование о возмещении не только реального ущерба, но и неполученных доходов (упущенной выгоды), нанесенных преступлением.

Имеет свои особенности определение имущественного вреда при квалификации преступления, предусмотренного ст.165 УК РФ (причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием). В отличие от, например, кражи, в данном случае имеет место причинение ущерба не от завладения чужим имуществом, т.е. его изъятия; ущерб состоит в том, что потерпевший на законном основании был вправе рассчитывать на получение определенных материальных благ, но не получает их в результате действий виновного. Например, уклонение лицом от передачи имущества, которое он обязан был передать (получение проводником денег за безбилетный проезд). Таким образом, с известной долей условности можно говорить, что имеет место "упущенная выгода".

Эксперт-бухгалтер во всех случаях, как справедливо отмечалось в юридической литературе, размер ущерба должен определять (устанавливать) с помощью одних и тех же методик.

Определение размера ущерба и порядок его возмещения имеют особенности в зависимости от: способа причинения ущерба имуществу (например, в результате хищения, недостачи, порчи, повреждения и т.д.); круга лиц, причинивших ущерб (например, руководитель предприятия, цеха, отдела, участка и его заместители; материально ответственные лица: кассиры, продавцы, кладовщики и т.д.; рабочие: слесари, токари, шоферы, грузчики и т.п.).

Размер причиненного предприятию, учреждению, организации ущерба определяется по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам.

Размер имущественного вреда определяется исходя из рыночных цен.

ТК РФ указывает, что размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

Однако следует иметь в виду, что, когда ущерб является следствием не только виновности работника, но и отсутствия условий, обеспечивающих сохранность материальных ценностей, размер возмещения должен быть соответственно уменьшен. Размер ущерба, подлежащий возмещению, может быть уменьшен также с учетом материального положения работника и формы его вины. Не допускается снижение размера подлежащего возмещению ущерба лишь в том случае, когда ущерб причинен преступлением, совершенным с корыстной целью.

Право решать вопрос о снижении размера материального ущерба предоставлено только суду.

Иногда возникает необходимость правильно ответить на вопрос о размере ущерба, причиненного каждым членом бригады при коллективной материальной ответственности.

При совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере, может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность.

По договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу. Для освобождения от материальной ответственности член коллектива (бригады) должен доказать отсутствие своей вины.

При добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами этого коллектива и работодателем. При взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом. Размер возмещения доли ущерба каждым из членов бригады определяется в зависимости от характера и степени его вины.

В гражданском праве порядок определения размера материального ущерба в виде неполученной прибыли представляет определенную сложность, поскольку зависит от ряда факторов, в частности от вида обязательства, характера нарушения. Следует иметь в виду, что Приложением к Письму Госарбитража СССР от 28.12.90 утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Названная методика применяется при определении размера упущенной выгоды и в настоящее время.

Порядок исчисления суммы недополученных доходов можно показать на примере недопоставки товаров народного потребления. Основным источником доходов розничных торговых предприятий и организаций являются торговые скидки с розничных цен на товары, предоставляемые им поставщиками. Эти скидки обеспечивают не только получение дохода, но и возмещение издержек по реализации товаров. Поэтому для определения суммы (размера) недополученного дохода из общей суммы торговых скидок на реализованные товары должны быть исключены расходы, которые торговое предприятие не несет и не может нести при недопоставке товаров, т.е. определенная часть издержек обращения. Ниже рассматриваются вопросы методики расчета убытков (ущерба).

При уменьшении объема производства или реализации продукции (работ, услуг). Неполученная прибыль определяется как разница между ценой и полной плановой себестоимостью единицы продукции (работ, услуг), умноженная на количество не произведенной или не реализованной по вине контрагента продукции (работ, услуг). Количество не произведенной по вине контрагента продукции (работ, услуг) рассчитывается в зависимости от конкретной ситуации, в частности, путем:

а) деления объема недопоставленной (ненадлежащего качества или некомплектной) продукции на норму ее расхода на одно изделие (работу, услугу), если имела место недопоставка (поставка продукции ненадлежащего качества или некомплектной);

б) умножения часовой (дневной) производительности простоявшего цеха (участка, агрегата, станка) на длительность простоя в часах (днях), если имел место простой.

Недополученная в результате уменьшения объема производства или реализации соответствующего вида продукции (работ, услуг) прибыль подлежит взысканию независимо от того, что общий план по прибыли за соответствующий период предприятием выполнен или перевыполнен за счет перевыполнения плана производства (реализации) по другим видам продукции.

Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций в результате недопоставки продукции потребителю, уплаченных по вине контрагента.

Относительное увеличение суммы условно-постоянных расходов в связи с уменьшением объема производства продукции (работ, услуг) определяется как произведение размера этих расходов в полной плановой себестоимости единицы изделия (работы, услуги) на количество не произведенных по вине контрагента изделий (работ, услуг). Отнесение тех или иных расходов к условно-постоянным, а также определение суммы условно-постоянных расходов в себестоимости единицы продукции осуществляются в соответствии с действующими в отрасли положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При расчете ущерба (убытков) за счет относительного увеличения условно-постоянных расходов следует учитывать уменьшение его размера в результате перераспределения части условно-постоянных расходов на другую продукцию, план по объему производства которой перевыполнен.

При простоях и форсировании производства. Дополнительные расходы по заработной плате при простоях и форсировании производства исчисляются как сумма выплат и доплат в соответствии с действующим трудовым законодательством по основной заработной плате за время простоев, за работу в выходные и праздничные дни и за сверхурочные работы, доплат при переводе работников на нижеоплачиваемую работу до их средней заработной платы, расходов по дополнительной заработной плате в виде отчислений на оплату отпусков от суммы дополнительно начисленной основной заработной платы.

Дополнительные расходы по отчислениям на социальное страхование определяются как произведение суммы расходов по основной и дополнительной заработной плате, связанных с простоем и форсированием производства, на установленный тариф взносов на социальное страхование. Расходы по уплате санкций составляют суммы санкций, уплаченных контрагентам (в результате нарушения сроков (графика) поставки продукции, других причин).

При замене сырья, материалов, комплектующих изделий. Дополнительные расходы по заработной плате (при увеличении трудоемкости продукции) включают основную и дополнительную заработную плату, начисленную за выполнение дополнительных работ (операций) в связи с заменой сырья, материалов, комплектующих изделий.

Дополнительные расходы по отчислениям на социальное страхование определяются как произведение суммы расходов по основной и дополнительной заработной плате с заменой сырья, материалов, комплектующих изделий на установленный тариф взносов на социальное страхование.

При снижении в результате замены сырья, материалов, комплектующих изделий трудоемкости продукции должна определяться соответственно экономия по заработной плате и отчислениям на социальное страхование.

Дополнительные расходы по сырью, материалам, комплектующим изделиям определяются как разность между стоимостью фактически использованных и замененных материалов, комплектующих изделий. При этом стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий определяется с учетом транспортно-заготовительных расходов за вычетом стоимости используемых возвратных отходов.

При увеличении (снижении) в результате замены сырья, материалов, комплектующих изделий расходов топливно-энергетических ресурсов должны быть учтены дополнительные расходы (экономия) по этим видам ресурсов.

При устранении недостатков в полученной продукции (выполненных работах). Дополнительные расходы по заработной плате исчисляются как сумма выплат и доплат по основной заработной плате за работы по устранению недостатков в продукции (рабочих), включая доплаты за работу в выходные и праздничные дни и за сверхурочные работы, а также расходов по дополнительной заработной плате в виде отчислений на оплату отпусков от суммы дополнительно начисленной основной заработной платы.

Дополнительные расходы по отчислениям на социальное страхование определяются умножением суммы расходов по основной и дополнительной заработной плате, связанных с устранением недостатков в продукции (работах), на установленный тариф взносов на социальное страхование.

Дополнительные расходы по сырью, материалам, изделиям, топливно-энергетическим ресурсам, использованным на устранение недостатков, определяются как сумма стоимости этих ресурсов по покупным ценам с учетом транспортно-заготовительных расходов.

При устранении недостатков в полученной продукции (выполненных работах) силами сторонней организации размер ущерба (убытков) определяется стоимостью работ по устранению недостатков, выполненных этой сторонней организацией.

Если для устранения недостатков указанная продукция доставлялась до места нахождения сторонней организации, в сумму ущерба (убытков) включаются также расходы по ее транспортировке.

При возврате или реализации продукции ненадлежащего качества или некомплектной. Расходы, связанные с возвратом поставщику продукции ненадлежащего качества или некомплектной, определяются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также возврату ее ответчику.

Расходы по реализации поступившей от поставщика продукции ненадлежащего качества или некомплектной определяются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также по реализации новому потребителю.

При браке в результате использования полученных от поставщика изделий (сырья, материалов, заготовок и т.д.) со скрытым неустранимым дефектом (браком), выявленным в процессе производства продукции (работ, услуг) или при эксплуатации (использовании) этой продукции (работ, услуг) у потребителя. Себестоимость брака, выявленного в процессе производства продукции в результате использования полученных от поставщика изделий со скрытым неустранимым дефектом (браком), определяется исходя из стоимости сырья, материалов, полученных изделий, полуфабрикатов, услуг производственного характера сторонних предприятий и организаций, технологического топлива и энергии, израсходованных на производство этой бракованной продукции, затрат на заработную плату (основную и дополнительную в части отчислений на оплату отпусков) производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование, а также соответствующей доли расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (или аналогичных расходов в соответствующих отраслях народного хозяйства).

При этом стоимость израсходованных материальных и топливно-энергетических ресурсов определяется по покупным ценам с учетом транспортно-заготовительных расходов, затрат на заработную плату производственных рабочих - исходя из действующих на предприятии тарифных ставок (окладов), норм выработки, расценок и систем премирования рабочих, а отчисления на социальное страхование - исходя из затрат на заработную плату и установленных тарифов взносов на социальное страхование.

Доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (или аналогичных расходов в соответствующих отраслях народного хозяйства) определяется в соответствии с действующим в отрасли порядком отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), установленным инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При выявлении брака продукции (изготовленной с использованием полученных от поставщика изделий со скрытым неустранимым дефектом) в процессе ее эксплуатации (использования) у потребителя сумма ущерба определяется исходя из производственной себестоимости этой забракованной потребителем продукции, затрат, понесенных покупателем в связи с приобретением этой продукции и подлежащих возмещению ему, расходов на демонтаж забракованных изделий, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции.

При выявлении суммы ущерба от брака произведенной продукции следует исключать стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования.

Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций, уплаченных потребителю продукции в связи с поставкой ему бракованной продукции.

При доставке продукции ускоренным способом. Дополнительные расходы при вынужденной по вине контрагента доставке продукции ускоренным (по сравнению с предусмотренным в договоре) способом определяются как разница между фактическими расходами по перевозке груза и расходами по его доставке способом, предусмотренным договором.

При приобретении продукции у другого поставщика или производстве ее своими силами. Дополнительные расходы по вынужденному по вине контрагента приобретению аналогичной продукции у другого поставщика определяются как разница между фактической стоимостью полученной продукции (включая надбавки, доплаты за срочность изготовления, транспортно-заготовительные расходы) и стоимостью этой продукции по договору с учетом запланированных транспортно-заготовительных расходов.

Дополнительные расходы, связанные с изготовлением продукции (выполнением работ) силами потерпевшей стороны, определяются как разница между фактической стоимостью продукции (работ) и стоимостью продукции (работ) по договору с учетом затрат по доставке (если они не включены в цену).

При утрате или повреждении имущества. Стоимость утраченного имущества определяется как балансовая стоимость такого имущества за вычетом износа или как его стоимость по цене приобретения с учетом транспортно-заготовительных расходов.

Ущерб (убытки) от повреждения имущества определяется как сумма уценки такого имущества или сумма расходов по устранению повреждения.

При изменении ассортимента изготовленной продукции (работ, услуг). Неполученная прибыль определяется как разница между величиной предполагаемой прибыли от реализации запланированной, но не произведенной продукции (работ, услуг) и величиной прибыли, полученной от реализации продукции (работ, услуг), произведенной взамен запланированной.

Расходы по уплате санкций определяются как сумма всех санкций, уплаченных контрагентам из-за замены ассортимента.

Относительное увеличение (снижение) условно-постоянных расходов в себестоимости продукции в связи с изменением общего объема производства, обусловленного ассортиментными сдвигами в выпуске продукции по вине контрагента, определяется путем умножения абсолютной величины условно-постоянных расходов в составе постоянных расходов в структуре плановой себестоимости всего запланированного объема производства продукции (работ, услуг) на процент недовыполнения (перевыполнения) общего объема производства продукции (работ, услуг) в стоимостном выражении в результате изменения ассортимента.

При снижении качества произведенной продукции (работ, услуг). Неполученная прибыль в результате снижения по вине ответчика качества произведенной продукции (работ, услуг) определяется исходя из суммы снижения стоимости продукции в результате снижения цены, прекращения выплаты надбавки к цене или применения скидок за ненадлежащее качество продукции (снижение сортности, технико-экономического уровня и т.д.).

Расходы на возмещение уценки продукции определяются суммой ее уценки, произведенной в результате снижения качества по вине ответчика.

Расходы по устранению недостатков в произведенной продукции состоят из расходов, в частности, связанных с необходимостью командирования работников предприятия для проведения работ по устранению недостатков этой продукции у потребителя (транспортных, командировочных и др.), или расходов по транспортировке этой продукции от потребителя и обратно для проведения указанных работ в месте нахождения поставщика.

Дополнительные расходы на гарантийный ремонт и обслуживание изделий у потребителя определяются суммой увеличения этих расходов по сравнению с установленными нормами.

Расходы по уплате санкций исчисляются как сумма всех санкций, уплаченных предприятием контрагентам за ненадлежащее качество продукции (снижение сортности, технико-экономического уровня и т.п.) по вине ответчика.

В случае нарушения договорных обязательств. Если в результате нарушения контрагентом договорного обязательства потерпевшая сторона вынуждена была получить дополнительный банковский кредит или просрочить возврат ранее полученного кредита, то в ущерб (убытки), подлежащий возмещению, включаются расходы по уплате процентов за пользование кредитом. Их размер определяется как сумма уплаченного банку процента за кредит, использованный (просроченный) в связи с нарушением конкретного условия договора.

3. Исследование и оценка заключения эксперта-бухгалтера следователем и судом