Русская школа бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. "Эпоха Петра I"

1.1 Учет в эпоху Петра I

1.2 Русская учетная мысль: распространение двойной записи

1.3 Учет в торговле

Глава 2. "Зарождение науки"

2.1 Русская школа бухгалтерского учета

2.2 Традиционалисты и новаторы

2.3 Круг "Счетоводства"

Глава 3. "Новое время"

3.1 Новые люди

3.2 Практика составления отчетности

3.3 Попытки создания института присяжных и бухгалтеров

Заключение



Введение

Начало XVIII в. было ознаменовано великими реформами Петра I. До него все были убеждены, что Запад безнадежно отстал от нас, а Петр, объявил, что мы отстали от Запада. С основанием Санкт-Петербурга возникает радикальная задача: догнать и перегнать экономически развитые страны. Только знаменательные события 1917 г., которые именуют Великой Октябрьской революцией, вновь продемонстрировали всему миру, что не мы отстали от Европы, а что она, в сущности, отстала от нас, у них еще капитализм, а у нас в уже возник социализм.



Глава 1. "Эпоха Петра I"

1.1 Учет в эпоху Петра I

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета.

Первый государственный акт "Об учете" датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны и требовали:

1) своевременности записи и чтобы "счет был скорый";

2) ежедневного ведения приходно-расходных книг;

3) строго персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. Особым приказом 11 мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях. Причем Адмиралтейский регламент рассматривался как типовой.

Адмиралтейский регламент предусматривал довольно строгую систему натурально-стоимостного учета материалов. Учет вели по наименованию, количеству, цене и сумме. На складе магазин-вахтер(кладовщик) вел две книги.

В системе учета центральное место приобретает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. Принципы документирования соблюдались и на винокуренных казенных заводах, где были введены для материального учета приходно-расходные книги. Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах. Где учет велся в книгах "C" и "D" (кредит, дебит). Таких книг велось двенадцать - по числу групп материалов. Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за прости в производстве возлагалась на управляющих. Учет постепенно начинает складываться в определенную строгую и сложную систему.

При Петре I организация учета была предусмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидны, заимствованы из западной, практики. Эта перестройка преследовала две цели: 1) усиление контроля за сохранностью собственности и 2) увеличение доходов казны.

Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете: аналогичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия.

1.2 Русская учетная мысль: распространение двойной записи

учет инвентаризация отчетность документирование

На появление двойной записи в нашей стране оказала влияние западноевропейская литература. В конце XVIII- самом начале XIX в. появились три книги. Авторы: И. Стиллигер, И. Сериков, Х.А. Шлецер.

Один их переводчиков и первых истолкователей двойной бухгалтерии Михаил Дмитриевич Чулков (1740-1792) хвалил идею двойной записи. В самом начале XIX столетия Х.А. Шлецер дает определение: "..бухгалтерия, или верный и основательный расчет о прибыли или убытке, которым он при своих делах подвержен".

Центральными были счета товаров. Все счета трактовались как смешанные. По дебету учитывалась покупная стоимость товаров (плюс расходы по завозу), по кредиту - продажная. Сальдо вносилось в кредит счета на основе инвентаризационной описи, и конечный остаток товаров оценивался по себестоимости.

Счета товаров, в своем "естественном" состоянии были активно-пассивными, ибо сальдо могло быть как дебетовым, так и кредитовым. Это позволяло определить рентабельность по каждому отдельному товару, но не позволяло из самих счетов установить сальдо. Для учета товаров, реализуемых в другом месте, предусматривался счет Вояжа, на котором собирались: стоимость отпущенных факторов товаров и все расходы по их реализации. Уступка на качеством товаров отражалась на счете Барыша и наклада, а не на счете Издержек. Передача от одного фактора другому отражалась прямо на счетах этих факторов. Товары, принятые на комиссию, отражались только в натуральном выражении на счете Комитента. В дебет этого счета списывались в стоимостном выражении только расходы за счет комитента. При продаже товаров дебетовались или счет Кассы - на всю сумму выручки, или счет Покупателя - на сумму кредита и кредитовался счет Комитента - на полную сумму.

Издержки обращения делились на две группы (счета): торговые и домовые расходы.

1.3 Учет в торговле

Особенности учета в торговле XVIII в. - это оценка материальных ценностей, причем большинство бухгалтеров придерживались принципа оценки по себестоимости. Однако в ряде случаев, вольно или невольно, принцип оценки себестоимости доводился, до абсурда.

Система бухгалтерского учёта в торговле была регламентирована в общих чертах Банкротским уставом 1800 г.; более детально - Законом о порядке ведения купцами торговых книг от 14 июня 1834 г. Этим законом предписывались порядок и форма учета в торговле, предприятия которой были разделены на три разряда: оптовый, розничный и мелочной торговли.

Из регистров выделялись три книги, ведение которых было обязательно для всех разрядов: 1) товарная - аналитический учет товаров, по приходу отражались товары по себестоимости, по расходу - товары по продажным ценам; в розничной торговле возможны групповые записи; в мелочной - только итоговый приход; 2) кассовая - сплошная регистрация выплат и денежных поступлений; в розничной и мелкой торговле возможно оприходование денег ежедневным итогом, расход должен отражаться во всех подробностях; книга ежемесячно подытоживается; 3) расчетная (ресконтро) - включает перечень счетов лиц, с которыми предприятие ведет расчеты. В розничной и оптовой торговле, помимо этих трех книг, необходимо было вести еще документальную книгу, в которой перечислялись векселя, акции, заемные письма, договоры и т.п. В мелочной и розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой - двойной бухгалтерии. Поэтому в оптовых предприятиях должны были вести еще следующие книги; 1)журнал хронологической регистрации всех факторов хозяйственной жизни, 2) книга копий всей исходящей корреспонденции, 3) книга исходящих счетов; 4) книга исходящих фактур, 5) Главная или Гросбух книга систематической регистрации все х фактов хозяйственной жизни.



Глава 2. "Зарождение науки"

2.1 Русская школа бухгалтерского учета

В первой половине XIX в. благодаря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров - К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова и сформировалась русская школа бухгалтерского учета.

Цель бухгалтерии - вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет -".. вещи, способные к умножению или уменьшению …поколику они заключают в себе по цене какое-либо достоинство" Под методом Арнольд понимал формы счетоводства. Одновременно он был первым автором в России, привлекшим для объяснения двойной записи математический аппарат: " Бухгалтерия произошла от алгебраических уравнений" и "имеет великое сходство" с алгеброй.

В практической части организации учета Арнольд предложил новую, как наиболее удобную форму журнала: дебетуемый счет, сумма, кредитуемый счет, описание операции, сумма.

Он впервые, значительно опережая русскую практику последующих лет, строго разграничивал синтетический и аналитический и аналитический учет.

Большим достижением Арнольда следует считать положение о необходимости резервирования средств для возможных убытков, для чего предполагался специальный счет Делькредере, он же различал два обязательных акта: наличие жалования и его выплату.

Для исправления ошибочных записей Арнольд рекомендовал обратные проводки, сто избавляло от невольных ошибок, но бухгалтерия страдала от ошибок сознательных.

Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он ввел формулу "счет-счету", термин "рекапитуляция", глагол "сторнировать" и т.д.

В 1809 г., когда в Москве вышла работа Арнольда, в Петербурге Иван Ахматов " для просвещения и пользы юного купечества и упражняющихся в коммерции" выпустил книгу "Итальянская или опытная бухгалтерия".

В центре внимания Ахматова - хронологическая запись: "Журнал есть центр, на коем обращается вся машина, т. е. такая книга, от которой зависти весь порядок прочих книг" Запись в памятной книге регламентируется шестью обязательными реквизитами: 1) число, 2) действие и что сделано, 3) с кем, 4) как и когда будет платеж, 5) количество и свойство, 6) цена. В журнал вводятся следующие реквизиты: 1) число, 2) дебитор, 3) кредитор, 4) сумма, 5) количество и свойство, 6) действие и каков платеж, 7) цена.

Главная книга ил "Екстракт журнальный" должна содержать шесть синтетических (первого класса) счетов: Кассы, Расходов, Комиссионный счет, Барыша и наклада, Товаров, Капитала. По счету Кассы рекомендовалось проводить инвентаризацию, незначительные отклонения сразу относить на счет Барышей наклада.

Учет товаров Ахматов предлагал вести для оптовой торговли натурально-стоимостным способом с открытием аналитического счета на каждое наименование. В дебет рекомендовал записывать покупную стоимость и транспортные расходы по данному товару, а в кредит - продажную стоимость; при закрытии счетов - выводить количественный остаток, расценивать его "..по покупной или по той цене, по какой продается товар" и записывать в кредит данного счета и в дебит счета баланса, затем разницу между суммой кредитного и дебитого оборотов переносить на счет Барышей и наклада. Для розничной, неспециализированной торговли им рекомендован стоимостной учет на специальном счете Товары. В дебит записывают покупную стоимость приобретенных товаров и расходы по доставке, в кредит - продажную стоимость. Для выведения окончательного результата следует проводить инвентаризацию, выявленный остаток вносить на счет, а разница в оборотах будет показывать прибыль или убыток.

Событием в истории учетной мысли был и выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова.

Все счета Мудров делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Он приводил критерии, необходимые для открытия счетов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. У него же мы встречаем и капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 г.

a - b = c,

где a - актив,b - кредиторская задолженность, c - капитал; далее находим и балансовое уравнение, здесь Мудров предвосхитил Дюмарше. Это уравнение в 1846 г. писалось

a = c + b.

Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов. Это доказывает, что математика пригодна как для объяснения юридической, так и экономической природы учета.

Мудров считался автором постулата:

Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью по личным счетам.

2.2 Традиционалисты и новаторы

Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах двух крупных ученых второй половины XIX в. П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были его выразителями.

Павел Иванович Рейнбот (1839-1916), строго следуя парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета Товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. Внутри каждого аналитического счета предусматривался партионный учет. Регистрация проводилась в натуральном измерении по весу брутто, тары и нетто. При расходе товары списывались со строго определенной партии, счета закрывались внесением сальдо, снятого с натуры. Это сальдо расценивалось по себестоимости партий, имеющихся в остатке, а не по расходной цене. Издержки отражались по дебету аналитических счетов товаров, а не на счетах торговых расходов

Баланс он рассматривал как счета, закрывающий другие синтетические счета.

С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда взывает их расход.

В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики. В немецкой форме широко использовался метод накапливания однородных операций. И записи в Главной книге выполнялись итогами. Против этого восстал Прокофьев. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордера по каждому документу отдельно.

И Рейнбота и Прокофьева устраивала система двойной записи и в немецком и в итальянском вариантах.

Иной ответ дали новаторы. Самый яркий из них Федор Венедиктович Езерский(1836-1916). Всю силу своего незаурядного таланта он направил на критику двойной записи. Он считал недостатками 1) несовершенство терминологии (убыток (дебет) называется приходом, а прибыль (кредит) - расходом); 2) для учета собственных средств вводятся "подставные" счета; 3) учет искусственно делится на "мёртвый" (синтетический) и "живой" (аналитический); 4) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период; 5) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы.

Он спешит прославить свое детище - тройную русскую. В ней 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная и отчетная книги; 3) используется только три счета: Касса, Ценности, Капитал. Оппоненты Езерского отметили, что речь идет только об одной из форм бухгалтерии, а не о новой системе учета.

Также она выдвинула перед учетом ряд новых целей: 1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; 2) использование только покупных цен и общая аналитика себестоимости; 3) объединение аналитического и синтетического учета; 4) достижение внутреннего "автоматического" контроля; 5) использование счета наценки; 6) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно; 7) определение задолго до Шера "мертвой точки".

Одни считали Езерского Колумбом бухгалтерского учета, открывателем новых берегов, другие - шарлатаном, ведущим мелочную торговлю.

Однако чем больше о нем говорили, тем больше росла его слава. А эта слава не давала покоя многим. Среди них был И.П. Шмелев. В 1895 г. была издана его работа "Новая четверная бухгалтерия", а в 1897 г. вышло ее второе издание. Сущность теории Шмелева составляет четкое разграничение в учет пермутаций (движения ценностей, не меняющее итоги баланса) и модификаций (движение ценностей, изменяющее итог баланса). Основной регистр - книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс - документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение.

Если Езерский и Шмелев искренне верили в то, что им удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ей тройным, то Валицкий, С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен - хотели изменить старою парадигму.

Среди работ Ивана Францевича Валицкого есть брошюра, написанная им в 1876 г. Где он хочет изучать состав народного хозяйства в двух измерителях: натуральном и стоимостном, последний он вводит в оценках: общенациональная стоимость и местная цена. Непреходящей заслугой Валицкого было предложение, четко разграничит учет основной деятельности и капитальных вложений.

Но если Валицкий раздвигал границы парадигмы двойной бухгалтерии, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли и углубляли их.

Эдуард Эдуардович Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя такие понятия как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт - костс и нормативном учете.

Из всех новаторов самым крупным был Фельдгаузен. Он сказал новое слово в учете углубил понятие затрат, расширил объект счетоводства ввел такие термины как "прямые" и "косвенные" расходы.

2.3 Круг "Счетоводства"

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, тем не менее, для защиты и развития она нуждалась в поддержке. Такие энтузиасты нашлись. Они объединились в журнале "Счетоводство" (1888-1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, член с международной известностью - член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) - Адольф Маркович Вольф (1854-1920). Он и его сотрудники преследовали только одну цель - укрепление традиционной парадигмы. Не развивая деталей, он все же сумел набросать эскиз философии учета. В ее основе лежит учение Чербони о классификации хозяйственных функций на: учредительные, исполнительные и заключительные. Первая группа включает план (структура предприятия), инвентарь (инвентаризационная опись и сам процесс инвентаризации), смету (финансовый план хозяйственной деятельности на будущий период); вторая группа - счета; третья - отчетность, но не баланс, на котором нигде не акцентируется внимание, а отчет и ревизия или контроль, причем понятия ревизии и контроля признаются тождественным.

Вольфу принадлежит своеобразия классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской школы: 1) ценности вещественные, 2)деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные).

Ближайшим союзником и помощником Вольфа был Василий Дмитриевич Белов - первый русский чистый теоретик учета. Его интересовала философия теории. Методы бухгалтерского учета он отождествлял с методами кино, рассматривая проводку, как кадр киноленты, а весь учет, следовательно, как увлекательный кинофильм.

Вместе с тем он проводил резкую грань между инвентарем и балансом.

И не было человека, который любил больше историю учета, чем Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836-1895) - переводчик "Трактата о счетах и записях".

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850-1913). Он рекомендовал следующие правила согласования построения счетов, бы яростным сторонником ведения хронологической записи.

Круг счетоводства также включал не только жителей столицы, но и элиту других городов. Среди авторов журнала были К.Г. Щетинина-Какуева (Москва), М.Я. Батенькова (Н-Новгород), А.А. Беретти (Владимир), А.З. Попова (Харьков), Н.И. Попова (Красноярск) и И.П. Руссияна (Одесса).



Глава 3. "Новое время"

3.1 Новые люди

На смену авторам журнала "Счетоводство" пришли новые люди - третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Появились две школы петербургская - (Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. Фон, Дитмар), московская - (Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер).

Главой новой петербургской школы был Евстафий Евстафьевич Сиверс (1858 - 1917). Этот человек знания о практике учета назвал счетоводство, а науку об учете - счетоведением. В теории учета Сиверс выделял две части (два отдела): теорию учёта (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги.

Ближайшим помощником Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар. Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объём выдач равен объему получений. Петербургская школа оказывала огромное влияние на провинциальных бухгалтеров. Именно в это время в Москве возник очаг оппозиции. Ее возглавляли три единомышленника.

Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) был одним из первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории. У него встречается такой термин - как источники. Большинство видных специалистов под пассивом понимали только кредиторскую задолженность, а собственные средства понимали как разность между активом и пассивом, а Лунский распространил понятие пассив и на собственные средства. Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные.

Второй личностью московской школы был Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875-1926). Его положения были сформулированы в тридцать одном тезисе. Что вызывало нападки со стороны Сиверса и Гуляева.

Третий представитель московской школы - Федор Иоганович Бельмер. Он первым сказал, что в балансе нет счетов и что "отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам". Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

И. Янковский, О.О. Бауэр и А.К. Рощаховский стояли вне противоборствующих школ.

Иосиф Янковский рассматривал бухгалтерский учет как науку математическую. Двойную запись он определял как метод учета, а не как закон, чем был недоволен Сиверс.

Интересным автором был А.К. Рощаховский. Он обратил внимание на бухгалтерский учет как на источник финансовой информации об уплате налогов. Он отмечал тщетность попыток унифицировать отчетность, так как " установление таких форм совершенно невозможно ввиду бесконечного разнообразия индивидуальных особенностей отдельных предприятий". Рощаховского можно считать одним из первых бухгалтеров, кто понял значение экономического анализа.

3.2 Практика составления отчетности

Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности возникает с момента создания акционерных обществ. Ещё в 1836 г. в стране было всего лишь десять акционерных предприятий, а в начале XX в. их было около 2, 5 тыс. К концу XIX в. и практики, и теоретики, и даже законодатели всерьёз заинтересовались проблемами бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее всеми заинтересованным в ней физическим и юридическим лицам в определенной степени регламентировался Уставом о промысловом налоге. Так, статьей 473 Устава предписывалось правлениям, ответственным агентствам и главным представителям отчетнообязанных предприятий ежегодно публиковать в журнале "Вестник финансов" заключительные балансы и извлечения из годовых отчетов. Однако структура баланса, состав статей, способы их оценки и представления не регламентировались никаким законодательным документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов приводились в инструкции от 11 мая 1899 г. о применении Положения о государственном промысловом налоге. Статьей 103 этого Положения предусматривалось в дальнейшем разработать формы отчетов и балансов, однако эта задача так и не была решена. Старания собиравшихся в разное время при министерстве финансов комиссий, неоднократно приступавших к ее решению, так и не увенчались успехом.

Основные причины были в следующем: 1) каждый собственник психологически был убежден, что он и только он может правильно сгруппировать статьи баланса, а все, что делают коллеги, - неправильно; 2) имея свободу в группировке балансовых статьей, самостоятельно формируя план счетов, бухгалтер чувствовал себя хозяином положения в фирме, ибо только он один мог разобраться в учетном хаосе; 3) чем больше разнообразия в учете, тем труднее налоговым (податным) инспекторам было выявить сумму причитающегося казне налога; 4) особенности характера и предпринимателей, и бухгалтеров: как правило, это были свободные натуры, не терпящие интеллектуального насилия.

Предприятия публиковали отчетность по той форме и в том объеме, в каком им представлялось необходимым, целесообразным и достаточным.

В те времена составление понималось не формальном переносе сальдо в баланс, а в смысле отражения действительного материального и финансового положения предприятия и результатов его деятельности.

Одним и основополагающих принципов учетной практики тех лет был принцип консерватизма - "осторожной оценки актива". При определенных обстоятельствах нередко списывались достаточно произвольные суммы со стоимости движимого и недвижимого имущества, остатков товарно - материальных ценностей, дебиторской задолженности. Такая практика применялась чаще всего на предприятиях с постоянным и ограниченным числом акционеров.

Однако встречался и прямо противоположный подход, когда, исходя из явного желания составителей отчетности преувеличить итог баланса, оценка показанного в нем имущества под разными предлогами завышалось. В частности, вводились новые статьи типа - неисследованные ископаемые.

Принцип консерватизма (осторожности) получил достаточно полное отражение и при учете ценных бумаг. Огромное значение приобрел вопрос об учет курсовых разниц: "надлежит иметь виду, что хотя с формальной точки зрения действительный убыток по курсовой разнице процентных бумаг определяется окончательно, как таковой, лишь в самый момент реализации бумаг по невыгодному курсу, однако привлечение к обложению, в качестве податной прибыли предприятия, таких сумм, которые на самом деле не могли бы быть выручены им в случае продажи бумаг по курсу, существующему ко дню заключения баланса, представляется неправильным по существу и не соответствующим истинному смыслу закона, стремящегося обложить процентным сбором лишь суммы обогатившее предприятие за данный операционный год".

Весьма значительные разночтения мела в то время практика исчисления размера отчислений из валового дохода на погашение имущества.

Реальность отражения финансового состояния в отчетности в значительной степени определяется порядком исчисления прибыли, поэтому нормативные документы довольно жестко регламентировали состав валового дохода, виды расходов и отчисления из него. Согласно инструкции от 11 мая 1899 г. в состав валового дохода выделялось пятнадцать элементов, а все расходы, минусуемые из валового дохода при исчислении податной прибыли, подразделялись на три группы: 1) на управление, содержание и эксплуатацию предприятия; 2) на поддержание предприятия в исправности; 3) на дела благотворительного характера. Такая детализация была необходима, поскольку она предопределялась заложенной в нормативных документах идеей тесной взаимосвязи размера податной прибыли, видов доходов и расходов и способов оценки и отражения в учете и отчетности активов предприятия.

Уже к 19910 году многие тысячи предприятий других форм собственности наряду с акционерными также сталкивались в той или иной степени с необходимостью публикации своей отчетности. Сделанный Рощаховским анализ практики составления отчетности двадцатью пятью крупными акционерными предприятиями показал исключительную пестроту структуры публикуемых балансов, неоднозначную трактовку отдельных его статей. По его мнению, необходима была более жестокая регламентация правил составления отчетности в виде специального закона.

Рощаховский предложил структуру типового баланса акционерного предприятия.

Таблица - Структура типового баланса акционерного предприятия

АКТИВ	ПАССИВ
1. Имущество реальное 2. Имущество нереальное (подробный перечень) 3. Должники (по категориям) 4. Корреспонденты: по счетам Loro по счетам Nostro 5. Переходящие суммы 6. Расходы по учреждению предприятий 7. Расходы и убытки прошлых лет 8. Убытки отчетного года	1. Капиталы (по видам) 2. Кредиторы (по категориям) 3. Корреспонденты: по счетам Loro по счетам Nostro 4. Переходящие суммы 5. Нераспределенный остаток прибылей прошлых лет 6. Прибыль отчетного года
БАЛАНС	БАЛАНС

Степень детализации отдельных статей (дебиторы, кредиторы, нематериальные активы) оставлять на усмотрение составителей баланса, относительно других статей предлагался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Так, в статье "Имущество реальное" выделялось пять элементов: касса, членские взносы, ценные бумаги, имущество постоянное, имущество оборотное.

Такой подход, соединяющий в себе элементы унификации и определённой свободы действий в составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространении и заложен, в частности, в большинстве национальных и международных учетных стандартов.

В частности Рощаховский ввел понятие "внутренней производительной силы" предприятия, отмечая, что она измеряется не размером рода ценностей, показанных в активе, отношением их между собой и к сумме обязательств перед третьими лицами".

Придавая огромное значение экономическому анализу, он не проводил анализ баланса в нашем понимании, но он уже хорошо знал, ка его разбирать анализировать и интерпретировать с помощью относительных и средних чисел. Первые позволяют измерить "внутреннюю производительную силу предприятия"; вторые - правильно распределить доходы между его собственниками.

Относительные величины он сводил в две группы: 1) отношение балансовых статьей друг к другу (вертикальный анализ); 2) отношение статьей актива к кредиторской задолженности (горизонтальный анализ).

Заканчивая настоящий обзор, необходимо сделать вывод о том, что все данные бухгалтерской отчетности носят относительный и условный характер, они характеризуют потенциальные возможности, но не отражают абсолютную истину.

3.3 Попытки создания института присяжных и бухгалтеров

Рыночная экономика не может существовать без бухгалтеров и без общественной гарантии объективности их труда.

С середины XIX в. там стало возникать множество акционерных обществ Однако среди инициаторов новых форм хозяйствования было много нечистых на руку дельцов. Они часто формировали общества, вычисляли с помощью нанятого бухгалтера огромную прибыль, вздували дивиденты, поднимая тем самым биржевой курс акций, а затем продавали свои акции по вздутому курсу, разоряя доверчивых покупателей. Этот новоявленный класс предпринимателей проклинали все. Немецкий юрист Р. Иеринг (1818-1892) говорил, что акционеры общества принесли Европе большее разорение, чем все войны вместе взятые.

К середине XIX в. выяснилось, что в России с учетом и контролем не все так хорошо, как хотелось бы.

В 1856 году видный чиновник Валериан Александрович Татаринов (1816-1871) был даже командирован за границу изучать учет. По возвращении он предоставил Александру II доклад, где говорил о необходимости приступить к радикальному улучшению, как счетоводства, так и вообще финансовой системы.

Страна переживала кризис. Самым печальным было то, что масса бухгалтеров не ценила свою профессию, не понимала значимости учета, не догадывалась о существовании науки учета. Об этом писал и А.М. Вольф: "в громадном большинстве случаев ревизоры со счетоводством ничего общего не имеют и в деле бухгалтерии младенчески чисты душою". Пытались смотреть на западных коллег, но это пугало. Наши бухгалтерам объясняли, что суть аудиторов (в России звание аудитора было введено Петром I и описывало аудитора как делопроизводителя, секретаря и прокурора в одном лице), или, как их правильно называли, присяжных бухгалтеров, состояла в том, что они по просьбе клиентов и за плату должны проверять объективность представляемой им отчетности различных фирм. Аудиторы принимали на себя ответственность за качество своей работы и возмещали убытки потерпевшим в случае, если не замечали искажений отчетности. Такое положение вызывало недоумение, так как в Росси господствовал принцип вертикального контроля, т.е. ревизии, а не аудита. Бухгалтер еще с трудом мог понять, ревизору надо заплатить, но он мог не понять, почему после этого проверяющий начал в акте раскрывать недостатки его работы.

Поэтому идея аудиторства, присяжных бухгалтеров очень слабо овладевала сознанием наших коллег.

В декабре 1894 г. в здании Городской Думы С.-Петербурга инициативная группа русских бухгалтеров праздновала 400-летие выхода первого печатного труда по бухгалтерскому учету. Празднование ознаменовалось помимо юбилейных докладов выступлением замечательного русского бухгалтера П.Д. Гопфенгаузена, который предложил создать в России институт присяжных бухгалтеров. Доклад вызвал необычный энтузиазм, тут же подготовили документы, и проект Гопфенгаузена был направлен министру финансов С.Ю. Витте. В ноябре 1895 г. И.А, Жидков завершил новую редакцию документов, обсудил ее в Обществе для распространения коммерческих знаний и в апреле 1896 г. вновь направил эти документы в министерство. Только в декабре 1896 г. департамент торговли и мануфактур уведомил о включении в работу профессора юриспруденции П.П, Цитовича. С его участия была создана комиссия, которая приступила к редактированию текста. В работе комиссии принял участие начальник департамента В.И. Ковалевский. Суть задуманного сводилась к выработке целого ряда очень важных положений.

Бухгалтер - это не только должность в конторе, но и профессия, к которой может принадлежать только человек, обладающий необходимыми знаниями и навыками. Работодатель может лишить бухгалтера должности, но не может лишить профессии. За профессиональное достоинство бухгалтера отвечает учетная корпорация - институт присяжных счетоводов.

Принятие в члены института возможно только "после испытания в познаниях и получения удовлетворительных справок о нравственных качествах". Только экзамены дают право на приобщение к профессии, школы и институты могут дать образование, но не профессию.

Все сдавшие экзамен вносятся в реестр, ведущий в министерстве финансов.

В 1895 г. цели института звучали как: проверка правильности счетов отчетов; кураторство по делам несостоятельности; ликвидация предприятий; ведение отчетов по делам душеприказчиков и опекунов; расчет по разделу и продаже имущества; судебные функции и т.д.

В 1898 г. задачи института понимались уже несколько иначе: регулировать права и обязанности бухгалтеров по отношению к их доверителям; установить научный и нравственный ценз бухгалтеров; признавать в зависимости от этого ценза их правоспособность на звание бухгалтера в различных степенях и по разным отраслям хозяйства; следить за исполнением бухгалтерами принятых на себя обязанностей; защищать интересы бухгалтеров на основании предоставленных им общих и сословных прав; являться посредниками между бухгалтерами и их доверителями; налагать на бухгалтеров взыскания в форме предостережения, выговора, временного, исключения, лишения звания и предания суду; производить частные счетные работы и производить счетные экспертизы по поручению частных лиц и учреждений.

В условиях того времени эти требования осложняли работу, особенно если речь шла не о работающем в должности главного бухгалтера присяжном бухгалтере, а о присяжном бухгалтере, работающем аудитором.

Ревизор-аудитор понимал, что ему надо находить недостатки, изъяны, злоупотребления, но не понимал, почему он должен никому кроме лица, допустившего все это, ничего не говорить и никому не писать.

Большое внимание институт должен был оказать социальным нуждам своих, членов.

Присяжный суд принес клятву подобную клятве Гиппократа:

"Обещаю и клянусь Всемогущим Богом пред Святым Его Евангелием и Животворящим Крестом Господним исполнять, по крайнему моему разумению, поручения, какие будут возложены на меня установленными властями, не совершать ничего противного доброй вере в торговле и промышленности, охранять интересы моих доверителей и других лиц и учреждений, дела которых будут мне поручены и вообще честно и добросовестно исполнять все обязанности принимаемого мною звания присяжного счетовода, памятуя, что я во всем этом должен буду дать ответ пред законом и перед Богом на страшном суде Его. В удостоверение чего целую Евангелие и Крест Спасителя моего. Аминь".

Причины, почему это кануло в Лету. Недоверие счетных работников, " русский человек любит заглядывать в чужой кошелек, но не одобряет тех, кто смотрит в его собственный. Кроме того, бухгалтеры боялись, экзаменов. Почти все требовали разрешения на членство в институте и лицензии на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы. Очень шаткой была планируемая материальная база института, она включала залоги учредителей института, вступительные взносы и годовые платежи его членов.

С этим были согласны все, но расходились в размере платы: большие взносы платить никто не хотел, да и не мог, а небольшие суммы лишали бухгалтеров независимости, да и не внушали уважения к самим членам института.

Ошибка составителей была и в том, что они предусматривали участие в составе института только русских подданных. В то время русские купцы просили и даже требовали иностранных капиталов, а русские бухгалтеры стремились запретить иностранным коллегам совместную работу. Авторам проекта следовало бы записать, что членом института в России может быть гражданин любой страны, получивший российскую лицензию. Это было бы и справедливо, и эффективно с точки зрения здоровой профессиональной конкуренции.

Бюрократизм российской администрации довел до провала все дело. Вместо быстрого действенного решения проект министерством финансов был пущен по инстанциям. Никто не говорил прямо «нет"; для пользы дела организовывались многочисленные поправки, их надо было принимать во внимание, потом обсуждать все с начала и т.д. и т.п.

Все эти обстоятельства отрицательно повлияли на экономическое и социальное положение в стране. Отсутствие правильно поставленного бухгалтерского учета не могло не привести к экономической катастрофе. Вместе с тем создание института подняло бы престиж бухгалтерской профессии.



Заключение

В данной работе рассмотрен так называемый европейский (петербургский) период истории бухгалтерского учета. Он характерен, прежде всего, распространением двойной записи в торговле. Сформировался первый этап развития учетной мысли, при поддержке круга "Счетоводства".

Именно круг "Счетоводства" - традиционалисты-радикалы совершили великий качественный скачок в развитии парагмы двойной бухгалтерии от ремесла к науке. Нои в частности учетной техники традиционалисты сделали немало.

Подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России, можно отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

Размещено на Allbest.ru

...