Зовнішній контроль якості аудиту: міжнародний досвід та вітчизняна практика

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зовнішній контроль якості аудиту: міжнародний досвід та вітчизняна практика

Основним документом в системі стандартів по забезпеченню якості професійних аудиторських послуг є Положення про зобов'язання організацій-членів МФБ 1 «Забезпечення якості» (Statement of membership obligations (SMO) 1 «Quality assurance») [6] (далі - SMO 1), яке було введено в дію з 31 грудня 2005 року. Характерною вимогою положення є те, що в ньому не просто констатується необхідність запровадження зовнішніх перевірок аудиторських фірм, а наголошується на прозорості формування такої системи та її комплексності. Даним положенням передбачена обов'язковість таких заходів:

* забезпечити введення обов'язкової програми контролю якості для аудиторських фірм, які виконують аудит фінансової звітності, щонайменше, підприємств - відкритих акціонерних товариств, акції яких котируються на фондових біржах («listed entities») (п. 5);

* розробити та опублікувати критерії для оцінки всіх інших видів аудиту фінансової звітності, для того щоб встановити, чи повинні вони в подальшому бути включені до цієї програми (п. 5);

* розробити порядок відбору аудиторських фірм для проведення перевірки професійнім об'єднанням (п. 20);

* розробити та опублікувати стандарти та керівні вказівки з контролю якості, які б змушували аудиторські фірми застосовувати систему контролю якості у відповідності із Міжнародним стандартом контролю якості 1 «Контроль якості для фірм, що виконують аудит та огляд історичної фінансової інформації, а також інше надання впевненості, та надають супутні послуги» [5, с. 163-190] (п. 11);

* розробити оглядову програму з забезпечення якості, яка б дозволяла здійснювати перевірку (моніторинг) відповідності застосованих політик та процедур (п. 12);

* опублікувати документ з описом масштабів та структури програми зовнішніх перевірок якості та пов'язаних з ними процедур, якими будуть керуватися робочі групи з проведення зовнішніх перевірок якості (п. 18);

* встановити строк зберігання документації після завершення зовнішньої перевірки забезпечення якості, який повинен бути достатньо тривалим, для того щоб можна було б здійснити належний нагляд за процесом перевірки (п. 35);

* розробити методики спеціальної підготовки по проведенню зовнішніх перевірок забезпечення якості для керівників та членів робочих груп (п. 36);

* встановити чіткий зв'язок між незадовільними результатами перевірки з забезпечення якості та ініціюванням корегуючих та дисциплінарних дій у відповідності з існуючою дисциплінарною системою (п. 59);

* забезпечити підготовку та представлення громадськості річного звіту, в якому повинні узагальнюватися результати зовнішньої перевірки якості, а також направлення копії звіту регулюючим органам у відповідності з їх запитами (п. 55).

Основним документом в європейському законодавстві, в якому висуваються вимоги щодо організації системи забезпечення якості є Директива 2006/43/ЄС від 17 травня 2006 року Європейського Парламенту та Ради про обов'язковий аудит річної звітності та консолідованої звітності [2] (далі - Директива 2006/43/ЄС), в якій окремо виділений розділ VІІ «Запровадження системи забезпечення якості» (ст. 29-31). Директивою передбачено, що кожна держава-член повинна стежити за тим, щоб до всіх аудиторів та аудиторських фірм застосовувалася система забезпечення якості, яка повинна відповідати принаймні таким критеріям:

* система забезпечення якості повинна бути організована так, щоб забезпечити її незалежність від аудиторів і аудиторських фірм, що контролюються, з урахуванням суспільного нагляду;

* фінансування системи забезпечення якості має бути гарантованим і вільним від будь-якого можливого неналежного впливу з боку аудиторів чи аудиторських фірм;

* система забезпечення якості повинна мати достатні ресурси;

* особи, що проводять перевірки з метою забезпечення якості, повинні мати належну професійну освіту та відповідний досвід в сфері обов'язкового аудиту та фінансової звітності, поєднаний із тематичним навчанням з питань проведення перевірок для забезпечення якості;

* підбір контролерів для виконання перевірок з метою забезпечення якості має проводитися за об'єктивною процедурою, спрямованою на забезпечення відсутності конфлікту інтересів між контролерами й аудитором чи аудиторською фірмою, що перевіряється;

* в обсязі перевірки забезпечення якості, що спирається на адекватну перевірку відібраних аудиторських справ, має передбачатися оцінка дотримання чинних стандартів аудиту та вимог щодо незалежності, кількості та якості витрачених ресурсів, очікуваної винагороди за аудит та внутрішньої системи контролю якості аудиторської фірми;

* за результатами перевірки з метою забезпечення якості повинен складатися звіт, що має містити основні висновки перевірки для забезпечення якості;

* перевірки з метою забезпечення якості повинні проводитися принаймні один раз на шість років, але перевірка в цілях забезпечення якості щодо аудиторів або аудиторських фірм, що проводять обов'язковий аудит суб'єктів суспільного інтересу - не рідше одного разу на три роки (ця вимога викладена в статті 43 Директиви 2006/43/ЄС);

* загальні результати системи забезпечення якості мають оприлюднюватися раз на рік;

* зауваження за результатами перевірок для забезпечення якості повинні враховуватися аудитором або аудиторською фірмою в розумний строк;

* у разі неврахування зауважень до аудитора чи аудиторської фірми, за необхідності, має застосовується система дисциплінарних заходів чи санкцій.

Встановлюючи основні принципи та критерії системи забезпечення якості, Директива 2006/43/ЄС не містить чітких форм організації такої системи, дозволяючи державам-членам обирати їх самостійно, але з урахуванням необхідності введення системи суспільного нагляду, що передбачено Розділом VIII Директиви «Введення системи суспільного нагляду» (ст. 32-36).

В травні 2008 року комісією Європарламенту були видані Рекомендації щодо зовнішнього забезпечення якості для аудиторів та аудиторських фірм, які виконують аудит підприємств, що становлять суспільний інтерес [9] (далі - Рекомендації ЄС). В Рекомендаціях розглядаються такі питання як незалежність системи забезпечення якості (ст. 4-9), незалежність інспектування (ст. 10-15), методичні рекомендації по проведенню інспектування (ст. 16-19), результати інспектування (ст. 20-23), прозорість щодо загальних результатів системи забезпечення якості (ст. 24). Рекомендації, визначаючи основні принципи функціонування системи забезпечення якості аудиту, також не встановлюють форми та порядок функціонування такої системи, оскільки не зазначається, яким чином повинен призначатися орган суспільного нагляду, якому органу можуть бути делеговані повноваження з виконання інспекцій тощо.

Вимоги щодо зовнішнього контролю якості аудиту на Україні викладені в таких документах, підготовлених Аудиторською палатою України, як Концептуальна основа контролю аудиторської діяльності в Україні [4] та Положення про зовнішні перевірки систем контролю якості, створених аудиторськими фірмами та аудиторами відповідно до професійних стандартів, законодавчих і нормативних вимог [7]. Порівнюючи їх вимоги з вимогами та рекомендаціями міжнародних документів, можна виділити такі розбіжності:

1. У вітчизняних нормативних документах при встановленні порядку перевірки аудиторів та аудиторських фірм не передбачено надання чіткої пріоритетності тим суб'єктам аудиторської діяльності, які здійснюють обов'язковий аудит. Зокрема, існує невідповідність термінів, протягом якого аудитори та аудиторські фірми, які проводять обов'язковий аудит, повинні проходити перевірку систем контролю якості.

В розділі «Обсяг оглядових програм з контролю якості» («Scope of Quality Assurance Review Program») SMO 1 передбачена обов'язковість введення програми контролю якості для аудиторських фірм, які виконують аудит фінансової звітності, щонайменше, підприємств - відкритих акціонерних товариств, які оприлюднюють фінансову звітність («listed entities»), а також розробити та опублікувати критерії для оцінки всіх інших видів аудиту фінансової звітності для того, щоб встановити, чи повинні вони бути включені до цієї програми. Критерії можуть включати такі показники як кількість та обсяг посередників, які можуть покладатися в процесі прийняття рішень на аудиторські висновки, ступінь, в якій предмет аудиту і сам аудиторський висновок є предметом суспільного інтересу, або можуть вплинути на суспільну довіру та впевненість в суспільних інститутах або суспільному управлінні (п. 8-9).

З метою відбору аудиторських фірм для проведення перевірки може застосовуватися або круговий підхід, або підхід, який базується на ризику (п. 20). Круговий підхід передбачає, що кожна аудиторська фірма повинна проходити відповідну перевірку не рідше одного разу на три роки (п. 21-23). Підхід, який базується на ризику, передбачає розгляд різноманітних факторів ризику при визначенні аудиторської фірми, яка буде перевірятися, зокрема, кількість клієнтів - відкритих акціонерних товариств, кількість компаній, які є суспільно значимими, результати попередніх перевірок забезпечення якості тощо (п. 24-25).

В Директиві 2006/43/ЄС встановлені більш суворі строки проведення перевірок систем контролю якості. Зазначено, що перевірки з метою забезпечення якості повинні проводитися принаймні один раз на шість років, але перевірки щодо аудиторів або аудиторських фірм, що проводять обов'язковий аудит суб'єктів суспільного інтересу, повинні відбуватися не рідше одного разу на три роки.

Згідно Положення про зовнішні перевірки систем контролю якості, створених аудиторськими фірмами та аудиторами відповідно до професійних стандартів, законодавчих і нормативних вимог, кожен суб'єкт аудиторської діяльності України зобов'язаний проходити перевірку контролю якості аудиторської діяльності не рідше одного разу на шість років (п. 24 Розділу ІІІ «План зовнішніх перевірок систем контролю якості»), а пріоритетність у перевірці завдань з обов'язкового аудиту надається лише у вигляді встановлення більш високого значення нормуючого коефіцієнта, що дозволяє лише наблизити сам факт проведення перевірки в межах шестирічного циклу, а не скоротити термін між перевірками, і є, на наш погляд, суто символічною відповіддю на вимоги міжнародних документів.

2. В існуючій на Україні системі контролю якості аудиту бракує такого важливого елементу як система суспільного (громадського) нагляду, що не дозволяє забезпечити належний рівень незалежності системи контролю якості аудиту. В рекомендаціях ЄС підкреслюється, що будь-яка зовнішня система забезпечення якості повинна бути об'єктивною і незалежною від аудиторської професії. Незалежність забезпечується тим, що орган суспільного нагляду повинен прийняти на себе повну відповідальність за зовнішню систему забезпечення якості діяльності аудиторів та аудиторських фірм, які виконують аудит підприємств, що становлять суспільний інтерес. В якості такого органу не можуть призначатися асоціації, спілки або інші органи, пов'язані з бухгалтерською або аудиторською професією.

Всі фінансові питання, пов'язані з функціонуванням системи забезпечення якості не повинні бути предметом розгляду особами або організаціями, які представляють або іншим чином пов'язані з бухгалтерською, аудиторською професіями або аудиторськими фірмами (такі особи або організації не повинні мати право схвалювати або відхиляти рішення, пов'язані з такими фінансовими питаннями). Рівень фінансового забезпечення повинен дозволяти органу суспільного нагляду набирати відповідний штат в обсязі достатньому для виконання вищезазначених функцій. Якщо фінансування системи забезпечення якості здійснюється аудиторами або аудиторськими фірмами, які підлягають інспектуванню, фінансові платежі повинні бути обов'язковими і виконуватися на періодичній основі.

3. Кадрове забезпечення системи контролю якості, яка введена АПУ, не відповідає принципам незалежності. Як підкреслено в Рекомендаціях ЄС, інспектування повинно проводитися або виключно органом суспільного нагляду, або органом суспільного нагляду разом з іншим, якому можуть делегуватися певні повноваження. Орган суспільного нагляду повинен запровадити політику та процедури, які мають забезпечувати незалежність і об'єктивність інспекторів та іншого персоналу, які мають відношення до цієї системи. Для цього, по-перше, інспектори повинні підтверджувати відсутність будь-якого конфлікту інтересів між ними та аудиторами і аудиторськими фірмами. По-друге, особи, які є практикуючими аудиторами, або працюють в аудиторських фірмах, або іншим чином пов'язані з аудиторами та аудиторськими фірмами, не повинні допускатися до роботи в якості інспекторів системи забезпечення якості. Якщо особа була аудитором, партнером або працівником аудиторської фірми, або була іншим чином пов'язана з ними, повинно пройти не менше двох років, аніж цій особі буде дозволено працювати в якості інспектора.

Ці вимоги не враховуються при регламентуванні порядку проведення перевірок забезпечення якості аудиту на Україні. Згідно Положення про зовнішні перевірки систем контролю якості група уповноважених контролерів формується лише з числа сертифікованих аудиторів, які відповідають таким вимогам: мають не менше 5-ти років чинності сертифіката аудитора, рекомендовані до складу контролерів регіональними відділеннями громадських професійних об'єднань аудиторів або за письмовою рекомендацією не менше ніж 5 сертифікованих аудиторів, стаж роботи яких за фахом не менше 10-и років, пройшли відповідну професійну підготовку з питань контролю якості аудиторських послуг, склали відповідний екзамен шляхом виконання тестових і ситуаційних завдань.

4. Неналежний рівень (а скоріше відсутність) прозорості щодо функціонування системи контролю якості. Періодично Аудиторська палата України розміщує на власному сайті рішення про затвердження результатів зовнішніх перевірок систем контролю якості, створених аудиторськими фірмами та аудиторами, в яких наводиться лише перелік суб'єктів аудиторської діяльності, які успішно пройшли зовнішній контроль якості, яким за результатами перевірки надано умовно-позитивний висновок та термін 6 місяців для вжиття заходів з метою усунення недоліків, і які не пройшли зовнішню перевірку та їм встановлений термін 12 місяців для вжиття заходів з метою усунення суттєвих недоліків [8].

Рекомендації ЄС в цьому плані є жорсткішими. Орган суспільного нагляду повинен щонайменше інформувати вчасно та належним чином суспільство (громадськість) про кінцеві дисциплінарні заходи або санкції, застосовані у відношенні до аудиторів та аудиторських фірм стосовно виконання обов'язкового аудиту. Обсяг такої інформації повинен дозволяти ідентифікувати аудитора або аудиторську фірму та розкривати основні недоліки, які стали причиною застосування санкцій.

Прозорість щодо функціонування системи забезпечення якості передбачає щорічне представлення такою системою звіту про результати функціонування, який повинен включати інформацію про надані за результатами інспектування рекомендації, запроваджені аудиторами та аудиторськими фірмами корегуючи заходи та застосовані дисциплінарні заходи та санкцій, якісну інформацію про результати функціонування системи забезпечення якості, а також важливу фінансову інформацію про фінансове та ресурсне забезпечення системи, її ефективність та результативність.

Представлення державним та суспільним органам повноважень з контролю якості аудиторської діяльності зумовлено необхідністю підтримання авторитету аудиторської професії, оскільки звичайні замовники аудиторських послуг з об'єктивних причин не мають належних знань, досвіду для оцінки діяльності аудиторів, а також відповідних важелів впливу. Але така система контролю повинна відповідати певним критеріям для того, щоб забезпечити об'єктивність та інформативність висновків. Достатня кількість вимог, які за своїм змістом є абсолютно обґрунтованими, міститься в документах, підготовлених Європарламентом та Міжнародною Федерацією Бухгалтерів. Але багато з них, зокрема, вимоги щодо створення систем суспільного нагляду та прозорості аудиту, забезпечення незалежності як самої системи контролю якості, так і конкретних перевірок (інспектувань) не враховані у документах, підготовлених Аудиторською палатою України. Крім того, недостатня увага приділяється першочерговості контролю аудиторів і аудиторських фірм, які здійснюють обов'язковий аудит. Отже, систему зовнішнього контролю якості аудиту в Україні не можна розглядати як повноцінну, а вище викладені неузгодженості з вимогами міжнародних документів повинні бути враховані при розробці напрямків розвитку вітчизняного аудиту, враховуючи євроінтеграційний курс нашої країни.

якість аудитор федерація бухгалтер

Размещено на Allbest.ru