Учет и налогообложение в строительстве

Размещено на http://www.allbest.ru/

Учет и налогообложение в строительстве



Содержание

1. Основные схемы в строительстве

2. Бухгалтерский учет и налогообложение у заказчика (заказчика-застройщика)

2.1 Предмет деятельности, задачи и функции заказчика (заказчика-застройщика)

2.1.1 Задачи заказчика по управлению инвестиционным проектом

2.1.2 Функции заказчика (заказчика-застройщика)

2.2. Бухгалтерский учету заказчиказа-стройщика

2.2.1. Учет расходов

2.2.2. Учет доходов

2.2.3. Экономия заказчика (заказчика-застройщика)

2.2.4. Общая схема бухгалтерских операций

2.3 Налогообложение у заказчика-застройщика

2.3.1. Налог на прибыль

2.3.2. Налог на добавленную стоимость

3. Бухгалтерский учет и налогообложение у подрядчика

3.1 Особенности бухгалтерского учета

3.1.1 Методы определения дохода

3.2 Налогообложение

4. Прочие расходы, возникающие при строительстве

4.1 Обеспечение строительства материалами

4.2 Строительство временных зданий и сооружений

4.2.1 Титульные здания (сооружения)

4.2.2 Нетитульные здания (сооружения)

4.3 Услуги генподрядчика

4.4 Учет расходов, не увеличивающих инвентарную стоимость строительства

4.5 Приостановление строительства

5. Завершение строительства

5.1 Формирование инвентарной стоимости объекта

5.2 Формирование инвестиционной стоимости строительства

5.3 Расходы, связанные с подключением внешних коммуникаций

5.4 Сдача и приемка построенного объекта

5.5 Отражение расходов на государственную регистрацию объекта в бухгалтерском учете и налогообложении

6. Совмещение участниками строительства различных функций: особенности бухгалтерского учета и налогообложения

6.1 Заказчик-застройщик, совмещающий функции подрядчика

6.2 Заказчик-застройщик, совмещающий функции инвестора

6.3 Заказчик-застройщик, совмещающий функции инвестора и подрядчика

6.3.1 Бухгалтерский учет

6.3.2 Налогообложение



1. Основные схемы в строительстве

Участниками инвестиционной деятельности являются инвестор, заказчик и подрядчик.

Чтобы правильно отразить на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции всех участников строительного процесса и не ошибиться с их налоговыми последствиями, надо определить функции участников и схему, по которой реализуется инвестиционный проект. Это можно сделать только при помощи анализа заключенных договоров (контрактов) в каждом конкретном случае.

Приведем основные схемы в строительстве. Инвестор, заказчик и подрядчик являются самостоятельными юридическими лицами (схема 1). Инвестор - самостоятельная организация, а функции заказчика-застройщика и генподрядчика совмещены в одном юридическом лице (схема 2). Функции инвестора и заказчика-застройщика соединены в одном юридическом лице, подрядчик - самостоятельная организация (схема 3). Функции инвестора и подрядчика соединены в одном юридическом лице, заказчик-застройщик - самостоятельная организация (схема 4). Инвестор, заказчик и подрядчик представляют одно юридическое лицо (схема 5).

На практике схемы, при которых реализуется инвестиционный контракт, весьма разнообразны. Органы власти в них играют весомую роль. Они могут быть как с представлением целевого финансирования, так и без него (схемы 6, 7). К схемам 5 и 6 могут быть применены и схемы по совмещению (схемы 2-5).

При осуществлении капитального строительства или реконструкции объектов для федеральных нужд, а также для нужд субъектов РФ ответственность за реализацию государственного или городского заказа (целевой программы) несет так называемый государственный заказчик. Под государственным заказчиком понимается орган (организация), наделенный определенными правами по реализации целевой программы и уполномоченный осуществлять ряд функций.

Схема 1. Инвестор, заказчик и подрядчик являются самостоятельными юридическими лицами

Схема 2. Инвестор - самостоятельная организация, а функции заказчика-застройщика и генподрядчика совмещены в одном юридическом лице

Схема 3. Функции инвестора и заказчика-застройщика соединены в одном юридическом лице, подрядчик - самостоятельная организация



Схема 4. Функции инвестора и подрядчика соединены в одном юридическом лице, заказчик-застройщик - самостоятельная организация

Схема 5. Инвестор, заказчик и подрядчик представляют одно юридическое лицо

Схема 6. Реализация инвестиционного проекта при участии органов власти с предоставлением целевого финансирования



Схема 7. Реализация инвестиционного проекта при участии органов власти без предоставления целевого финансирования

Если государственный заказчик не является инвестором, то между ним и инвестором заключается инвестиционный договор (контракт).

В качестве государственного заказчика при реализации федеральных программ могут выступать соответствующие министерства (например, Министерство транспорта РФ, Министерство культуры РФ и т. п.).

При реализации программы кап. строительства на территории Москвы за счет средств бюджета города Москвы в качестве государственного заказчика может выступать орган городской администрации, уполномоченный Правительством Москвы. Эту функцию могут выполнять также государственные унитарные предприятия города и государственные учреждения, которым Правительством Москвы предоставлены финансовые ресурсы на соответствующие цели в пределах средств, предусмотренных в бюджете города и в соответствующей программе.

Как правило, государственный заказчик, наделенный определенными функциями, сам не несет все возложенные на него полномочия. Часть своих функций он передает заказчику-застройщику, который привлекается на конкурсной основе.

Для реализации целевой программы государственный заказчик привлекает специализированную организацию. Она и является заказчиком-застройщиком и в свою очередь заключает договоры с подрядными строительными организациями. По отношению к подрядным организациям заказчик-застройщик является заказчиком, а может одновременно выступать и генподрядчиком (схема 6).

Передача функций государственного заказчика оформляется договором. В числе переданных функций могут быть: распоряжение финансовыми ресурсами; разработка заданий и подготовка исходных данных для разработки проектной документации; проведение конкурсов и заключение от имени государственного заказчика государственных контрактов (договоров) с подрядными организациями.

На практике встречаются и иные варианты реализации инвестиционных контрактов, в них также задействованы органы власти. Только прямого финансирования инвестиционных контрактов они не осуществляют, хотя и являются непосредственными их участниками. Как правило, их роль сводится к передаче земельного участка, на котором ведется строительство, а также предоставления права застройки (реконструкции) и оказания содействия в подключении к муниципальным инженерным сетям и пр. (схема 7).



2. Бухгалтерский учет и налогообложение у заказчика (заказчика-застройщика)

Для наглядности восприятия информации начнем с простого. Реализация проекта происходит по схеме: инвестор - заказчик - подрядчик (схема 1).

В качестве инвестора выступает организация, осуществляющая финансирование строительства. Заказчик (заказчик-застройщик) выполняет функцию по организации строительного процесса. Подрядчик - строительная организация, непосредственно выполняющая строительные работы, а также привлекающая субподрядчиков для выполнения отдельных строительных работ.

В большинстве случаев такая простая схема применяется коммерческими организациями без участия органов власти. Отношения в такой схеме между инвестором и заказчиком-застройщиком регулируются договором на оказание услуг, а между заказчиком и подрядчиком - договором подряда. Если в такой схеме будут задействованы органы власти, то отношения между участниками проекта будут регулироваться уже другими договорами (схемы 6 и 7).

2.1 Предмет деятельности, задачи и функции заказчика (заказчика-застройщика)

Основной деятельностью заказчика (заказчика-застройщика) является организация строительства объектов, контроль за ходом строительства и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат (п. 1.4 Положения №160).

В ПБУ 2/94 дано понятие «застройщик», аналогичное определению заказчика. Застройщиками могут быть инвесторы, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвесторами осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. То есть застройщик осуществляет строительство, ведет учет затрат и распределяет результат строительства.

Задачи и функции заказчика, а также его права и ответственность определяются в договоре. Также организациями может применяться Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории РФ, утвержденное постановлением Госстроя России от 8 июня 2001 года №58 (далее - Постановление №58). Этот документ был утвержден с целью установления единого порядка организации службы заказчика, основных задач, функций, прав и ответственности, ее взаимоотношений с государственным заказчиком и другими субъектами инвестиционной деятельности при строительстве объектов для государственных нужд, реализации федеральных инвестиционных программ. Несмотря на то что указанному Положению отказано в государственной регистрации (письмо Минюста РФ от 13 мая 2002 года №07/4436-ЮД), документ применяется на практике при строительстве объектов для федеральных государственных нужд. По соглашению между инвестором и заказчиком Положение также может применяться при реализации коммерческих проектов.

Если речь будет идти о строительстве жилых домов и иных объектов недвижимости, то отношения между застройщиком и дольщиками (физическими и юридическими лицами) будут регулироваться Федеральным законом №214-ФЗ. Между ними должен быть заключен договор долевого строительства. Право на заключение таких договоров имеют только застройщики, имеющие в собственности или на праве аренды земельные участки (п. 1 ст. 2 Федерального закона №214-ФЗ).

При реализации инвестиционных проектов с участием бюджетных средств в качестве заказчика-застройщика строительства все чаще привлекаются специализированные организации, которые выполняют организационную функцию.

Согласно пункту 1.2 Постановления №58 заказчиком-застройщиком может быть юридическое лицо любой организационной и правовой формы, зарегистрированное в установленном порядке на территории РФ, или структурное подразделение инвестора, наделенное необходимыми полномочиями для выполнения возложенных на него функций. В качестве структурного подразделения может выступать: управление, отдел капитального строительства, группа технического надзора действующего предприятия.

Предметом деятельности заказчика является:

строительство новых объектов;

реконструкция, расширение, техническое перевооружение действующих предприятий и (или) сооружений;

проведение капитального ремонта.

Согласно пункту 1.10 Постановления №58 при реализации инвестиционных проектов за счет средств федерального бюджета размер оплаты труда и предельная численность аппарата заказчика не должны превышать действующих нормативов, установленных Госстроем России.

Порядок определения нормативной численности аппарата заказчика-застройщика и расходов по отдельным статьям затрат на его содержание установлен письмом Госстроя РФ от 7 апреля 1994 года №ВБ-12-64 «О затратах на содержание заказчика-застройщика». Согласно письму Минюста РФ от 3 июня 2002 года №07/5245-ЮД указанный документ не нуждается в государственной регистрации.

Письмом Госстроя предусмотрено, что затраты заказчика-застройщика при строительстве за счет средств федерального бюджета должны согласовываться с Минстроем России, а при строительстве, финансируемом из муниципальных источников, - с местными органами государственного управления.

В целях повышения качества представляемых на согласование в Минстрой России расчетов и экономного расходования бюджетных средств, выделяемых на капитальное строительство, было разработано Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика-застройщика (согласно Общероссийскому строительному каталогу Методическому пособию присвоен шифр МДС 81-7.2000). Это пособие рекомендовано к применению письмом Минстроя РФ от 13 декабря 1995 года №ВБ-29/12-347.

На 2005 год нормативы затрат на содержание службы заказчика/застройщика при строительстве объектов для государственных нужд за счет средств федерального бюджета утверждены приказом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 15 февраля 2005 года №36. Этим документом нормативы численности аппарата службы заказчика-застройщика установлены в зависимости от годового объема капитальных вложений. А нормативы затрат на содержание службы заказчика-застройщика - от годового объема капитальных вложений и территориального размещения объектов строительства.

В случае, когда установленный норматив не обеспечивает выполнение в полном объеме функций, предусмотренных договором с государственным инвестором, указанным приказом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству разрешено применять индивидуальные сметные расчеты на содержание службы заказчика-застройщика. Для этого их необходимо предварительно согласовать с Управлением экономики и госкапвложений агентства.

2.1.1 Задачи заказчика по управлению инвестиционным проектом

Основные задачи заказчика-застройщика определены пунктом 2 Постановления №58.

1. На стадии подготовки инвестиционного проекта проработки:

разработка бизнес-плана;

выбор площадки строительства;

получение всех необходимых разрешений и согласований;

предварительный отбор проектировщиков, подрядчиков, изготовителей и поставщиков оборудования;

экспертиза проекта.

2. На стадии реализации инвестиционного проекта:

подготовка строительной площадки;

разработка и утверждение проектно-сметной документации;

выбор, как правило, на конкурсной основе, исполнителей на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в строительстве и заключение договоров (государственных контрактов);

поставка предусмотренных договором подряда материальных и иных ресурсов;

контроль качества работ;

приемка выполненных работ;

своевременная оплата работ и услуг;

сдача объекта в эксплуатацию;

передача объектов собственникам или эксплуатирующим организациям;

контроль качества работ в период гарантийной эксплуатации.

2.1.2 Функции заказчика (заказчика-застройщика)

Перечень функций заказчика (заказчика-застройщика) устанавливается в каждом конкретном случае и уточняется договорами между заказчиком, инвестором и подрядчиком.

Основные функции заказчика-застройщика определены в пункте 3 Постановления №58. По типу операций они подразделяются:

на функции на стадии предпроектной проработки и подготовки к строительству;

на функции в области подготовки и использования площадки строительства;

на функции в области контроля и надзора за ходом строительства;

на функции в области финансирования, учета отчетности и аудита.

Мы не будем перечислять все функции заказчика (заказчика/застройщика), но, для того чтобы иметь представление, о чем идет речь, назовем лишь основные из них.

На стадии предпроектной проработки и подготовки строительства заказчик разрабатывает основные положения государственного контракта (договора), осуществляет выбор (как правило, на конкурсной основе) проектной и изыскательской организаций и заключает с ними договоры; принимает непосредственное участие в работе конкурсной комиссии и заключает договоры на работы и услуги по результатам конкурсов; получает разрешение на строительство, получает согласование и технические условия на подключение объекта к действующим щитам; получает подтверждение действия всех выданных технических условий на электроснабжение, водоснабжение, канализационные сборы, отопление, радио и телефонизацию; получает разрешение на выполнение строительно-монтажных работ и т. д.

В области подготовки и использования площадки строительства заказчик-застройщик оформляет документы по отводу земельного участка; получает разрешение на производство работ в зоне воздушных линий электропередач, в полосе отвода железных и автомобильных дорог, подземных коммуникаций и инженерных сооружений и пр.

В области контроля и надзора за ходом строительства осуществляет прием на баланс или ответственное хранение зданий и сооружений, в том числе временно построенных; утверждение графиков работ и контроль за их выполнением; принятие решений (по согласованию с инвестором) о временном приостановлении и консервации строительства; внесение изменений (при необходимости) в проектно-сметную документацию и их утверждение и пр.

В области финансирования, учета отчетности и аудита обеспечивает своевременное открытие счета в банке по согласованию с инвестором; устанавливает условия промежуточных платежей и окончательного расчета за выполненные работы и услуги; перечисляет поставщикам (исполнителям работ) обусловленный договором аванс и др.

2.2 Бухгалтерский учет у заказчика/застройщика

Основополагающими документами для отражения хозяйственных операций у заказчика (заказчика-застройщика) являются Положение №160 и ПБУ 2/94.

Заказчики (заказчики-застройщики) при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:

незавершенное строительство;

завершенное строительство;

авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство.

2.2.1. Учет расходов

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций согласно пункту 2 Положения №160 ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 «Капитальные вложения» по фактическим затратам без учета НДС. Затраты застройщика на строительство объекта включают в себя:

расходы, связанные с его возведением (строительные работы, приобретение и монтаж оборудования, прочие капитальные затраты);

расходы на ввод в эксплуатацию или сдачу инвестору.

Согласно пункту 3.14 Постановления №58 сметная стоимость строительства (ремонта) в соответствии с технологической структурой капитальных вложений и порядком осуществления деятельности строительно-монтажных организаций может включать в себя:

стоимость строительных (ремонтно-строительных) работ;

стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ);

затраты на приобретение (изготовление) оборудования, мебели и инвентаря;

прочие затраты.

По этому принципу можно организовать и аналитический учет капитальных вложений в бухгалтерском учете.

К числу названных расходов относятся и затраты по содержанию застройщиков. Они производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объекта (п. 1.4 Положения №160).

При реализации инвестиционных проектов за счет бюджетных средств расходы на содержание заказчика-застройщика ограничены установленным нормативом. При строительстве за счет иных средств (юридических и физических лиц) лимит средств на содержание службы заказчика-застройщика не установлен и определяется организацией самостоятельно.

Размер средств на содержание заказчика (заказчика-застройщика) должен содержаться в сводном сметном расчете стоимости строительства. Расчет служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Он составляется в целом на строительство (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденная постановлением Госстроя РФ от 5 марта 2004 года №15/1). Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объектов (п. 1.4 Положения №160).

Прежде чем включить стоимость услуг на организацию строительства в инвентарную стоимость объекта, расходы, связанные с оказанием этих услуг, отражаются по счету 20 «Основное производство», так как они относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). По мере признания выручки от оказания услуг эти затраты списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Выручка от оказания услуг по организации процесса строительства отражается по кредиту счета 90 субсчет «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 08 «Капитальные вложения», на котором формируется инвентарная стоимость объекта.

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство. К счету 08 должны быть открыты субсчета: «Строительство объектов основных средств», «Приобретение отдельных объектов основных средств», «Приобретение земельных участков», «Приобретение нематериальных активов» и др. (п. 2.1 Положения №160; п. 7 ПБУ 2/94).

Если заказчик (заказчик-застройщик) выполняет только функцию по организации строительства и больше никаких функций не совмещает, то он привлекает к строительству подрядные организации, с которыми заключает договор.

Средства, перечисленные подрядным организациям для выполнения строительных работ, отражаются у заказчика с применением счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные».

Основанием принятия работ у подрядчика является акт о приемке выполненных работ (форма №КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года №100. На основании этих документов заказчик (заказчик-застройщик) отражает принятые работы (услуги) по дебету счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств».

Форма №КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма №КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3).

Форма №3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора форма №КС-3 представляется только по их требованию. Выполненные работы и затраты в форме №КС-3 отражаются исходя из договорной стоимости.

В стоимость выполненных работ включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т. п.).

2.2.2 Учет доходов

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на его содержание.

В случае расчетов застройщика с инвесторами за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Иными словами, конечный финансовый результат у застройщика будет складываться из двух сумм:

1) доход в виде вознаграждения по деятельности, связанной с организацией строительства;

2) сумма экономии (перерасход) целевых средств, определяемая как разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая вознаграждение застройщика.

В первом случае вознаграждение - доход от обычных видов деятельности. Во втором сумма экономии (перерасход) - внереализационные доходы (расходы), учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Особого внимания заслуживает порядок отражения на счетах бухгалтерского учета средств на содержание заказчика-застройщика и его вознаграждения за оказанную услугу. Выручка от деятельности по организации строительства представляет собой доход, который учитывается по кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно стоимость оказанных услуг должна включаться в инвентарную стоимость объекта строительства (без НДС).

С точки зрения гражданского законодательства оказание услуг регулируется главой 39 «Возмездное оказание услуг». Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ оказание услуг осуществляется на платной основе. Порядок выплаты застройщику вознаграждения за оказанную услугу определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения может устанавливаться по-разному. На практике наиболее распространенные варианты следующие:

в виде фиксированной суммы;

в процентном отношении от сметной стоимости строительства;

в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.

При бюджетном финансировании расходы на содержание заказчика-застройщика, как правило, закладываются в процентном отношении от предполагаемой сметной стоимости строительства. В среднем они составляют от 1 до 5%.

Во всех трех вариантах размер вознаграждения считается установленным и должен быть прописан в договоре. Однако на практике встречаются случаи, когда размер вознаграждения между инвестором и заказчиком (заказчиком-застройщиком) не определен. Рассмотрим оба варианта.

1) Размер вознаграждения установлен.

В бухгалтерском учете выручка от оказания услуг по организации строительства считается установленной при выполнении общих требований пункта 12 ПБУ 9/99:

организация имеет право на получение выручки от оказания услуг;

сумма выручки может быть определена;

произойдет увеличение экономических выгод организации;

услуга оказана;

расходы, связанные с оказанием услуги, могут быть определены.

Основанием для признания выручки от оказания услуг по организации строительства является акт приемки выполненных услуг по организации строительства.

Однако здесь важно обратить внимание на следующие моменты. На практике при реализации инвестиционных проектов участники по завершении строительства подписывают не один документ по форме КС-14, а, как правило, несколько документов. Такая практика, например, существует в Москве и в Московской области (например Московские городские строительные нормы «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», утвержденные постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 года №530).

Так, при реализации инвестиционного контракта (договора), одним из участников которого является администрация Москвы, по завершении строительства подписываются:

акт приемки законченного строительством объекта;

распоряжение префекта округа города Москвы о вводе объекта в эксплуатацию;

акт реализации инвестиционного контракта.

Причем разрыв во времени между подписанием этих документов может быть значительным и достигать одного года, а в некоторых случаях и больше. В период между подписанием первого и второго документа у заказчика-застройщика могут возникать дополнительные (прочие) затраты. Они могут быть обусловлены разными причинами. Поэтому для заказчика-застройщика имеет принципиальное значение, какой из названных документов считать тем необходимым документом, на основании которого отражается выручка от реализации услуг по организации строительства. Во избежание споров с контролирующими органами рекомендуем этот момент закрепить в учетной политике организации и установить правилами документооборота в организации. Факт оказания услуг по организации строительства оформляется актом приемки оказанных услуг. Причем установленные в организации правила не должны противоречить действующему законодательству.

2) Размер вознаграждения не установлен

В большинстве случаев такой вариант встречается при заключении договоров долевого строительства с физическими лицами. И это понятно, ведь дольщик вкладывает в строительство определенную сумму денежных средств (инвестиционный вклад) и рассчитывает по завершении строительства получить определенное помещение (например, квартиру гараж и пр.). Какая часть из его вложенных денег будет направлена на строительство, а какая - на вознаграждение для заказчика-застройщика, для него, как правило, не важно. А вот для заказчика-застройщика этот вопрос имеет значение.

Во-первых, потому что вознаграждение включается в инвентарную стоимость объекта строительства. А следовательно, его размер должен быть определен. Во-вторых, если застройщик будет оказывать услуги без вознаграждения, его деятельность по организации строительства может быть квалифицирована как безвозмездная передача, а это фактически является дарением. В случае если сторонами договора являются коммерческие организации, данная сделка может быть признана недействительной по статье 168 ГК РФ, как не соответствующая закону (в данном случае ст. 575 ГК РФ). Кроме того, услуга заказчика-застройщика облагается НДС, а значит, ее отсутствие может вызвать интерес проверяющих органов.

Встречаются случаи, когда организация-застройщик, не определив договором размер своего вознаграждения, при завершении строительства считает вознаграждением экономию, образовавшуюся как разница между инвестиционными вкладами на строительство и фактическими затратами. Образовавшаяся разница будет признана в бухгалтерском учете вознаграждением за услугу только в случае, если на это есть прямое указание в договоре (или в дополнительном соглашении к нему). Это важно, поскольку стоимость услуги включается в инвентарную стоимость объекта. Поэтому, если прямого указания в договоре на такой порядок определения вознаграждения нет, то эта разница должна признаваться внереализационным доходом и, соответственно, не включаться в инвентарную стоимость объекта.

2.2.3. Экономия заказчика (заказчика-застройщика)

Разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая вознаграждение застройщика, представляет собой сумму экономии (перерасход) целевых средств (п. 15 ПБУ 2/94). Эта экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков (п. 3.1.6 Положения №160) и отражается в составе внереализационных доходов организации. Указанные правила не распространяются на ассигнования из бюджета. В случае экономии бюджетных средств они подлежат возврату.

Порядок распределения суммы экономии целевых средств устанавливается договором с инвестором. Распределение может производиться как в равном соотношении - 50% и 50%, так и иным образом, например 30% и 70% и т. д. Договором может быть предусмотрено, что вся экономия средств возвращается инвестору или наоборот - остается у заказчика (заказчика-застройщика). В любом случае заказчик (заказчик-застройщик) отразит у себя в учете в качестве внереализационного дохода только ту сумму экономии (или ее часть), которая останется у него в распоряжении.

В бухгалтерском учете полученная экономия отражается записью:

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

По результатам реализации инвестиционного проекта может быть выявлен перерасход средств финансирования дольщиков. Если в соответствии с договорами полученный убыток не подлежит возмещению дольщиками, то он покрывается застройщиком за счет собственных средств после уплаты налога на прибыль, если иное не установлено договором с инвестором.

2.2.4 Общая схема бухгалтерских операций

В бухгалтерском учете общая схема бухгалтерских операций будет выглядеть следующим образом.

1) Учет средств на строительство:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 55 (или 51)

- перечислен аванс для выполнения строительно-монтажных работ;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60

- отражена стоимость СМР, принятых от подрядчиков;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- отражен НДС со стоимости СМР;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные»

- зачтен ранее выданный аванс;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- произведен окончательный расчет с подрядчиками.

2) Учет затрат на содержание заказчика-застройщика и реализации услуги по организации строительства:

ДЕБЕТ 20 (или 26) КРЕДИТ 60 (или 70, 69, 02 и др.)

- отражены расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

- отражена выручка от оказания услуг по организации строительства, которая включается в инвентарную стоимость объекта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

- отражен НДС, включенный в выручку от реализации и услуг;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

- списаны расходы на содержание заказчика-застройщика;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

- начислен НДС на стоимость услуг по организации строительства.

Если по окончании строительства у заказчика-застройщика образуется экономия и она (или ее часть) остается в его распоряжении, в бухгалтерском учете следует сделать запись:

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- отражена экономия целевых средств.

Возврат средств экономии (или ее части) инвестору отражается бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 51 (или 55)

- отражен возврат целевых средств.

Обратите внимание!

Если заказчик-застройщик является одновременно одним из инвесторов строительства объекта, то у него возникает необходимость разделения расходов на собственное содержание и расходов, связанных с получением дохода от реализации услуг по организации строительства прочим инвесторам. Необходимость аналитического учета таких затрат обусловлена отражением в учете операции оказания услуг с применением счета 90.

Пример 1

Стоимость услуги по организации строительства согласно сводному сметному расчету составляет 800 000 руб.

В инвестиционном контракте задействованы два инвестора. Их доли в строительстве составляют 30% и 70% соответственно. Причем один из них осуществляет функцию заказчика-застройщика. Общая сумма расходов на содержание заказчика-застройщика составила 300 000 руб. Делаем расчет:

1) расходы на собственное содержание заказчика-застройщика:

210 000 руб. (300 000?70%) (Дебет 08.3 Кредит 20);

2) расходы на содержание заказчика-застройщика, связанные с оказанием услуги по организации строительства:

90 000 руб. (300 000 ? 30%) (Дебет 90.2 Кредит 20).

В бухгалтерском учете указанные расходы будут отражаться следующим образом:

ДЕБЕТ 08.3 КРЕДИТ 20

- 210 000 руб. - отражены расходы на собственное содержание заказчика-застройщика;

ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 20

- 90 000 руб. - отражены расходы на содержание заказчика-застройщика, связанные с оказанием услуги по организации строительства.

Этот же принцип разделения расходов на содержание заказчика-застройщика сохранится и в случае, если в строительстве принимают участие несколько дольщиков.

Теперь на конкретном примере покажем порядок отражения в бухгалтерском учете операций заказчика-застройщика, который выполняет только функцию по организации строительства (схемы 1 и 6).

Пример 2

В 2006 году ООО «Служба строительства» является заказчиком-застройщиком и выполняет функции по организации реконструкции здания - памятника архитектуры в рамках целевой федеральной программы. Стоимость строительства составляет 51 500 000 руб.

ООО получены средства целевого финансирования в размере 11 500 000 руб., в том числе вознаграждение застройщика. Расходы на содержание заказчика-застройщика, согласно смете на строительство, составляют 600 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Вознаграждение заказчика-застройщика (3%) - 1 500 000 руб. (в том числе НДС). ООО «Служба строительства» больше никаких функций не совмещает.

В бухгалтерском учете заказчика необходимо выполнить следующие бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»

- 11 500 000 руб. - отражено частичное поступление средств от инвестора;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

- 1 500 000 руб. - отражена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 55

- 10 000 000 руб. - перечислен аванс подрядной организации;

ДЕБЕТ 62 «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

- 228 814 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (или 60, 69 и др.)

- 492 000 руб. - отражены расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 108 000 руб. - отражен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

- 108 000 руб. - принят к вычету НДС (основание - счет-фактура);

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

- 1 271 186 руб. - расходы на содержание заказчика-застройщика включены в инвентарную стоимость объекта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

- 228 814 руб. - выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в инвентарную стоимость объекта);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

- 492 000 руб. - списаны расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

- 228 814 руб. - начислен НДС на услуги по организации строительства;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

- 228 814 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с авансов;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

- 1 500 000 руб. - отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг по организации строительства;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства»

- 1 500 000 руб. - закрыт использованный счет целевого финансирования;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60

- 41 864 407 руб. - приняты от подрядных организаций СМР;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 7 535 583 руб. - отражен НДС по подрядным работам;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные»

- 10 000 000 руб. - отражен зачет авансов, перечисленных подрядчикам в счет выполнения СМР;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

- 43 135 893 руб. (1 271 186 + 41 864 407) - передан государственному заказчику объем выполненных работ по реконструкции здания;

ДЕБЕТ 86 «субсчет „Использованные целевые средства“ КРЕДИТ 19

- 7 764 407 руб. (228 814 + 7 535 593) - передан НДС, приходящийся на фактические затраты на строительство;

ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 86

- 40 000 000 руб. - получены средства целевого финансирования;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 55

- 40 000 000 руб. - произведен окончательный расчет с подрядчиком.

В рассматриваемом примере мы привели ситуацию, когда средства бюджетного финансирования получены в два этапа. Сначала как предоплата. Затем, по окончании реконструкции - окончательный расчет. На практике встречаются и другие варианты. Например, когда реконструкция или строительство ведется в течение длительного времени. В такой ситуации средства в виде полученных авансов будут поступать с определенным промежутком времени (например, в течение каждого квартала). При таком варианте заказчик-застройщик должен по мере получения предоплаты выделять из нее средства в виде аванса, с которых перечисляется в бюджет НДС. Это можно сделать путем соотношения суммы предоплаты ко всей сумме финансирования.



2.3 Налогообложение у заказчика/застройщика

2.3.1 Налог на прибыль

Порядок признания доходов от реализации услуг заказчика-застройщика по организации строительства регулируется пунктом 2 статьи 271 НК РФ и абзацем 8 статьи 316 НК РФ. По производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Формирование прибыли может осуществляться и по итогам строительства в целом. На это указал суд в постановлении ФАС Центрального округа от 27 июля 2004 года №А62-5158/03.

Сумма экономии целевых средств, которая остается в распоряжении заказчика-застройщика, будет облагаться налогом на прибыль как внереализационный доход (ст. 250 НК РФ).

Заказчики-застройщики должны вести учет прямых и косвенных расходов, определяемых в соответствии со статьей 318 НК РФ. Однако это правило может быть применимо только в отношении затрат, приходящихся на услуги самого заказчика-застройщика по организации строительства, так как действие этой статьи касается расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Распространить эту норму на затраты, формирующие инвентарную стоимость объекта строительства, нельзя. Затраты в виде расходов по приобретению (созданию) амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы (п. 5 ст. 270 НК РФ). Для таких затрат будет применяться статья 257 НК РФ.

Для расходов, связанных с оказанием услуги по организации строительства, заказчик-застройщик вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, и порядок их распределения. Его надо закрепить в налоговой учетной политике. Такое правило ему предоставлено начиная с 1 января 2005 года, с внесением изменений в статью 318 НК РФ Федеральным законом РФ от 6 июня 2005 года №58-ФЗ. Установленный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ).

2.3.2 Налог на добавленную стоимость

Средства инвестиционных вкладов не облагаются НДС. Это следует из подпункта 4 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Вместе с тем обращаем внимание, что НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику (заказчику-застройщику) и предназначенные для выполнения работ (услуг) исполнителями, то есть подрядчиками. А деятельность заказчика-застройщика по организации строительства объектов представляет собой услугу, а значит, должна облагаться НДС по ставке 18%.

Подтверждением сказанному являются письма налоговых органов, Минфина РФ (письмо МНС РФ от 21 февраля 2003 года №03-1-08/638/17-Ж751, письмо ФНС РФ от 9 декабря 2004 года №03-1-08/2467/17@, письмо УФНС по городу Москва от 25 октября 2004 года №24-11/68529, письмо Минфина РФ от 26 октября 2004 года №07-05-14/283), а также арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2003 года №А52/81/2003/2). Поэтому из полученных средств необходимо выделить сумму, предназначенную на содержание заказчика-застройщика, которая будет облагаться НДС.

Сделать это не сложно, если в сводном сметном расчете заложена стоимость услуг на вознаграждение заказчика-застройщика или его величина определена в процентном отношении от сметной стоимости строительства. Возможно определение предполагаемой суммы на вознаграждение от полученной оплаты и иным путем. В любом случае сумма предоплаты на вознаграждение застройщика будет определяться расчетным способом (за исключением случаев, когда сумма вознаграждения установлена в твердой фиксированной сумме).

Пример 3

Стоимость средств на содержание заказчика-застройщика составляет 5% от сметной стоимости строительства.

Получены средства целевого финансирования в размере 1 000 000 руб.

Расчет суммы предполагаемого аванса заказчика-застройщика:

определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика:

50 000 руб. (1 000 000 ? 5%);

рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:

7627 руб. (50 000:118% ? 18%).

Несколько сложнее обстоят дела, если в строительстве принимают участие несколько инвесторов (дольщиков). Это характерно при строительстве жилых домов. В такой ситуации также надо при составлении сводного сметного расчета предусмотреть размер средств на содержание заказчика-застройщика. Тогда при поступлении инвестиционных вкладов от инвесторов размер предполагаемого аванса на вознаграждение заказчика-застройщика можно рассчитать пропорционально долям распределяемых площадей.

Пример 4

Заказчиком-застройщиком заключено несколько договоров долевого строительства с физическими и юридическими лицами. Размер средств на содержание заказчика-застройщика, согласно сводному сметному расчету, составляет - 1 000 000 руб.

Допустим, один из инвесторов (инвестор №1), согласно условиям договора, претендует на 30% площадей в возводимом объекте. Его инвестиционный вклад составляет 9 000 000 руб.

общая площадь строительства - 500 м кв.

расчет суммы предполагаемого аванса заказчика-застройщика:

доля инвестора в строительстве объекта составляет: 30% или 0,3 (150:500);

определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика инвестора №1: 300 000 руб. (1 000 000 ? 0,3);

рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:

45 763 руб. (300 000:118% ? 18%)

Аналогичным образом будет определяться сумма предполагаемого аванса заказчика-застройщика при поступлении инвестиционных вкладов от остальных дольщиков.

Объектом налогообложения НДС признается и сумма превышения денежных средств, полученных от инвестора на финансирование инвестиционного проекта, над фактическими затратами по строительству. Сумма экономии может быть определена только по окончании строительства. Причем в целях исчисления НДС такая экономия, в отличие от бухгалтерского учета, признается выручкой от реализации услуг заказчика-застройщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2002 года №А05-6871/ 02-388/10).

Суммы НДС, уплаченные заказчиком-застройщиком подрядным организациям при приеме от них СМР, к вычету не принимаются. Дело в том, что НДС - косвенный налог и вычет «входных» сумм по нему вправе произвести тот налогоплательщик, который приобретает товары (работы, услуги). Поэтому, если функция заказчика-застройщика сводится только к организации процесса строительства (то есть заказчик-застройщик не совмещает функцию инвестора и не является обладателем по завершении строительства части построенных площадей), то право на вычет сумм «входного» НДС по принятым СМР вправе получить инвестор, то есть обладатель построенного объекта (или его части). В свою очередь заказчик-застройщик должен передать суммы полученного от подрядчиков «входного» НДС инвестору (инвесторам). Этому вопросу до вступления в силу Федерального закона №119-ФЗ было посвящено множество писем контролирующих органов. Поэтому сначала мы изложим тот порядок, который действовал до 1 января 2006 года, а затем остановимся на изменениях после этой даты.

Согласно пункту 6 статьи 171 и пункту 5 статьи 172 НК РФ (в редакции до 1 января 2006 года) при проведении капитального строительства суммы этого налога к вычету могли быть предъявлены только после постановки объекта на учет. А такую постановку, как правило, осуществляли инвесторы (если иное не предусмотрено договором) (письмо Минфина РФ от 26 октября 2004 года №07-05-145/283). Подтверждением сказанному является и арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2005 года №КА-А40/2245-05). Таким образом, на вычет «входного» НДС могли претендовать те организации, которые принимали к учету построенный объект. Для этого им передавались: сводный счет-фактура, копии счетов-фактур подрядчиков, документы, подтверждающие оплату (письмо Минфина РФ от 25 августа 2005 года №03-04-10/08, письмо УМНС по г. Москве от 11 ноября 2002 года №24-11/54617). В бухгалтерском учете операция передачи сумм «входного» НДС отражалась бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 86 (или 62) КРЕДИТ 19

Обратите внимание!

Вычет «входного» НДС осуществляется по мере постановки объекта на учет, а не по мере регистрации права собственности на него (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2005 года №А13-14918/04-19). При этом вычет может быть произведен только в том случае, если объект строительства используется в облагаемой НДС деятельности. В противном случае НДС к вычету предъявлен быть не может (письмо МНС РФ от 23 апреля 2004 года №03-1-08/1057/16).

Что касается сумм НДС, уплаченных заказчиком-застройщиком по расходам на свое содержание, в том числе на аренду помещений и телефонные переговоры, то они принимаются им к вычету по общеустановленным правилам. Такого же мнения придерживаются и финансовые органы (письмо Минфина РФ от 26 октября 2004 года №07-05-14/283).

С внесением изменений в главу 21 НК РФ пункт 6 статьи 171 и пункт 5 статьи 172 НК РФ претерпели изменения. Теперь в них нет оговорки, что НДС принимается к вычету по мере постановки объекта капитального строительства на учет и начала начисления амортизации по нему.

Новая редакция абзаца 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ гласит, что НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть по мере получения от покупателей (исполнителей) счетов-фактур и приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав. Буквальное прочтение этой нормы означает, что НДС, выставленный подрядными организациями, можно принять к вычету, не дожидаясь постановки объекта на учет и начала начисления амортизации по нему. Но так ли это? Применима ли эта норма для всех случаев? К сожалению, на момент подготовки данной книги никаких разъяснений со стороны компетентных органов нет. Мы изложим свою точку зрения по данному вопросу. Однако, хотим предупредить читателя, если позиция налоговых органов к решению этого вопроса будет иная, отстаивать свою точку зрения вам придется в судебном порядке.

Для организаций, выполняющих строительство хозспособом, норма пункта 5 статьи 172 НК РФ ясна и выполнима. А вот в другой ситуации - когда организацию процесса строительства ведет заказчик-застройщик, потенциальным инвесторам получить вычет по суммам «входного» НДС до постановки объекта на учет вряд ли получится.

Проблема заключается в том, что если соинвесторов несколько, то прежде чем передать им суммы «входного» НДС, сначала застройщику их надо распределить между всеми соинвесторами. Сделать это можно только по завершении строительства. Кроме того, передавать инвестору суммы «входного» НДС по СМР в процессе строительства для принятия их к вычету представляется нам неверным.

Во-первых, в пункте 1 статьи 172 НК РФ, на основании которого производится вычет, речь идет о товарах (работах, услугах). Потенциальный собственник недвижимости (инвестор), вкладывая деньги в строительство, получает не отдельные СМР, а объект строительства (его часть). Поэтому суммы «входного» НДС должны быть ему переданы не по мере приемки отдельных СМР от подрядчиков, а по мере завершения строительства и передачи объекта.

Во-вторых, заказчик-застройщик для передачи сумм «входного» НДС должен распределить их между всеми соинвесторами. Причем, на наш взгляд, это можно сделать только пропорционально долям распределяемых площадей. [1]

...