3.1 Текущая оценка ценных бумаг: порядок корректировки стоимости при обесценении

В условиях мирового финансового кризиса и обвального падения практически всех биржевых индексов весьма трудно адекватно оценить последствия. Самыми распространенными советами инвесторам в таких ситуациях обычно являются: сокращать свои позиции в ценных бумагах на отдельных волнах роста и воздерживаться от долгосрочных и среднесрочных покупок. Это влечет за собой еще большее и почти повсеместное обесценение активов в ценных бумагах. Рассмотрим общие моменты определения первоначальной стоимости и переоценки ценных бумаг для целей бухгалтерского и налогового учета, [13, c. 2].

На сегодня российское законодательство уже прошло период становления и имеет сложившуюся правоприменительную практику, квалифицированно регламентирует большинство аспектов бухгалтерского учета и налогообложения в сфере операций с ценными бумагами. Приведем основные документы и укажем регулируемые ими операции с ценными бумагами, знания о которых необходимы для корректного ведения учета:

- Гражданский кодекс РФ (гл. 7) - содержит понятие и устанавливает виды ценных бумаг, определяет условия их нахождения в обороте;

- Налоговый и Уголовный кодексы РФ, Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" - регламентируют выпуск и обращение ценных бумаг в Российской Федерации (отдельные моменты регулируются также указами Президента, федеральными законами; постановлениями Правительства, приказами ФСФР России и др.);

- ПБУ 19/02 - определяет методику и порядок отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете.

Рассмотрим порядок оценки ценных бумаг.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации финансовые вложения (в том числе ценные бумаги) принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. ПБУ 19/02 также установлено, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, общие принципы определения которой аналогичны принципам определения первоначальной стоимости объектов основных средств (ОС).

Существует несколько нюансов в определении самой первоначальной стоимости - в зависимости от того, как те или иные ценные бумаги попали в компанию. Если ценные бумаги получены в счет вклада в уставный капитал, ПБУ 19/02 позволяет произвести оценку двумя способами: исходя из балансовой стоимости переданных акций и в соответствии с учредительным договором.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных безвозмездно, определяется на уровне рыночной цены в зависимости от того, котируются приобретенные вложения на организованном рынке ценных бумаг или нет. В первом случае текущей рыночной стоимостью считается рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг, во втором - стоимость, по которой ценные бумаги могут быть проданы на момент передачи. В ряде случаев может потребоваться привлечение независимого оценщика, а именно когда:

- ценные бумаги передаются в качестве вклада в уставный капитал ООО при условии, что размер их номинальной стоимости превышает 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе (п. 2 ст. 15 Закона об ООО <1>), [6, c. 5];

- ценные бумаги вносятся в порядке оплаты акций при учреждении ОАО с целью определения их рыночной стоимости (п. 3 ст. 34 Закона об АО), а также в иных ситуациях, установленных законодательством РФ об оценочной деятельности, в частности в случаях использования их в обеспечение залога по кредиту (ст. 8 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"), [3, c. 7].

При приобретении по договорам, не предусматривающим исполнение обязательств (оплату) денежными средствами, первоначальной признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Механизм определения цены базируется на принципе, применяемом при совершении товарообменных операций.

Ценные бумаги, полученные в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признаются в учете исходя из денежной оценки, согласованной товарищами в договоре простого товарищества, [13, c. 4].

Для целей последующей оценки ценные бумаги разделяются еще на две группы - ценные бумаги, по которым:

- можно определить текущую рыночную стоимость;

- текущая рыночная стоимость не определяется. В составе этой группы числятся все остальные финансовые вложения: доли в уставных (складочных) капиталах, выданные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, вклады по договору простого товарищества и т.д.

По ценным бумагам, относящимся к первой группе, метод определения текущей рыночной стоимости приводится в ПБУ 19/02, где указано, что под этой стоимостью для целей бухгалтерского учета понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02, Письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. N 07-05-06/83). В настоящее время порядок определения рыночной стоимости ценных бумаг и предельной границы колебаний их рыночной цены установлен ФСФР России только для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. К данной категории относятся акции акционерных обществ, государственные и корпоративные облигации, паи (паевых фондов), американские депозитные расписки (АДР).

На основании п. 20 ПБУ 19/02 корректировки до текущей рыночной стоимости ценных бумаг организация обязана проводить на конец отчетного года. В условиях падения биржевых котировок информация о стоимости активов компании является важнейшим критерием для оценки жизнеспособности бизнеса. Кроме того, в целях подготовки бухгалтерской отчетности, отражающей реальную стоимость активов, проводить переоценку в настоящее время следует ежемесячно. Периодичность проводимой переоценки необходимо закрепить в учетной политике организации.

Как производится переоценка? По сути, определяется разница между стоимостью ценной бумаги на текущий момент и на последнюю отчетную дату. Полученный результат (доход в виде положительной разницы либо расход в виде отрицательной разницы) учитывается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов или расходов соответственно, [13, c. 6].

Пример 1. Компания А приобрела 25 июля 2009 г. 100 акций компании Б, допущенных к обращению на рынке ценных бумаг, по цене 1000 руб. за акцию. Компания А согласно действующей учетной политике производит переоценку стоимости финансовых вложений ежеквартально. По состоянию на 30 сентября 2009 г. цена одной акции эмитента (компании Б) упала до 250 руб.

Компания А не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Отражение иных расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, не рассматривается (комиссионное вознаграждение брокеру, регистратору и т.п.).

В бухгалтерском учете компании А делаются следующие записи:

25 июля 2009 г.

ДТ 58 сч. "Финансовые вложения"

субсчет 1 "Паи и акции",

КТ 76 сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

субсчет 5 "Расчеты с компанией Б"

На сумму 100 000 руб. (100 шт. x 1000 руб/шт.) - учтены акции в составе финансовых вложений компании;

ДТ сч.76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

субсчет 5 "Расчеты с компанией Б"

КТ сч. 51 "Расчетные счета"

На сумму 100 000 руб. - оплачены акции;

30 сентября 2009 г.

ДТ 91 сч. "Прочие доходы и расходы"

субсчет 2 "Прочие расходы"

КТ 58 сч. "Финансовые вложения"

субсчет 1 "Паи и акции"

На сумму 75 000 руб. [100 шт. x (1000 руб/шт. - 250 руб/шт.)] - отражена отрицательная разница между текущей рыночной и покупной стоимостью акций.

В налоговом учете доход или расход, полученный при переоценке ценных бумаг по текущей рыночной стоимости, не учитывается для целей налогообложения прибыли (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/472), в связи, с чем согласно ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и делается запись по отражению постоянного налогового обязательства [11, c. 5]: