Учет и анализ нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

2. Учет нематериальных активов

2.1 Учет поступления нематериальных активов

2.2 Амортизация и выбытие нематериальных активов

2.3 Анализ нематериальных активов на предприятии

Список литературы

1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета

1. Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной системе.

2. Инвентаризация на предприятии проводится в сроки, предусмотренные законодательством РФ о бухгалтерском учете. Порядок и сроки установлены в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н (в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н). Порядок и сроки инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 (в ред. приказа Минфина России от 08.11.2010 г. № 142н). Инвентаризационная комиссия утверждается приказом директора предприятия.

3. Дату получения дохода (расхода) определять по методу начисления.

4. На основе плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) разработан рабочий План счетов (Приложение А).

5. Утвержден перечень работников предприятия, имеющих право подписи первичных документов (Приложение Б).

6. Амортизация по основным средствам начисляется линейным способом. Напомним, что организация имеет право начислять амортизацию одним из четырех способов: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции. На основании п. 5 ПБУ 6/01 компания вправе отразить и установить лимит, по которому основные средства могут отражаться в составе МПЗ. Такой лимит может быть равен 40 тыс. руб. или меньше.

Обратите внимание: с 1 января 2011 года объекты недвижимости, права собственности, на которые еще не зарегистрированы, принимаются к учету в качестве ОС. Такие основные средства желательно отразить на отдельном субсчете, открытом к счету «01». Амортизацию по таким средствам надо начислять с момента их ввода в эксплуатацию.

7. Амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом. При этом их срок полезного использования определяется исходя из документации на конкретный нематериальный актив или исходя из срока, в течение которого предполагается их использование.

8. Метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) продукции для определения материальных расходов - по стоимости первых по времени приобретения (ФИО). Обратите внимание - оценка МПЗ производится несколькими способами: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ. Компания должна выбрать самостоятельно свой вариант.

9. Отражение в бухгалтерском учете процесса приобретения материалов - применение счета «10» с оценкой материалов по фактической себестоимости. Первоначальной себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, включая суммовые разницы по расчетам с поставщиками, за исключением НДС и акцизов, п. 6 ПБУ 5/01 и п. 6 ПБУ 10/99. ТЗР организации принимаются к учету путем отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету «Материалы».

Напомним, что организация для учета МПЗ может не использовать счет «15», если она поступающее сырье и материалы учитывает на счете «10».

10. Установление срока полезного использования Основного средства (в случае его отсутствия) - ожидаемый срок использования объекта.

11. Порядок финансирования ремонта Основного средства - затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода.

12. На основании ПБУ 10/99, все затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты учитываются с использованием счета «20», косвенные затраты - с использованием счета «26». Распределение прямых затрат между видами изготавливаемой продукции идет на основании показателя - количество потребленной краски в натуральном выражении (килограмм) на каждый вид изготавливаемой продукции.

Приведем следующие базы:

- пропорционально заработной плате основного производственного персонала;

- пропорционально стоимости сырья, материалов, отпущенных в производство;

- пропорционально отработанных машино-часов;

- пропорционально объему изготовленной продукции.

13. Остатки НЗП оцениваются по фактической производственной себестоимости. Напомним, что компания имеет право выбрать еще такой способ, как «по прямым статьям затрат» или «по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов». Если речь идет о единичном производстве, то НЗМ отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

14. Учет готовой продукции (далее по тексту ГП) осуществляется по сокращенной фактической производственной себестоимости с использованием счета «43».

15. Общехозяйственные расходы ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость проданной продукции.

16. Порядок создания резервов.

Если создание резерва является обязательным для предприятия, то такое условие прописывать в учетной политике нет смысла. Если же не обязательно - то создание выбранного резерва надо отразить в учетной политике.

Напомним, что с 1 января 2011 года организация обязана создавать резерв по сомнительным долгам.

Порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей - организация не создает резервов.

17. Способ списания расходов будущих периодов - равномерное списание.

18. Если у компании были расходы на НИОКР, то она вправе списывать их одним из способов:

- линейный;

- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Выбранный способ компания обязана зафиксировать в учетной политике.

19. Учет спецодежды. Организация имеет право учитывать спецодежду в качестве основных средств или как материалы, с использованием счета «10».

20. Учет финансовых вложений. Чтобы определить порядок учета финансовых вложений, необходимо руководствоваться ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», а именно, пункта 26. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике.

Приложение «А»

Рабочий план счетов на ООО «Супер Пак».

Номер счета Наименование

01 - Основные средства

02 - Амортизация основных средств

04 - Нематериальные активы

05 - Амортизация нематериальных активов

10/1 - Материалы (краска для печатных работ)

10/2 - Материалы (бумага, пленка, фольга и т.п.)

10/3 - Материалы (печатные формы и высечные штампы)

10/4 - Транспортные расходы на приобретение материалов

19/1 - НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам

19/2 - НДС по приобретенным материалам

19/3 - НДС по приобретенным прочим материальным ценностям

90 - Продажи по виду деятельности (печатное производство). Организация открывает субсчета по своему усмотрению.

91 - Прочие доходы и расходы (печатное производство)

50 - Касса

51 - Расчетный счет

57 - Денежные средства в пути

60 - Расчеты с поставщиками и подрядчиками

62 - Расчеты с покупателями и заказчиками

66 - Расчеты по краткосрочным кредитам и займам

68 - Расчеты по налогам и сборам. Организация выбирает субсчета самостоятельно по своему усмотрению.

68/1 - Налог на добавленную стоимость

68/2 - Налог на прибыль

68/3 - Налог на имущество

68/4 - НДФЛ

69 - Расчеты по социальному страхованию и обеспечению. Организация устанавливает субсчета самостоятельно по своему усмотрению.

70 - Расчеты с персоналом по оплате труда

71 - Расчеты с подотчетными лицами

73 - Расчеты с персоналом по прочим операциям

75 - Расчеты с учредителями

76/1 - Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (по НДС)

76/2 - Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

99/1 - Прибыли и убытки - печатное производство

94 - Недостачи и потери от порчи ценностей

80 - Уставный капитал

84 - Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Список работников ООО «Берд Пак», которые имеют право подписи на документах предприятия:

Ф.И.О.

Перечень документов, которые имеет право подписывать

Директор

Налоговую и бухгалтерскую отчетность, справки, письма, приказы по предприятию, счет-фактуры на отгруженный товар, договоры для ведения финансово-хозяйственной деятельности, платежные поручения, расходные кассовые ордеры, доверенности, авансовые отчеты, акты списания материалов, запасных частей на ремонт основных средств, акты инвентаризации. Список организация вправе отредактировать самостоятельно.

Главный бухгалтер

Налоговую и бухгалтерскую отчетность, справки, письма, счет-фактуры на отгруженный товар, платежные поручения, расходные кассовые ордеры, доверенности, авансовые отчеты, акты списания материалов, запасных частей на ремонт основных средств, акты инвентаризации, книги покупок и книги продаж. Список организация вправе отредактировать самостоятельно.

Кассир

Кассовые документы, книги кассира-операциониста. Список организация вправе отредактировать самостоятельно.

бухгалтерский нематериальный документальный амортизация

2. Учет нематериальных активов

2.1 Учет поступления нематериальных активов

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2000, все нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости.

Однако порядок определения этой стоимости зависит от способа поступления нематериального актива в организацию.

И самый распространенный вариант - это приобретение нематериального актива за плату (покупка).

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

Так, фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с лицензионным или иным договором уступки прав правообладателю;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данного имущества;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением исключительных прав у правообладателя;

- невозмещаемые налоги, которые организация уплачивает в связи с приобретением нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен нематериальный актив;

- иные расходы, которые непосредственно связаны с приобретением нематериальных активов.

Договор может предусматривать отсрочку или рассрочку платежа. В этом случае фактические расходы равны сумме кредиторской задолженности. Другими словами, в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет счета 08 Кредит счета 60

- отражена задолженность правообладателю по лицензионному договору.

Кроме того, у организации, приобретающей нематериальные активы, могут возникать дополнительные расходы на подготовку их к использованию в запланированных целях.

Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение (единый социальный налог), материальные и иные расходы.

Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов. И в бухгалтерском учете такие расходы отражаются проводкой:

Дебет счета 08 Кредит счета 70, 69, 10 и др.

- отражены расходы на доведение нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию.

На счете 08 собираются все фактические затраты по приобретению нематериальных активов. А для того, чтобы отразить приобретение нематериальных активов предусмотрен специальный субсчет - "Приобретение нематериальных активов"

Таким образом, все фактические затраты собираются на данном субсчете к счету 08. И бухгалтер, принимая нематериальный актив к учету, делает проводку:

Дебет счета 04 Кредит счета 08

Кроме того, организация, приобретая нематериальные активы, как правило, уплачивает НДС, в соответствии с лицензионным договором, а также по консультационным услугам и др.

Согласно же действующему налоговому законодательству, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на величину налоговых вычетов.

При этом налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, а также документов, которые подтверждают фактическую оплату сумм налога (статьи 171, 172 второй части Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим порядок отражения операций по приобретению нематериальных активов за плату на примере ООО «Нет-Город».

ООО «Нет-Город» заключило лицензионный договор с ООО «Протон» на передачу ему исключительных прав на использование промышленного образца сроком на пять лет.

Общая стоимость лицензии составила 600 000 рублей (в том числе НДС - 100 000 рублей). Согласно договору, деньги нужно вносить ежегодно равными частями. К моменту ввода в эксплуатацию нематериального актива ООО «Нет-Город»внесло первый платеж, равный 120 000 рублям (в том числе НДС - 20 000 рублей).

Приобретая права на использование промышленного образца, предприятие оплатило:

- консультационные услуги сторонней организации, которая систематизировала технические данные приобретенного промышленного образца, подготовив его для производства, - 12 000 рублей (в том числе НДС - 2 000 рублей);

- сбор за регистрацию лицензионного договора в Государственном патентном ведомстве - 2 400 рублей.

Кроме того, ООО «Нет-Город» самостоятельно внесло поправки в техническую документацию с целью улучшения характеристики промышленного образца. Таким образом, дополнительные расходы по подготовке промышленного образца к эксплуатации, составили:

- оплата труда сотрудников организации, которые принимали участие в этой работе - 3 000 рублей;

- единый социальный налог (отчисления в социальные фонды) - 1 068 рублей;

- прочие затраты (материалы) - 500 рублей.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Таблица 1 Схема бухгалтерских проводок по учету поступления нематериальных активов

№ п/п.	Содержание хозяйственных операций	Сумма, тыс. руб.	Корреспондирующие счета	Документы
			Дебет	Кредит
1	Отражены задолженность ООО «Протон» по лицензионному договору;	500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб.) -	08	60	Акт выполненных работ
2	Отражена сумма НДС по договору	100 000	19	60	Ж-О 10
3	Произведен первый платеж ООО «Протон» за приобретенные права на промышленный образец	120000	60	51	Платежное поручение
4	Зачтен НДС, уплаченный ООО «Протон»	20000	68/ НДС	19	Счет-фактура
5	Отражена стоимость консультационных услуг, которые связаны с приобретением исключительного права на использование промышленного образца	10 000 руб. (12 000 руб. - 2 000 руб.)	08	60	Акт выполненных работ
6	Отражен НДС, подлежащий уплате за консультационные услуги;	2000	19	60	Счет-фактура
7	Оплачены консультационные услуги	12000	60	62	Акт выполненных работ
8	Зачтен НДС, уплаченный за консультационные услуги;	2 000	68/НДС	19	Счет-фактура
9	Уплачен сбор за регистрацию лицензионного договора в Патентном ведомстве	2400	08	51	Приходный ордер
10	Начислена заработная плата работникам, привлеченным к работе над промышленным образцом	3 000	08	70	Ведомость з/п
11	Начислен единый социальный налог на оплату труда	1068	08	69	Ж-О 7
12	Отражены прочие расходы, произведенные при работе над промышленным образцом	500	08	10	Ж-О 6
13	Первоначальная стоимость исключительного права на промышленный образец, приобретенного за плату составила: 500 000 + 10 000 + 2 400 + 3 000 + 1 068 + 500 = 516 968 руб.	516 968	04	08	Ведомость учета затрат

Согласно пункту 8 ПБУ 14/2000, в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если, конечно, они непосредственно не связаны с приобретением активов.

Нередко ООО «Нет-Город» само создает нематериальные активы. Причем нематериальные активы считаются созданными собственными силами, если:

- исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности получены в порядке выполнения служебных обязанностей сотрудников или по конкретному заданию работодателя; причем эти объекты принадлежат организации-работодателю;

- исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности получены автором на основании договора с заказчиком, который не является работодателем; при этом исключительные права принадлежат организации-заказчику (в данном случае имеется в виду, что авторы не являются сотрудниками организации-заказчика);

- патент или свидетельство на объект интеллектуальной собственности (например, свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара) выдано на имя организации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических расходов на их создание или изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

Такими затратами, в соответствии с пунктом 7 ПБУ 14/2000, могут быть стоимость израсходованных материальных ресурсов, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.

Как и при приобретении нематериальных активов, в фактические расходы на их создание не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы.

Рассмотрим порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Сотрудники отдела вычислительной техники ООО «Нет-Город», в соответствии с порученным им заданием, разработали компьютерную программу. Согласно заключенным контрактам, все объекты интеллектуальной собственности, созданные ими, принадлежат работодателю, то есть ООО «Нет-Город».

Создавая нематериальный актив, организация оплатила:

- труд сотрудников, разрабатывающих программу для ЭВМ - 25 000 руб.;

- единый социальный налог на величину оплаты труда сотрудников, создававших нематериальный актив - 8 900 руб.;

- расходные материалы - 5 600 руб.;

- материалы, использованные при создании нематериального актива - 1 500 руб.; - сбор за выдачу свидетельства о регистрации права - 2 400 руб.;

- услуги сторонних организаций по доработке программы для ЭВМ - 24 000 руб. (в том числе НДС - 4 000 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующими бухгалтерскими проводками:

Таблица 2 Схема бухгалтерских проводок по учету создания нематериального актива

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Сумма, тыс. руб.	Корреспондирующие счета	Документы
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1	Начислена заработная плата сотрудникам, создавшим программу для ЭВМ;	25000	08	70	Платежная ведомость
2	Начислен единый социальный налог на размер оплаты труда	8900	08	69	Ж-О 6
3	Отражена стоимость израсходованных материалов	5600	08	10	Ведомость учета затрат
4	Списаны материалы, использованные при создании программы;	1500	08	10	Акт о списании
5	Перечислен сбор за выдачу свидетельства о регистрации программного продукта	2400	08	51	Платежное поручение
6	Отражены услуги сторонней организации по доработке программы для ЭВМ;	20000	08	60	Акт о выполненных работах
7	Отражен НДС по услугам по доработке программы для ЭВМ	4000	19	60	Счет-фактура
8	Оплачены услуги по доработке программы для ЭВМ	24000	60	51	Платежное поручение
9	Зачтен НДС, уплаченный за услуги по доработке программы для ЭВМ;	4000	68/НДС	19	Счет фактура
10	Исходя из фактических затрат по созданию программы, ее первоначальная стоимость составит: 25 000 + 8 900 + 5 600 + 1 500 + 2 400 + 20 000 = 63.400 рублей принята к учету программа для ЭВМ.	63400	04	08	Ведомость учета затрат

Первоначальную стоимость нематериальных активов, поступивших в обмен на другое имущество, бухгалтер определяет исходя из стоимости ценностей, которые организация передает взамен. А их стоимость, и, соответственно, первоначальная стоимость получаемых в результате нематериальных активов, определяется двумя способами.

1. Исходя из цены, по которой в подобных обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей (пункт 11 ПБУ 14/2000).

Таким образом, чтобы оценить полученный нематериальный актив, необходимо применять либо балансовую стоимость переданного в обмен на него имущества, либо его рыночную стоимость. Порядок определения последней изложен в статье 40 первой части Налогового кодекса РФ.

2. Возможна ситуация, когда нельзя установить стоимость имущества, которое организация передает взамен.

Тогда бухгалтер оценивает полученные нематериальные активы по рыночной цене идентичного или однородного нематериального актива.

Порядок такого определения цены установлен вышеуказанной статьей 40 Налогового кодекса РФ.

Как правило, второй способ применяется в том случае, если балансовая стоимость передаваемого имущества значительно ниже рыночной или практически равна нулю. Например, при передаче в обмен на нематериальный актив полностью самортизированных основных средств.

Согласно заключенному договору, ООО «Нет-Город» получило исключительные права на использование товарного знака, зарегистрировав договор в Патентном ведомстве сроком на 10 лет.

В обмен предприятие передало оборудование. При этом стоимость бартерной сделки (то есть цена передаваемого и получаемого имущества) по договору составляет 120 000 рублей.

Организация-правообладатель на стоимость нематериального актива выдала счет-фактуру, в которой НДС в размере 20 000 рублей был с выделен отдельной строкой.

Балансовая стоимость переданного в оплату оборудования, согласно учетным данным, составляет 100 000 рублей. Причем первоначальная его стоимость - 150 000 рублей, а величина начисленного износа - 50 000 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Нет-Город» необходимо отразить товарообменную операцию следующими проводками:

Таблица 3 Схема бухгалтерских проводок по учету товарообменных операций

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Сумма, тыс. руб.	Корреспондирующие счета	Документы
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1	Списана первоначальная стоимость оборудования	150000	01 / выбытие	01	Акт о списании
2	Списана начисленная амортизация	50000	02	01/выбытие	Акт о списании
3	Списана остаточная стоимость оборудования	100000	91	01/выбытие	Акт о списании
4	Отражена выручка от списания оборудования	120000	62	91	Ж-О 13
5	Начислен НДС	20000	91	68/НДС	Счет-фактура
6	Получены исключительные права на использование товарного знака;	100000	08	60	Акт о выполненных работах
7	Отражен НДС	20000	19	60	Счет-фактура
8	Оприходован нематериальный актив по договорной стоимости	100000	04	08	Акт
9	Произведен зачет задолженности	120000	60	62	Акт сверки
10	Принят к зачету НДС	20000	68/НДС	19	Счет-фактура

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Однако в настоящий момент никаких исключений не существует. Поэтому у предприятия после установления первоначальной стоимости нематериального актива вообще нет никаких оснований для ее изменения.

Помимо этого обратим ваше внимание на некоторые особенности учета импортированных нематериальных активов.

Как правило, организация приобретает нематериальные активы у зарубежного партнера за иностранную валюту. А отражать у себя в бухгалтерском учете этот объект следует в рублях.

Для этого, согласно пункту 13 ПБУ 14/2000, стоимость нематериального актива в иностранной валюте пересчитывается по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения этого актива.

Того же требует и Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н

Так в пунктах 4, 5, 6 ПБУ 3/2000 сказано: чтобы отразить в бухгалтерском учете стоимость нематериальных активов, выраженную в иностранной валюте, ее следует перевести в рубли по курсу на дату совершения сделки.

Для операций, связанных с импортом нематериальных активов, датой совершения будет считаться момент перехода права собственности на нематериальные активы. Этот момент, как правило, отражается в контрактах на их приобретение.

Однако в зависимости от варианта поступления нематериальных активов определять такой момент можно по-разному.

Так, согласно статье 570 ГК РФ право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам, которые выступают по договору мены в качестве покупателей, одновременно после передачи имущества обеими сторонами сделки, если законом или договором не предусмотрено иное.

Таким образом, данной формулировкой гражданское законодательство определяет три возможных момента перехода права собственности на нематериальные активы:

на основании договора;

после исполнения сторонами своих обязательств по товарообменному договору;

в соответствии с положениями действующего законодательства.

Последнее обстоятельство относится не только к нематериальным активам, которые получены по бартерным сделкам.

Так, согласно законам, которые регулируют объекты авторского и патентного права, лицензионные договоры на представление исключительных прав пользования этими объектами должны быть обязательно зарегистрированы в государственных органах, выдавших патент или свидетельство.

Пока это требование не выполнено, такого рода договоры не могут быть признаны действующими. А значит, стороны не могут исполнить по ним свои обязательства.

Таким образом, приобретая объекты интеллектуальной собственности, момент перехода права собственности на данный актив не может возникнуть ранее даты регистрации лицензионного договора в соответствующих государственных органах.

Отдельно хотелось бы рассмотреть порядок отражения в учете поступления такого специфического вида нематериальных активов как деловая репутация фирмы, поскольку данные операции вызывают у бухгалтеров множество вопросов.

Согласно ПБУ 14/2000, деловая репутация организации - это разница между покупной ценой организации как приобретенного имущественного комплекса и стоимостью всех ее активов и обязательств, отраженных в балансе.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации рассчитывается как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки.

Однако на практике организации-покупателю довольно сложно определить, каким образом будут отражаться в учете расходы по приобретению целого предприятия и, в частности, деловой репутации.

Согласно статье 132 ГК РФ, предприятие - это имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В его входят все виды имущества, которые предназначены для реализации этой деятельности. Это, прежде всего, следующие объекты:

- земельные участки;

- здания и сооружения;

- оборудование и инвентарь;

- материально-производственные запасы;

- продукция и товары;

- права требования;

- долги.

Кроме того, в состав данного имущественного комплекса входят также права на товарный знак и фирменное наименование предприятия, его продукцию, работы и услуги.

При этом предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

Соответственно, на земельные участки и объекты недвижимого имущества, которые входят в состав реализуемого предприятия, в обязательном порядке нужно оформить государственную регистрацию прав в учреждениях юстиции по месту нахождения данных объектов. Это предусмотрено в статье 22 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Добавим также, что в соответствии с гражданским законодательством, все активы приобретаемой фирмы подлежат оприходованию у организации-покупателя по балансовой стоимости.

Однако на практике часто бывает, что цена реализации имущественного комплекса оказывается ниже или выше балансовой стоимости активов. А от этого зависит и порядок отражения в учете деловой репутации приобретенного предприятия.

Исходя из этого, различают положительную и отрицательную деловую репутацию фирмы.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене. Покупатель уплачивает ее, поскольку в будущем ожидает получение значительных экономических выгод. Учитывает же он ее в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательная деловая репутация организации - это скидка с цены. Она может предоставляться в связи с отсутствием постоянных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга, и сбыта, деловых связей, опыта управления, высокой квалификации персонала и т. п. Отрицательную деловую репутацию покупатель будет учитывать как доходы будущих периодов.

При реализации имущественного комплекса налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

При этом если цена, по которой продано предприятие, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости имущества.

Если же цена продажи предприятия выше балансовой стоимости его имущества, то поправочный коэффициент также необходим. Он рассчитывается как отношение двух величин.

В числителе этого отношения - цена реализации предприятия, которая уменьшена на балансовую стоимость дебиторской задолженности и ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке. А в знаменателе - балансовая стоимость реализованного имущества с теми же вычетами.

При этом к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг поправочный коэффициент не применяется.

Однако в данном случае не совсем понятны некоторые положения налогового законодательства.

Судя по всему, налоговые органы исходят из того, что дебиторская задолженность и ценные бумаги не являются объектами обложения НДС. А значит, они не должны при реализации предприятия учитываться при расчете налоговой базы по НДС. Но тогда почему в этот список не включены другие виды активов, например, остатки денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах предприятия и т. п.

К сожалению, какие-либо официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют. Так что во избежание конфликтов с налоговыми органами целесообразно производить расчет исходя из имеющихся методик, которые представлены в Налоговом кодексе РФ.

Таким образом, для целей налогообложения НДС цена каждого вида имущества равна произведению его балансовой стоимости на рассчитанный поправочный коэффициент.

Кроме того, продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру. И в графе «Всего с НДС» указывается цена, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются следующие позиции:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения;

- сумма дебиторской задолженности;

- стоимость ценных бумаг;

- другие позиции активов баланса.

Помимо этого к сводному счету-фактуре должен прилагаться акт инвентаризации.

Здесь по каждому виду налогооблагаемого имущества, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15% и сумма налога, которая рассчитывается как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Таким образом, чтобы определить величину деловой репутации предприятия, необходимо из цены, по которой оно приобретено, выделить сумму налога на добавленную стоимость.

Причем производить эту операцию следует по каждому виду активов, которые облагаются НДС.

Такая детализация необходима для распределения полученной суммы НДС на две величины.

Одна относится к имуществу производственного назначения, а другая - к непроизводственным активам.

Необходимо обратить внимание на то, что такого рода сведения должны быть указаны в документах продавца, в том числе в выставляемом им сводном счете-фактуре.

Теперь рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете требования ПБУ 14/2000.

При покупке предприятия как имущественного комплекса у организации-покупателя будут сделаны проводки:

Дебет счета 01(08, 10, 62, 58) и др. Кредит счета 60

- отражены в учете активы приобретенного предприятия;

Дебет счета 19 Кредит счета 60

- отражен НДС, уплаченный продавцу предприятия;

Фактическая стоимость приобретения предприятия перечисляется продавцу и отражается в обычном порядке:

Дебет счета 60 Кредит счета 51

- перечислена стоимость приобретения организации продавцу.

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19

- принят к зачету НДС, уплаченный продавцу предприятия;

В то же время продавец заполняет сводный счет-фактуру на основании следующего расчета:

Таблица 4 Расчет сводного счета-фактуры

Наименование актива баланса	Балансовая стоимость	Поправочный коэффициент	Ставка НДС, %	Сумма НДС (гр. 2 х гр. 3 х гр. 4)
1. Основные средства в т.ч.: - производственные - непроизводственные	840 000 120 000	1,61 1,61	15 15	225 445 32 206
2. Незавершенное строительство	2 160 000	1,61	15	579 716
3. Материально-производственные запасы	1 320 000	1,61	15	354 271
4. Долгосрочные финансовые вложения (ценные бумаги)	480 000	-	-	-
5. Дебиторская задолженность	5 400 000	-	-	-
6. Готовая продукция	1 440 000	1,61	15	386 477
7. Краткосрочные финансовые вложения (векселя третьих лиц)	240 000	1,61	-	-
ИТОГО:	12000000	Х	Х	1 578 115

Согласно пункту 29 ПБУ 14/2000, приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации.

При этом отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты организации-покупателя как операционный доход.

Поэтому списание сумм такой деловой репутации производится равными частями в течение двадцати лет с момента приобретения предприятия.

2.2 Амортизация и выбытие нематериальных активов

Срок полезного использования нематериальных активов обычно определяется на основании срока действия патента, свидетельства, исключительной лицензии, и т. д. Данное правило относится, в первую очередь, к активам, которые приобретены по договорам передачи (уступки) прав.

По другим же нематериальным активам, как правило, созданным самим предприятием, срок полезного использования может быть вами определен самостоятельно. При этом исходят из того срока эксплуатации данного объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды от его применения.

Но бывает, что по нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования: например, по торговым знакам. Тогда нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет, если это не превысит срок деятельности организации.

Такой же срок полезного использования установлен пунктами 21 и 29 ПБУ 14/2000 для деловой репутации фирмы и организационных расходов, которые, как известно, отражаются в учете в составе нематериальным активам.

Согласно пункту 14 ПБУ 14/200, стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляют с 1-го числа месяца, который следует за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (ввода в эксплуатацию).

При этом согласно пунктам 18 и 19 ПБУ 14/2000, амортизация начисляется до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия.

А для отражения всей этой информации предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

Однако следует учесть, что предприятия могут и самостоятельно выбирать порядок учета начисленного износа: возможно, и без применения этого счета.

Тогда ежемесячная сумма начисленной амортизации будет уменьшать первоначальную стоимость нематериальных активов.

Но в любом случае выбранный способ обязательно должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.

При использовании первого варианта проводка будет такой:

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 Кредит счета 04

- начислена амортизация по нематериальным активам.

Если же организация выбрала второй метод, то нужно сделать следующую запись:

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 Кредит счета 05

- начислена амортизация по нематериальным активам.

В соответствии же с пунктом 15 этого Положения, предприятия и организации также имеют право самостоятельно выбрать способ осуществления амортизации нематериальных активов.

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Годовую сумму амортизационных отчислений по нематериальным активам при линейном способе определяют исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации. Последняя исчисляется исходя из срока полезного использования этого объекта.

ООО «Нет-Город» разработало новую технологию производства шин из вторсырья. Это изобретение было зарегистрировано в Патентном ведомстве.

Расходы на разработку технологии, патентная пошлина и другие затраты составили 100 000 руб. Предприятие ожидает получать доход от такого изобретения в течение десяти лет Амортизация начисляется по способу уменьшаемого остатка.

Норма амортизации составит:

100%: 10 лет = 10%.

Таким образом, сумма амортизационных отчислений за каждый год будет равна:

Таблица 5 Сумма амортизационных отчислений

Год	Остаточная стоимость	Норма амортизации	Сумма амортизации
1	100 000	10%	10 000
2	90 000	10%	9 000
3	81 000	10%	8 100
4	72 900	10%	7 290
5	65 610	10%	6 561
6	59 049	10%	5 905
7	53 144	10%	5 314
8	47 830	10%	4 783
9	43 047	10%	4 305
10	38 742	10%	38 742

Итак, по истечении срока полезного использования данный объект самортизировался не полностью. Поэтому в последний год сумма амортизации будет определяться иначе. Следует ежемесячно списывать 1/12 остаточной стоимости нематериального актива на начало десятого года.

Недостаток же этого метода состоит в том, что в последний год слишком велика сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам, которые сильно увеличивают себестоимость продукции.

Поэтому применение данного способа эффективно и оправдано, если при этом используется еще и коэффициент ускорения.

Прежде чем списать нематериальный актив за непригодностью, предприятие должно определить, что данный нематериальный актив нельзя больше использовать. Для этого приказом руководителя на предприятии создается специальная комиссия, в состав которой входит и главный бухгалтер (или бухгалтер).

Комиссия должна установить причины списания объекта (моральный износ, длительное его неиспользование для производства продукции и т. д.), составив об этом соответствующий акт. В этом акте нужно указать:

- год изготовления или приобретения нематериального актива;

- дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;

- срок полезного использования;

- первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации;

- причину списания.

После этого акт на списание нематериального актива передается в бухгалтерию предприятия. И на его основании в инвентарной карточке (форма N НМА-1) делается отметка о выбытии актива.

Как правило, нематериальные активы имеют ограниченный срок службы. Так, статьей 3 Патентного Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 установлены сроки действия патентов и свидетельств: патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты поступления заявки в патентное ведомство, патент на промышленный образец - в течение 10 лет, свидетельство на полезную модель - в течение 5 лет.

Срок действия регистрации товарных знаков, знаков обслуживания и наименования мест происхождения товаров - 10 лет с даты поступления заявки в патентное ведомство (ст. 16 и 36 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»).

Если же срок полезного использования нематериального актива законодательно не установлен или его определить невозможно, то он принимается равным 20 годам. Именно в расчете на этот период предприятие и устанавливает норму амортизации нематериальных активов.

По истечении срока полезного использования этот нематериальный актив списывается с баланса предприятия. В бухгалтерском учете такая операция отражается также, как и списание нематериальных активов вследствие их непригодности.

Нематериальные активы могут списываться с баланса предприятия и в случае их реализации. Причем реализация нематериальных активов может происходить не только по договорам купли-продажи.

Так, патентообладатель вправе уступить патент любому физическому или юридическому лицу по договору о передаче исключительных прав на использование объектов промышленной собственности (п. 6 ст. 10 Патентного Закона РФ). Такие договоры обязательно должны быть зарегистрированы в Государственном патентном ведомстве РФ. Иначе они считаются недействительными.

Владелец зарегистрированного товарного знака или знака обслуживания может передать его другому лицу по договору об уступке товарного знака или знака обслуживания (ст. 25 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"). Такой договор также нужно зарегистрировать в Государственном патентном ведомстве РФ.

Если же предприятие реализует нематериальный актив по цене ниже остаточной стоимости, то полученный от этой операции убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия.

2.3 Анализ нематериальных активов на предприятии

Хозяйственная деятельность предприятий отражается в текущем учете, который позволяет систематически контролировать правильность расходования средств предприятий. Однако данных текущего учета недостаточно для контроля за выполнением плановых заданий и использованием находящихся в распоряжении предприятий средств.

Составление отчетов - завершающий этап учетного процесса. В них содержатся совокупные сведения о результатах финансовой деятельности предприятия. Данные отчетности являются источниками информации.

Показатели отчетности формируются на основе учетных регистров, соответствующих счетам денежных средств, и увязаны с показателями формы № 1 «Бухгалтерский баланс», а также с соответствующими показателями формы № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу».

По окончании отчетного года ООО «Нет-Город» составляет форму «Отчет о движении нематериальных активов». В отчете «О движении нематериальных активов» отражается сумма остатка нематериальных активов на начало года, сумма поступивших за отчетный год нематериальных активов, сумма нематериальных активов, направленных на различные цели, остаток нематериальных активов на конец отчетного периода. Сумма поступивших нематериальных активов указана по источникам поступления: вновь созданных, приобретенных лицензионных соглашений, прочих нематериальных активов, ноу-хау, целевое финансирование, прочие поступления. Расходование нематериальных активов представлено в Отчете по направлениям: реализация прав на программы для ЭВМ, лицензионных соглашений, и т.д.. Поступления и расходование нематериальных активов указаны в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности по направлениям расходования.

Анализ движения нематериальных активов в ООО «Нет-Город» в соответствии с Отчетом о движении нематериальных активов приведен в табл. 6.

Таблица 6 Анализ движения нематериальных активов ООО «Нет-Город» (тыс. руб.)

Показатели	2001	2002	2003
1. Остаток нематериальных активов на начало года	641	845	194
2. Поступило нематериальных активов всего, в т.ч.	13457	15436	17134
Лицензионные соглашения	10772	11987	14845
Права на программы для ЭВМ	1647	2286	2105
Прочие поступления	1038	1163	184
3. Направлено нематериальных активов всего, в т.ч.	13253	15880	16987
Лицензионные соглашения	9428	10367	13115
Ноу-хау	1764	2183	2608
Прочие	940	2134	762
4. Остаток нематериальных активов на конец года	845	194	341

Рис. 1 Динамика источников поступления нематериальных активов

Как показывают приведенные данные, в течение анализируемого периода заметно изменялись различные составляющие статей движения нематериальных активов как в ту, так и в другую сторону, однако налицо тенденция к постоянному увеличению поступления нематериальных активов, связанных с основной деятельностью.

Рис. 2 Динамика направлений выбытия нематериальных активов



Рис. 3 Динамика движения нематериальных активов

Пользуясь приведенными данными, вычислим:

а) объем приобретенных нематериальных активов

562 тыс. руб. = 438 тыс. руб. + (284 тыс. руб. - 160 тыс. руб.).

б) объем нематериальных активов, включаемых в себестоимость товара

509 тыс. руб. = 562 тыс. руб. - (653 тыс. руб.- 600 тыс. руб.).

в) поступления нематериальных активов

4128 тыс. руб. = 4137 тыс. руб. - (94 тыс. руб.- 85 тыс. руб.).

Итоги чистых поступлений средств сбалансируются между собой следующей системой расчетов:

789 тыс. руб. = 709 тыс. руб. + 969 тыс. руб. - 889 тыс. руб.

789 тыс. руб. = 851 тыс. руб. + (653 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) + (94 тыс. руб.- 85 тыс. руб.) - (284 тыс. руб.- 160 тыс. руб.)

851 тыс. руб. = 709 тыс. руб. + 969 тыс. руб.- 889 тыс. руб. - (653 тыс. руб.

- 600 тыс. руб.) - (94 тыс. руб.- 85 тыс. руб.) + (284 тыс. руб.- 160 тыс. руб.).

Чистый приток нематериальных активов в сумме 851 тыс. руб. образовался в результате сальдирования сумм притока и оттока.

Отток нематериальных активов вызван приобретением лицензионных соглашений (889 тыс. руб.), ростом ноу-хау 53 тыс. руб. (653 - 600), ростом прав на программы для ЭВМ на сумму 9 тыс. руб. (94 - 85).

Пунктом 1 ПБУ 14/2000 действие данного документа ограничено только коммерческими (кроме кредитных) организациями. Любопытно, что авторы Положения по ведению бухгалтерского учета не делают разницы между учетом нематериальных активов в коммерческих и некоммерческих организациях. Была, впрочем, оговорка, добавленная в п.56 Положения приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н, что по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Но эту оговорку устранил Верховный Суд Российской Федерации в своем Решении от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-6452. В Решении было отмечено, что ни Закон о бухгалтерском учете, ни принятые на его основе постановления Правительства РФ не ставят установленные ими права организаций на амортизацию основных средств и нематериальных активов в зависимость от их организационно-правовых форм и целей деятельности. Отсюда можно усмотреть позицию Суда о принципиальном равноправии коммерческих и некоммерческих организаций в вопросах учета и отчетности. Таким образом, вплоть до выхода специального ПБУ некоммерческие организации могут вести учет нематериальных активов по уже установленным правилам.

Список литературы

1)Гражданский кодекс РФ.

2)МСФО 38.

3)Аверчев И.В. МСФО. 1000 примеров применения. - М.: Рид Групп, 2011.

4)Бархатов А.П. Международный учет. - М.: Магистр, 2011.

5)Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. - М.: Проспект, 2011.

6)Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. - М.: Инфра-М, 2012.

7)Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. - М.: Волтерс Клувер, 2011.

8)Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2012.

9)Рожнова О.В. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: комментарии, разъяснения, примеры. - М.: Академия, 2010.

10)Соколов Я.В., Палий В.Ф., Ремизов Н.А.Реформа бухгалтерского учета. Российские и международные стандарты. - М.: Дело, 2011.

11)Стаханов А.Ю. Бухгалтерский баланс. Международные и российские стандарты. - М.: Бизнес-информ, 2011.

12)Суворова С.П., Ханенко М.Е. Бухгалтерский учет. - М.: Экономика, 2011.

13)Стуков С.А., Стуков А.С. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. - М.: Финансы и статистика, 2012.

14)Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. - М.: Юнити-Дана, 2011.

15)Информационно-правовая база «Гарант».

Размещено на Allbest.ru

...