История возникновения и развития бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

История возникновения и развития бухгалтерского учета

Содержание

Введение

Глава 1. Возникновение и развитие бухгалтерского учета

1.1 Возникновение хозяйственного учета и его развитие в странах Древнего мира

1.2 Состояние учета в эпоху Средневековья

1.3 Возникновение и сущность двойной бухгалтерии, развитие в странах Европы

Глава 2. Развитие учета в XIX в. и его становление как науки

Глава 3. Современный бухгалтерский учет

3.1 Появление и развитие бухгалтерского учета в России и других странах мира в XVII--XX вв.

3.2 Бухгалтерский учет XXI в.

Заключение

Список литературы

Введение

Необходимость учетных процессов существовала всегда с того момента, как человечество вообще научилось считать. Необходимость же бухгалтерского учета в понимании, близком к современному, появилась только с возникновением товарного производства или с возникновением разделения труда. При этом часть продукции, выпущенной отдельными работниками или их группами, предназначалась не для собственного потребления, а для обмена на другую продукцию, которая этими производителями не выпускалась.

Обмен одного товара на другой предполагает, как минимум, учет количества и движения товара, предназначенного для обмена, а также оценку стоимости этого товара и тех товаров, которые предполагается получить в результате обмена. Практически одновременно возникает необходимость оценить размер имущества, необходимого для производства товара и его продажи.

С появлением денег появляется необходимость учитывать и их. Позднее возникает необходимость оценки не только имущества, имеющегося в наличии (активов), но и источников, за счет которых данное имущество приобретено или получено. Это связано с появлением альтернативных источников оплаты имущества -- прежде всего кредитов и займов.

Изучение истории возникновения и развития бухгалтерского учета позволяет раскрыть динамику протекающих процессов, описать их закономерности; представить имеющиеся связи и разрывы в процессе развития; рассмотреть эволюцию применяемых методов и формирование категорий; проследить смену общих концепций и многое другое.

Целью и задачами данной работы является рассмотрение истории становления и развития бухгалтерского учета древнейших времен.

Глава 1. Возникновение и развитие бухгалтерского учета

1.1 Возникновение хозяйственного учета и его развитие в странах Древнего мира

На вопрос о периоде, когда родилась бухгалтерия ответить трудно. Существует три варианта ответа: 6000 лет тому назад, в тот момент, когда люди стали целенаправленно регистрировать факты хозяйственной жизни; 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли, и началось осмысление учета, и, наконец 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции в области бухгалтерского учета.

Как правило, возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. Это не верно. Было время, когда регистрация фактов хозяйственной жизни была не нужна, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много. В первобытном обществе, где “люди всегда боятся, что весна забудет прийти на смену зиме”, а хозяйство не сложнее нашего домашнего, все, что можно было записать, запоминали и без записи, а результаты труда были ничтожны и потому очевидны Пятов М.Л. Занимательные очерки истории бухгалтерского учета. Режим доступа http://www.buh.ru/document-51.

Понимание бухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан Клод Колли: “Техника удостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или иной деятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результаты и обеспечить возможность ее контролировать” Бернар и Колли. Толковый экономический и финансовый словарь. Пер. с фр. М.: “Международные отношения”, 1997, т. 1, с. 405.. Таким образом, бухгалтерский учет в его современном понимании - это продолжение вне человека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.

Однако это вовсе не означает, что первобытные хозяйственники не вели бухгалтерии. Просто учет тех лет начинался и заканчивался в головах людей, его ведущих, а единственным учетным регистром для бухгалтера тех лет служил он сам.

Реализация этой потребности запоминать была бы невозможна без развития алфавита и цифр. Неслучайно и язык, и математика получили толчок к развитию именно благодаря хозяйственной деятельности, торговле и бухгалтерии. В этом отношении очень красноречив воображаемый разговор Анатоля Франса с изобретателем первого алфавита -- Кадмом: “Если вы, милостивый государь, -- говорит Кадм, -- по недостатку умственных способностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены стать писцом, вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит... Вы, конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческих потребностей... Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи” Пятов М.Л. Занимательные очерки истории бухгалтерского учета. Режим доступа http://www.buh.ru/document-51.

Изначально цифр не было. Счет заменяли зарубки, которые делали на сучках деревьев, на костях животных, на стенах пещер и даже на поверхностях скал. Особенно интересным носителем данных были веревки, на которых завязывали узелки. Большого совершенства такой «узловой» учет достиг у древних перуанцев. Они называли узел -- "кипу", и их довольно изощренная система учета получила то же название.

В дальнейшем носителями информации станут папирус, глиняные обожженные таблицы -- “кирпичи”, пергамент, воск, дерево, бумага.

Изначально учетными данными распоряжался по своему усмотрению вождь племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь “делегировал” часть своих функций своим “уполномоченным”. Тогда племя распадалось на несколько “домов” - семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи. При этом не надо думать, что самый старший и самый старый был старым в нашем понимании. Немощных не терпели. Пенсии считались безнравственной расточительностью. “Седина, -- писал Д.Д. Фрезер, -- означала смертный приговор” Пятов М.Л. Занимательные очерки истории бухгалтерского учета. Режим доступа http://www.buh.ru/document-51. Старшим был самый сильный в своем самом старшем поколении. Занять свою должность (говоря нашим языком, должность бухгалтера) он мог “только одним способом -- убив своего предшественника”. Но самое интересное, что таким “бухгалтером” в эпоху матриархата всегда могла быть женщина Там же.

Став бухгалтером, точнее просто учетчиком, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль “за мерой труда и потребления”. Вот как это было согласно исследованию быта американских индейцев, проведенному Л.Г. Морганз: “В каждом доме было несколько очагов, обычно один очаг на четыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода, трубы в доме не было. Во главе каждого хозяйства стояла женщина, которая и руководила всей домашней жизнью. Когда на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительницу, которая должна была распределять из котла еду для всех отдельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого-нибудь из домочадцев до востребования домоправительницы”. И если у домоправительницы начинала сдавать память она начинала завязывать узелки или делать зарубки. Так, если возникали какие-либо расчеты, то на отпущенное число делались зарубки по числу отпущенного, / / /, а потом на полученное наносились контрзарубки: Х Х /. Это значило: соседний дом остался должен на одну единицу каких-то ценностей или услуг Там же.

Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, когда и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков. Любопытно, что само слово -- калькуляция -- означает исчисление с помощью камешков. Когда не хватало находившихся под рукой камешков, то “бухгалтеры” хватались за голову и говорили -- "много". Много, в переводе на современную терминологию означает -- бесконечность.

Практически это означало, что, досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Расчетные операции казались сверх трудными. Человек, который вел такие расчеты в пределах двадцати, был очень уважаемым. Не случайно счетный работник - бухгалтер доисторических времен - это первый представитель нового слоя или прослойки - интеллигенции.

Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Магия стала первоосновой тогдашней учетной политики. Ее редко определял глава племени, ибо умение внушить людям веру в какие-то якобы сверхъестественные силы - это ничто иное, как искусство бухгалтера - колдуна. Колдуны изобретали невероятные вещи, а вожди племени превращали их в реальные доходы, приумножая свою силу и свое богатство.

Считалось, что “бухгалтер”, обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он уклоняется и плохо исполняет свои обязанности, в результате чего возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии, то это прямое следствие нерадения, ленности и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и высшая мера наказания. Вот характерный пример. У некоторых племен, в частности австралийских, очень ценились определенные виды гальки, называли их чуринг. Предполагалось, что эти камешки помогают успешной охоте. Нередко одно племя, обладавшее чурингами, ссужала их другому племени, идущему на охоту. Возвращая их, охотники оставляли у себя только часть добычи, передавая остальное собственникам чуринг Пятов М.Л. Занимательные очерки истории бухгалтерского учета. Режим доступа http://www.buh.ru/document-51.

Фантастические представления людей того времени возникали по множеству причин, но главной была их наивная вера в то, что они видят истину. Их причинно - следственные связи были еще более наивны.

Очень важно подчеркнуть, что этот самый древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.

Следуя примеру своих древних коллег многие финансисты современной практики смотрят в бухгалтерскую отчетность, надеясь увидеть в ней отражение реальной хозяйственной жизни, веря при этом, что учет на их предприятии - это единственно верный и абсолютно истинный вариант бухгалтерии.

Это было самое консервативное общество. И тем не менее, в те далекие и очень трудные для людей времена, времена почти сплошного голода, хронических болезней и эпидемий зародилось то, что получит к концу XV в. н.э. название - бухгалтерия, а к началу XX в. н. э. оно примет словосочетание бухгалтерский учет.

Итак, в странах Древнего мира происходит зарождение бухгалтерского учета, возникновение и преобладание натуралистической концепции в учете. Письменность и арифметика создали основу для возникновения учета, а хозяйственная деятельность способствовала его распространению. Регистрация фактов хозяйственной жизни велась на свитках папируса (свободных листах). Основным учетным приемом была инвентаризация. Для бухгалтера существовало лишь то, что было зафиксировано в первичных документах и отражено в учетных регистрах. Бухгалтерские данные с этого момента становятся реальным инструментом деятельности хозяйственника. Инвентаризация только констатирует факты состояния, в то время как более важную роль в хозяйственной жизни играют факты-действия и факты-события. Цель текущего учета заключалась, прежде всего, в проверке достоверности фактов получений и выдач. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. Материальный учет предполагал регистрацию сметных назначений. Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал: так, например, счетоводы древнего Рима пользовались предоставленным им еще в эпоху республики правом объединяться в корпорации -- декурии. Отсюда стали появляться первые профессиональные объединения бухгалтеров.

1.2 Состояние учета в эпоху Средневековья

Формирование учета в эпоху Средневековья началось с развития разных видов инвентаризации. Классическим примером инвентаризации можно считать капитулярий Карла Великого, который датируется концом VIII -- началом IX в. В нем содержится инструкция управляющим поместья о том, как вести сельскохозяйственный учет. Среди прочего в капитулярии указано на необходимость раз в год, к Рождеству, представлять отчет о доходах, установлен порядок передачи денег собственнику, предписано вести учет расходов двух видов: затрат собственника и затрат хозяйства. Отношения между плательщиками и покупателями в средние века оформлялись с помощью бирки -- дощечки, на которой делались зарубки, соответствовавшие определенной величине платежа Булгакова С.В. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие / С.В. Булгакова, Н.Г. Сапожникова. -- Воронеж: Изд-во Воронежского государственного ун-та, 2002. с. 26..

Налоговые проблемы того времени были связаны с проблемами правовыми. Для их решения потребовалось вновь вернуться к римскому праву. Вслед за этим стало формироваться торговое (хозяйственное) право средневековья. Развитие хозяйственной деятельности стимулировало и развитие определенных форм контроля учетной информации. Так появились аудиторы. Это произошло в Англии в конце XIII в.

В Средневековье формируются две основные парадигмы учета: камеральная и простая бухгалтерии.

Первая исходила из того, что основным объектом учета выступает касса, ее ожидаемые поступления и также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы.

Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Господствующей в Европе была простая бухгалтерия.

Простая бухгалтерия существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. И отсюда следует важный вывод: в те времена учет и частная жизнь не разделялись и составляли единое, часто неразрывное, целое.

1.3 Возникновение и сущность двойной бухгалтерии, ее развитие в странах Европы

Переворот произошел сразу же вслед за открытием Америки (1492 г.). В 1494 г. в Венеции Лука Пачоли (1445--1517 гг.) издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»). И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности -- в натуральных единицах, расчеты и касса -- в денежных Соколов Я.В. Восемь заповедей Луки Пачоли / Я.В. Соколов // Бухгалтерский учет. -- 2004. -- № 14. -- С. 42--44..

Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими как прибыль. И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов / Я.В. Соколов. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. с. 32..

В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов.

1. Отражение двойной записью всех ценностей, находящихся на учете данного предприятия.

2. Введение счета «Капитал», что превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.

3. Регистрация фактов хозяйственной жизни, что позволило контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало на правильность сделанных записей.

4. Введение в учет денег в качестве их использования как меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные -- собственно деньги и их эквиваленты.

5. Отражение изменений капитала не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».

6. Возникновение двойной записи первоначально в торговле. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.

Общие заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям Соколов Я.В. Восемь заповедей Луки Пачоли / Я.В. Соколов // Бухгалтерский учет. -- 2004. -- № 14. -- С. 42--44..

1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Анализ двойной записи не будет полным, если не отметить причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли (1494 г.) словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте (1525 г.), но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали (1755 г.) Булатов М.А.Теория бухгалтерского учета. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Экзамен, 2005. с. 65.  .

Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются:

1) два вида записей -- хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации -- аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов -- материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А -- П -- К, где левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая -- наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока -- вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни -- одно отдает; другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа -- сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы (разноски по счетам);

10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз -- как учетная (фактическая).

Несмотря на различные трактовки причин возникновения и названия двойной бухгалтерии, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. Они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

История двойной бухгалтерии -- это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Идея двойной бухгалтерии -- это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

Распространение двойной бухгалтерии в Европе началось после того, как Л. Пачоли впервые опубликовал описание двойной бухгалтерии (1494 г.). Преимущество, которое давал учет по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистрации фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всем мире. К XVIII в. люди уже понимали значение двойной записи, и ее первые исследователи много сделали для ее дальнейшего развития. Развитие шло по нескольким параллельным и взаимосвязанным направлениям: правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства. Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли (очеловечивание счета -- приписывание предмету человеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т.д.

Двойная запись фактов хозяйственной жизни привела к построению системы счетов. С XVI в. именно счет становится центральной категорией бухгалтерского учета, а попытки классификации счетов -- чуть ли не основным занятием теоретиков. Первые классификации были сделаны итальянскими авторами. Так, Д. Манцони (1540 г.) разделил все счета на «живые» (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и «мертвые» (счета материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных. Л. Флори (1636 г.) все счета разделил на четыре группы: капитала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов. П. Скали (1755 г.) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов) Бебнева Е.В., Богачева И.В., Соколова Е.С. Теория бухгалтерского учета.  М.: ММИЭИФП, 2003. с. 48.  .

Все названные авторы дифференцировали счета по содержательному признаку, т.е. указывая, что на них должно учитываться.

Однако уже в XVII в. возникли две новые классификации:

1) по объему фиксируемых данных;

2) по характеру сальдо.

Италия дала имя первой форме счетоводства. Описание регистров, книг учета и правил их ведения стали старой итальянской формой. В Италии ее называли венецианской. Регистрами данной формы были Памятная книга, Журнал и Главная книга. В дальнейшем Франческо Гаратти (1688 г.) усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены в особые вспомогательные книги, а форма счетоводства получила название новой итальянской.

В XVII--XVIII вв. в условиях ручного труда при появлении крупных предприятий один Журнал не допускал разделения труда счетных работников. Для его внедрения были предложены две новые формы счетоводства: немецкая, описанная Фридрихом Гельвигом (1774 г.), и французская, пропагандируемая французским автором Матье де ла Портом (1685 г.).

Именно во французской форме, как многие тогда полагали, двойная бухгалтерия достигала совершенства.

В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в английской промышленности. В это время складывается система учета производственных затрат.

Во Франции Л.Ф. де Казо (1824 г.) (de Cazaux) распространил двойную запись на сельскохозяйственное производство Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов / Я.В. Соколов. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. с. 84..

Таким образом, именно в эпоху «Нового времени» Пачоли и ближайшие продолжатели его дела дали бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила, и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных. Но при всем при том престиж бухгалтера в это замечательное время -- эпоху становления современного учета -- был низким, и желающих посвятить себя этой профессии было мало.

учёт наука двойной бухгалтерия

Глава 2. Развитие учета в XIX в. и его становление как науки

В XIX в. раскрываются объективные предпосылки становления бухгалтерского учета как самостоятельной отрасли экономических знаний.

Бухгалтерская научная мысль зародилась в Европе в середине XIX в. Возникновение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах, с этой минуты объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. И, наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.

С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление). Начало юридическому направлению положил Никколо д'Анастасио (1803 г.), который сформулировал следующие утверждения:

1) учет -- это регистрация прав и обязательств собственника;

2) в центре учетной системы находится счет «Капитал». Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет.

Начало экономическому направлению было положено Джузеппо Людовико Криппой (1838 г.). Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности». Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых. Н. д'Анастасио и Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция).

Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческа Виллу (1801--1884 гг.). Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель -- контроль организации хозяйства и имущества. Бухгалтерский учет включает три части Захарьин В.Р.Теория бухгалтерского учета.  М.: Инфра-М, Форум, 2003.с. 46.  :

1) область экономико-административных отношений (теория учета);

2) правила ведения регистров и их практическое использование;

3) организацию управления, в том числе и ревизию счетов.

Все счета в учете должны открываться агентам (лицам, работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отношению к предприятию). Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключительного баланса).

Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческа Марчи (1822--1871 гг.). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц -- агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи. Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827--1917 гг.), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции.

Глава венецианской школы Фабио Беста (1845--1923 гг.) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, а их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. С начала XX в. венецианская школа стала ведущей в Италии.

При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалтеров объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных категорий науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые -- как управление ресурсами -- ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.

Развитие теории учета во Франции Козельцева Е.А. Организация бухгалтерского учета во Франции / Е.А. Козельцева // Бухгалтерский учет. -- 2003. -- № 10. -- С. 58--61. приняло ярко выраженное экономическое направление. Этому способствовали труды одного из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809--1865 гг.).

Подлинный расцвет французской учетной мысли связан с трудами двух авторов: Эжена Пьера Леоте (1845--1908 гг.) и Адольфа Гильбо (1819--1895 гг.). Они стали истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе.

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии -- в учение о калькуляции.

Таким образом, в XX столетии успешно развивалась практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия, главным образом благодаря трудам таких ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо, родилась новая наука -- бухгалтерия.

Глава 3. Современный бухгалтерский учет

3.1 Появление и развитие бухгалтерского учета в России и других странах мира в XVII--XX вв.

Учет в России появился и развивался как государственный учет. Основу учета составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. Учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом:

1) достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков;

2) достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.

Производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Ведется следующая документация:

1) указ;

2) смета;

3) приходная книга денег;

4) расходная книга денег;

5) отдельные книги для прихода и расхода;

6) книги выполненных работ.

Торговля, особенно мелочная, была относительно развита в средневековой России. Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках -- «карточках». Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами.

В учете допетровской Руси можно выделить четыре основных момента, препятствовавших развитию учетных знаний и обусловивших проникновение двойной записи в Россию только в XVIII в.:

1) догматизм мышления: из года в год учетчик строго повторял и переписывал то, что делали его предшественники;

2) низкий уровень правосознания;

3) низкий уровень грамотности;

4) низкий уровень математических знаний.

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Адмиралтейского Регламента 5 апреля 1722 г. Здесь впервые в России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». В системе учета центральное место занимает учет запасов на складах. Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783 г.) Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов / Я.В. Соколов. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. с. 501..

В бухгалтерском учете пореформенной России можно выделить четыре направления:

1) продолжение традиции, возникшей в конце XVIII в.;

2) возникновение и развитие русской формы счетоводства;

3) издание журнала «Счетоводство»;

4) формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.

В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые молодые люди. Лучшим из всех журналов считался «Счетоводство» (1888--1904 гг.).

В XIX в. в России получили признание две теоретические концепции, объясняющие двойную запись: меновая и балансовая. Были сформированы две школы бухгалтерского учета: петербургская и московская. Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи во главе с Евстафием Евстафьевичем Сиверсом (1852--1917 гг.). Он известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.

В противовес петербургской школе, пропагандирующей меновую теорию, возникла школа московская, назвавшая свое учение балансовой теорией. Ее основатели Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, А.К. Рощаховский считали, что счета -- это элементы баланса. При этом баланс -- это только упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру группы: активные и пассивные.

Итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России показали, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

Учет при социализме в России (1930--1990 гг.) понимался как единый народно-хозяйственный учет. В 30-е гг. получил самое широкое, почти повсеместное, распространение новый вид учета -- оперативный. Его зарождение должно быть отнесено к первым годам Советской власти и связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера. Статистический учет того времени подвергался большой деформации. Попытка создания теории и практики единого социалистического учета и теоретически, и практически оказалась несостоятельной. Признание двойной записи методом бухгалтерского учета, техническим приемом, естественно, приводило к торжеству балансовой теории. Этот взгляд разделяли наиболее видные авторы того времени Я.М. Гальперин, Н.А. Кипарисов, Н.А. Леонтьев. В 30-е гг. преобладали различные варианты карточных форм, особенно развивался дефинитив. Но к 40-м гг. получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. В 50-х гг. решили покончить с хронологической регистрацией.

Так возникла журнально-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия широкого применения позиционной записи для целей аналитического учета. Журнально-ордерная форма стала, бесспорно, самым экономичным способом регистрации фактов хозяйственной жизни. Журнально-ордерная форма была определенным этапом в развитии счетоводства, многие даже считали ее камнем советской бухгалтерии.

К началу 60-х гг. руководящим работникам стали очевидны преимущества централизации учета. Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов / Я.В. Соколов. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. с. 504..

Таким образом, за годы советской власти в результате последовательной разработки и практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, обусловленная конкретными историческими условиями, -- советский бухгалтерский учет.

За годы советской власти в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты:

§ созданы всесторонние методологические концепции учета (А.П. Рудановский, А.М. Галаган);

§ унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности;

§ разработано учение о нормировании баланса;

§ спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства -- мемориально-ордерная и журнально-ордерная;

§ предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета -- основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т.п.;

§ осознана принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств;

§ получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство;

§ вошел в жизнь нормативный учет;

§ внедрена вычислительная техника;

§ получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной деятельности;

§ возникла широчайшая, невиданная в истории учета сеть подготовки кадров;

§ профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов / Я.В. Соколов. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. с. 505..

В то же время в советские годы произошла значительная деформация учетных принципов. Их исследование было подменено решением схоластических, а нередко и псевдонаучных задач. Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы подчеркивать превосходство учета социалистического над капиталистическим.

Что касается развития бухгалтерского учета в США в XX в., то в этот период выделялось две школы в учете: персоналистическая и институалистская. Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Убытки и прибыли». Персоналисты и, прежде всего, глава их школы В. Патон, видели цель учета в выявлении финансового положения предприятия. К заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказательство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического содержания -- действительного результата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому разграничению понятий бухгалтерской и экономической прибыли. Институалисты считали, что цель предприятия -- не рост капитала вообще, а рост собственного капитала. В связи с этим и задача бухгалтера, прежде всего аналитическая, сводится к выявлению и раскрытию причин образования прибыли и возникновения убытков. Институалисты решительно выступили за оценку по себестоимости. Различия в подходах персоналистов и институалистов выявили необходимость построения общей теории бухгалтерского учета. Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий. Заслуга американских бухгалтеров связана также с возникновением четырех основных методов учета затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-кост, директ-костинг, центры ответственности и АВС-метод Теория бухгалтерского учета.  Под ред. Мизиковского Е.А.М.: Юристъ, 2002. с. 126.  .

В центре внимания немецких авторов XX в. были проблемы баланса. Из него выводились все другие учетные категории. При этом для немецкой школы была характерна механистическая трактовка баланса, может быть поэтому не случайно в центре оказался вопрос о статической или динамической его природе. Вся немецкая школа балансоведения разделилась, таким образом, на три группы: сторонников статического, динамического балансов и компромиссного решения.

В развитии бухгалтерского учета во Франции в XX в. можно выделить два направления: юридическое и экономическое. Выразителями юридического направления были Г. Фор, П. Гарнье и Р. Саватье. Придавая огромное значение юридическим аспектам учета, они выдвинули идею формирования бухгалтерского права как отдельной отрасли права.

Представители экономического направления создали четыре школы:

§ первая выводила учет из понятия капитала (Ш. Пангло);

§ вторая -- из категории стоимости (Ж.Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен);

§ третья -- из хозяйственных операций, или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт);

§ четвертая -- из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье) Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учебник / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -- М.: Финансы и статистика, 2004. с. 157..

3.2 Бухгалтерский учет XXI в.

Современные теории бухгалтерского учета носят ярко выраженный персоналистический характер, так как они сводят объяснение хозяйственных процессов к поведению лиц, в этих процессах занятых. Можно выделить четыре теории:

1) правовую;

2) психологическую;

3) информационную;

4) лингвистическую.

В XX в. единый бухгалтерский учет распался на финансовый и управленческий. Из него также выделился учет для малых предприятий. С 2002 г. официально был провозглашен налоговый учет. Существенно раньше стал формироваться в отдельную дисциплину финансовый анализ. Однако и в финансовом учете появляются все новые направления развития бухгалтерской мысли, формирующие различные виды учета (креативного, социального, учета человеческих ресурсов, работы с инсайдерами, экологического).

Управленческий учет получит дальнейшее развитие в XXI в. Это продиктовано условиями экономической жизни, ее проблемами. И то, что на сегодня сложилось множество его трактовок, только подчеркивает значимость нового направления.

С началом XXI в. гармонизация национальных учетных систем сменяется конвергенцией, под которой понимают совместную разработку международных и национальных стандартов странами, гармонизировавшими свои учетные системы на основе единых принципов. Результатом этого процесса служит построение более дифференцированной и жесткой системы международного учета, снижение вариативности допускаемых ею методик учета.

Заключение

Подводя итоги проделанной работе, можно сделать следующие выводы.

История бухгалтерского учета представляет собой систематическое изложение значимых событий, которые оказали влияние на становление и развитие учета как эволюции бухгалтерской мысли. Методология бухгалтерского учета, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь, прошла шесть главных этапов.

1. Натуралистический (4000--500 гг. до н.э.). Мысль бухгалтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Сначала просто отразить, затем точность отражения превращается в идеал. Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. Так возникает центральное понятие бухгалтерского учета -- факт хозяйственной жизни.

Первоначально факты предопределяют учет, но со временем сам учет будет создавать факты хозяйственной жизни.

2. Стоимостный (500 г. до н.э. -- 1300 г. н.э.). Появление денег (первые монеты возникли в V в. до н.э.) привело к возникновению нового приема -- оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета -- факт хозяйственной жизни -- раздвоился, сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном. Появление денег поделило учет на патримональный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества и деньги выступают в функции меры стоимости, во втором -- на отражение прихода и расхода денег и выступают они как средство платежа. На этом этапе развития учета счета велись и в натуральном, и стоимостном измерении.

3. Диграфический (1300--1850 гг.). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись). В плане счетов произошла революция, так как появились условные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств -- счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.

4. Теоретико-практический (1850--1900 гг.). Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов, их классификации, развитию различных форм счетоводства. Желание познать содержание учитываемых процессов и сделать бухгалтерскую процедуру более эффективной привело к возникновению условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, и т.п.), в результате практика учета более отдалилась от конкретной реальной действительности с тем, чтобы лучше понять и воздействовать на нее.

5. Научный (1900--1950 гг.). В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обоснован ее категорийный аппарат. До конца XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX в. получило признание его экономическое понимание. Оба научных направления сосуществовали, время от времени влияние одного усиливалось, другого ослабевало, но ни одна из доктрин не имела господствующего значения, и ни одна из них не исчезала. При этом появление условных категорий сначала было стихийным. Осмысление началось через истолкование центральной категории -- баланса.

6. Современный (с 1950 г. по настоящее время). Данный этап привел к развитию динамической и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза. Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета.

Список литературы

1. Бебнева Е.В., Богачева И.В., Соколова Е.С. Теория бухгалтерского учета. М.: ММИЭИФП, 2003.

2. Бернар и Колли. Толковый экономический и финансовый словарь. Пер. с фр. М.: “Международные отношения”, 1997, т. 1.

3. Булатов М.А.Теория бухгалтерского учета. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Экзамен, 2005.

4. Булгакова С.В. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие / С.В. Булгакова, Н.Г. Сапожникова. -- Воронеж: Изд-во Воронежского государственного ун-та, 2002.

5. Захарьин В.Р.Теория бухгалтерского учета. М.: Инфра-М, Форум, 2003..

6. Козельцева Е.А. Организация бухгалтерского учета во Франции / Е.А. Козельцева // Бухгалтерский учет. -- 2003. -- № 10.

7. Пятов М.Л. Занимательные очерки истории бухгалтерского учета. Режим доступа http://www.buh.ru/document-51

8. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов / Я.В. Соколов. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

9. Соколов Я.В. Восемь заповедей Луки Пачоли / Я.В. Соколов // Бухгалтерский учет. -- 2004. -- № 14.

10. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учебник / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. -- М.: Финансы и статистика, 2004.

11. Теория бухгалтерского учета. Под ред. Мизиковского Е.А. М.: Юристъ, 2002.

Размещено на Allbest.ru

...