Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

С 1 января 2002 года с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль организаций, обязаны вести налоговый учет расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том числе расходов на оплату труда.

Согласно статье 255 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда - это любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. А также премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Заработная плата учитывается в расходах при расчете налога на прибыль. Однако ряд ограничений предусмотрен и статьей 270 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно пункту 24 статьи 270 Налогового кодекса РФ не учитывается в целях налогообложения оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

В то же время в соответствии с пунктом 25 статьи 270 Налогового кодекса РФ в расходы при расчете налога на прибыль включаются затраты на бесплатное или льготное питание в случае, если это предусмотрено трудовыми договорами (контрактами). А согласно пункту 26 статьи 270 Налогового кодекса уменьшение налогооблагаемой прибыли на оплату проезда работников организации к месту работы и обратно производится в случае, если это предусмотрено трудовыми договорами (контрактами).

Кроме того, к подобным расходам относят суммы, выплаченные работникам, которые не состоят в штате организации и выполняют работы по гражданско-правовым договорам. Однако речь идет только о тех работниках, которые не являются индивидуальными предпринимателями. Что же касается последних, то затраты на оплату их труда следует учитывать в составе прочих производственных расходов. Соответствующая норма закреплена в пункте 41 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Также в затраты на оплату труда включаются расходы по договорам обязательного и добровольного страхования работников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Размер платежей по указанным видам добровольного страхования для целей налогообложения прибыли нормируется.

Затраты на оплату труда в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности (пп. 5, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Зарплата, отпускные, компенсации начисляются проводкой по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44) и по кредиту счета расчетов по оплате труда (70). В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете никаких ограничений не установлено. Следовательно, возникают разницы при формировании бухгалтерской прибыли.

Целью настоящего исследования является анализ особенностей налогового учета расходов на оплату труда.

В соответствии с поставленной целью сформулированы следующие задачи, определившие логику исследования и его структуру:

1. охарактеризовать понятие и состав расходов на оплату труда;

2. рассмотреть особенности отнесения затрат на расходы на оплату труда;

3. выделить правила налогового учета расходов на оплату труда;

4. охарактеризовать строение регистра расходов на оплату труда.

Настоящая курсовая работа соответствует всем требованиям, предъявленным к ее написанию и оформлению. Состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

1. Расходы на оплату труда как один из основных видов затрат организаций

1.1 Понятие и состав расходов на оплату труда

Расходы на оплату труда являются одним из основных видов затрат организаций на оплату труда основного производственного персонала, включая премии, компенсации, выплачиваемые в установленном законодательством порядке, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате работников, занятых в основной деятельности.

Согласно статье 255 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда - это любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах; стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности:

1. суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии формами и системами оплаты труда;

2. начисления стимулирующего характера, в т.ч. премии за производственные результаты, надбавки за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3. начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в т.ч. надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, за работу в тяжелых условиях труда, за сверхурочную работу, работу в выходные и праздничные дни;

4. стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья;

5. расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых бесплатно либо продаваемых по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования, которые остаются в постоянном пользовании работников;

6. сумма начисленного среднего заработка, сохраняемого на время выполнения государственных или общественных обязанностей;

7. расходы на оплату труда, за время отпуска, на оплату проезда к месту использования отпуска на территории РФ, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, на оплату перерывов матерей для кормления ребенка, расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8. денежные компенсации за неиспользованный отпуск;

9. начисления работникам в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением штата;

10. единовременные вознаграждения за выслугу лет;

11. надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в т.ч. начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых условиях;

12. надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми условиями; стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;

13. расходы на оплату труда на время учебных отпусков, расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

14. расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы;

15. суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» [6], а также по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями:

Таблица 1 - Суммы взносов работодателей

№	Взносы	учитывается в целях налогообложения в размере:
1	Совокупная сумма платежей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников	не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда
2	Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ	не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда
3	Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица	не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников

16. суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада, предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от организации к месту работы и обратно, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

17. суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

18. начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

19. расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

20. расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате налогоплательщика, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера, кроме оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

21. начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы;

22. доплаты инвалидам;

23. расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

24. расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;

25. другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором [32, с. 317-320].

1.2 Особенности отнесения затрат к расходам на оплату труда, учитываемым при налогообложении прибыли

Рассмотрим более подробно некоторые виды расходов, предусмотренных ст. 255 НК РФ.

1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Согласно пп. 21 и 29 этой статьи не учитываются расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), на оплату путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или спортивных мероприятий, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Эти расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены они трудовыми договорами или нет [14].

В отношении оплаты простоя необходимо отметить, что на основании ст. 157 Трудового кодекса Российской Федерации время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее 2/3 тарифной ставки, оклада (должностного оклада), рассчитанных пропорционально времени простоя, эти затраты организация имеет право учесть в целях налогообложения прибыли [17].

2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В письме Минфина России от 6.03.2007 № 03-03-06/1/151 отмечено, что если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то такие расходы должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль [15, с. 6]. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 19.03.2007 № 03-03-06/1/158 [14] и от 22.08.2006 № 03-03-05/17 [10]. Специалисты Управления ФНС России по г. Москве в письме от 4.04.2007 № 21-11/030637@ уточняют, что расходы, связанные с выплатой премий работникам организаций, должны быть не только предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами, но и непосредственно связаны с производственной деятельностью организации [19]. В более поздних письмах Минфина России от 5.02.2008 № 03-03-06/1/81 [26] и от 27.11.2007 № 03-03-06/1/827 [24] сказано, что расходы по выплате премий работникам могут быть учтены в целях налогообложения на основании положения о премировании работников, но при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.

Премирование сотрудников к праздничным, юбилейным (55-, 60-летие со дня рождения) датам также встречается довольно часто. Согласно письмам Минфина России от 17.10.2006 № 03-05-02-04/157 [13] и от 22.05.2007 № 03-03-06/1/287 [23], если выплаты к праздничным и юбилейным датам не относятся к выплатам стимулирующего характера, соответствующие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя.

Если премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования организации и не включено в трудовые договоры, заключенные с премируемыми работниками, то оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной премии не имеется [20].

Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет [5]. Таким образом, в налоговом учете в качестве первичных учетных документов выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.

Формы документации по учету кадров, в частности приказы (распоряжения) о поощрении работника (формы № Т-11 и № Т-11а), утверждены постановлением Госкомстата России от 5.01.2004 № 1 [8]. В письме Управления ФНС России по г. Москве указано, что названные формы применяются для оформления и учета поощрений за успехи в работе и составляются на основании представления руководителя структурного подразделения организации, в котором работает работник.

3. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В данном пункте речь идет о надбавках за:

? работу в ночное время;

? работу в многосменном режиме;

? совмещение профессий, расширение зон обслуживания;

? работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;

? сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.

Согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам бесплатно выдаются по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда по установленным нормам бесплатно предоставляется лечебно-профилактическое питание.

Безопасными условиями труда согласно ст. 209 ТК РФ признаются условия, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов. Таким образом, если уровень воздействия вредных производственных факторов не превышает установленных нормативов, то расходы организации по бесплатной выдаче молока работникам организации не относятся к компенсационным выплатам и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные расходы не учитываются [22].

В письме Минфина России в от 3.04.2007 № 03-04-06-02/57 уточнено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не устранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором [18].

Согласно ст. 282 ТК РФ совместительством является выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Причем работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей основной работы, так и в других организациях. Продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену).

Ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с абз. 2 ст. 142 ТК РФ или отстранен от работы в соответствии с абз. 2 или абз. 4 ст. 73 ТК РФ.

Расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы.

4. Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.

Для учета расходов на приобретение форменной одежды в целях налогообложения прибыли должно быть соблюдено условие о включении в трудовой или коллективный договор обязанности работодателя по предоставлению работникам форменной одежды [23].

В случаях, не предусмотренных п. 5 ст. 255 НК РФ, стоимость фирменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение фирменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.

5. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск.

В письме ФНС России от 28.04.2005 № 02-3-08/93 отмечено, что согласно ст. 126 и 127 ТК РФ денежной компенсации взамен отпуска подлежит часть отпуска, превышающая 28 календарных дней и все неиспользованные отпуска при увольнении работника. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается [9].

Согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работника по соглашению сторон денежная компенсация выплачивается работнику только за неиспользованные отпуска. Иных случаев выплаты денежной компенсации работнику при прекращении трудового договора по соглашению сторон нормы ТК РФ не предусматривают. Следовательно, сумма дополнительной компенсации, выплачиваемая работнику в соответствии с дополнительным соглашением к трудовому договору, в целях налогообложения прибыли не учитывается в составе расходов на оплату труда как не соответствующая ст. 255 НК РФ.

Работникам организации, которые проходят обучение в высших учебных заведениях, предоставляются учебные отпуска. На основании п. 7 ст. 19 Федерального закона от 22.08.1996 № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» аспирантам, обучающимся в аспирантуре по заочной форме обучения, предоставлено право на ежегодные дополнительные отпуска по месту работы продолжительностью 30 календарных дней с сохранением средней заработной платы [4]. Поскольку обучение в заочной аспирантуре является не обязанностью работника, с исполнением которой должна быть связана компенсационная выплата, а его правом, компенсация за неиспользованные дополнительные оплачиваемые ежегодные учебные отпуска, при увольнении такого работника не предусмотрена.

6. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, cокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Гарантии и компенсации работникам при ликвидации организации, сокращении численности или штата работников организации предусмотрены ст. 180 ТК РФ. Работодатель в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка. Эти суммы учитываются в составе расходов на оплату труда.

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен. Начисления работникам-пенсионерам, высвобождаемым в связи с сокращением численности или штата работников налогоплательщика, в течение третьего месяца со дня увольнения при выполнении необходимых условий учитываются в составе расходов по оплате труда [10].

7. Единовременные вознаграждения за выслугу лет.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. По мнению Минфина России, расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами [25].

В Письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.10.06 № 21-08/090328@ отмечено, что выплата за выслугу лет зависит от трех факторов: стажа, фактического времени работы с учетом установленных законодательством Российской Федерации районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате за работу в районах Крайнего Севера. Если работник фактически в какой-то период не работал, то вознаграждение за выслугу лет за данный период он не получит. Таким образом, единовременное вознаграждение, выплачиваемое работникам в зависимости от наличия у них указанных факторов, в частности от фактически отработанного ими времени, а не только от стажа работы, для целей налогообложения прибыли относится к расходам на оплату труда [11].

8. Расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Статьей 173 ТК РФ определено, что работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска для:

? прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней);

? подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца;

? сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.

Во время дополнительных отпусков работнику сохраняется средняя заработная плата.

На основании ст. 173 ТК РФ работникам, обучающимся по заочной форме обучения в учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно, при этом вузы также должны иметь государственную аккредитацию.

9. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).

Отметим, что исключение из указанных расходов составляет оплата труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

В организациях, осуществляющих ведение образовательной деятельности в сфере послевузовского образования с целью извлечения дохода, выплаты привлеченным преподавателям за проведенные экзамены, оплата работы научных руководителей, не состоящих в штате организации, по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) относятся к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль. Указанные выплаты должны быть связаны с трудовой деятельностью педагогов, осуществляемой в соответствии с ТК РФ [23].

Если гражданин иностранного государства является работником российской организации и между ними заключен трудовой договор либо если этот гражданин (не являющийся индивидуальным предпринимателем) оказывает услуги (выполняет работы) на основании заключенного с российской организацией договора гражданско-правового характера, то расходы по оплате труда указанного гражданина учитываются российской организацией при определении налогооблагаемой прибыли при условии, что они экономически обоснованы и документально подтверждены [30, с. 5].

Расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при налогообложении, но в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.

Стоит отметить, что перечень расходов, предусмотренный ст. 255 НК РФ, остается открытым, поскольку предусмотреть все возможные виды выплат, которые могут производиться налогоплательщиками работникам, не представляется возможным. Поэтому прежде чем перейти к рассмотрению конкретных видов расходов на оплату труда, необходимо отметить три правила их учета для целей налогообложения.

2. Особенности налогового учета расходов на оплату труда

2.1. Правила учета расходов на оплату труда

Можно сформулировать следующие три правила учета расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли:

1. Выполнение условий (критериев) признания расходов для целей налогообложения.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ).

В данном пункте приведены критерии признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [32, c. 158].

Расходы должны быть произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Данное условие позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл. 25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа.

При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В отношении расходов на оплату труда проявление этого принципа может быть в следующих случаях.

Расходы на оплату труда, выплату компенсаций и иных сумм, связанных с содержанием работников, будут учитываться для целей налогообложения только в том случае, если эти работники связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Расходы на бесплатное питание работников будут учитываться для целей налогообложения аналогичным образом, если питание оказывается работникам организации, связанным с деятельностью, направленной на получение дохода [28, c. 49].

2. Соблюдение порядка отнесения расходов к расходам текущего периода, а также соблюдение обособленного порядка учета расходов.

Организация налогового учета по определению расходов текущего периода имеет разветвленный характер и подлежит постоянному применению.

Расходы текущего периода участвуют при исчислении налоговой базы за конкретный отчетный (налоговый) период.

Отнесение расходов к текущему периоду необходимо отграничивать от даты признания расходов для целей налогообложения.

В раздел 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ [7] разъяснено, что для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. При этом следует различать моменты возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, ? метода начисления или кассового метода и порядок отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Иными словами, момент признания расходов может уже наступить, но для целей налогообложения указанные расходы еще не признаются текущими.

3. Соблюдение даты признания расходов для целей налогообложения.

При методе начисления расходы признаются для целей налогообложения, как правило, вне зависимости от оплаты. При кассовом методе признание расходов связано с фактом оплаты.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда.

Данное правило применяется в отношении всех расходов на оплату труда, предусмотренных ст. 255 Налогового кодекса РФ, за исключением расходов на страхование работников (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

При этом необходимо отметить следующее.

Расходы на оплату труда (в виде любых начислений работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников), предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами или коллективными договорами, начисляются ежемесячно в соответствии нормами трудового законодательства.

Расходы на оплату труда в виде:

? сумм, начисленных за выполненную работу физическим лицам,

привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

? расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера, начисляются за отработанное время по сроку оплаты, установленному в договоре [28, c. 52].

Согласно п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Порядок признания расходов при кассовом методе закреплен в ст. 273 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Стоит отметить, что при нарушении хотя бы одного из указанных правил расходы, перечисленные в ст. 255 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения не учитываются.

2.2 Регистр учета расходов на оплату труда

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), следовательно, аналитический учет должен быть организован так, чтобы был раскрыт порядок ее формирования. Аналитический учет представляет собой регистры, в которых отражены необходимые показатели.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. В частности выделяют:

1. Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

2. Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав).

3. Регистр учета поступлений денежных средств.

4. Регистр учета расхода денежных средств.

5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.

6. Регистр учета расходов на оплату труда.

7. Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.

Данный перечень включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. В отношении проводимых учреждением операций по признанию задолженностей и иных установленных НК РФ объектов налогообложения перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутствуют регистры по учету операций выявления результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг).

Регистр учета расходов по оплате труда формируется для обобщения информации о составе и размере расходов на оплату труда в понимании статьи 255 НК РФ.

В регистр не включаются расходы по добровольному страхованию, предусмотренные в пп. 16 ст. 255 НК РФ.

В типовых конфигурациях системы программ «1С: Предприятие» регистр учета расходов по оплате труда вызывается из меню «Налоговый учет - Регистры учета хозяйственных операций - Регистр учета расходов по оплате труда» (рис. 1):

Рисунок 1 ? Порядок формирования регистра

Формируется по данным не помеченных на удаление документов «Расходы на оплату труда», принадлежащих отчетному периоду. Одной записи регистра соответствует строка указанного документа.

Состав показателей регистра представлен на рисунке 2 [31, c. 137-138].

Учет расходов по оплате труда

Налогоплательщик: _________________________________

Идентификационный номер налогоплательщика: ______________

Период с _________________ по ________________

Дата расхода	Лицо, в пользу которого произведено начисление	Вид персонала	Наименование расхода	Сумма	Объект учета (вид расхода) в связи с созданием (приобретением) которого осуществлено начисление расхода по оплате труда
1	2	3	4	5	6

Налог по регистру: ___________________________

Расходы на оплату производственного персонала: _____________

Расходы на оплату труда управленческого персонала: ___________

Ответственный за составление регистра: ___________ _________

(подпись) (расшифровка подписи)

Рисунок 2 ? Регистр «Учет расходов по оплате труда»

Рассмотрим более подробно состав показателей регистра расходов на оплату труда.

Дата расхода. Дата осуществления (начисления или выплаты) расхода, связанного с оплатой труда для конкретного сотрудника. Значение показателя - это дата документа «Расходы на оплату труда», отражающего факт расхода.

Лицо, в пользу которого произведено начисление. Указывается Фамилия, И.О. (табельный номер) физического лица, по которому произведено начисление расхода на оплату труда. Эти данные берутся из справочника «Сотрудники». Исключение составляет Комплексная конфигурация, в которой эти данные берутся из справочника «Физические лица».

Вид персонала. Отражает принадлежность сотрудника к виду персонала.

Показатель может принимать два значения:

АУП - если в соответствующей строке документа «Расходы на оплату труда» в поле «АУП» указано «+»;

Прочие - во всех остальных случаях.

Наименование расхода. Данный реквизит указывает подпункт статьи 255 НК РФ, к которому относится начисленный расход (оплата труда, премии, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, и др.). Значение показателя берется из поля «Наименование расхода» соответствующей строки документа «Расходы на оплату труда».

Сумма. Отражается сумма начисленного расхода по оплате труда. Значение показателя - значение поля «Сумма» соответствующей строки документа «Расходы на оплату труда».

Объект учета (вид расхода), в связи с созданием (приобретением) которого произведено начисление расхода по оплате труда. Показатель отражает объект учета и вид расхода, с которым связаны расходы на оплату труда. Произведенное начисление расхода на оплату труда, имеет отношение к созданию, приобретению объектов учета или осуществлению расходов, указанных в данном реквизите.

Значение показателя определяется, как совокупность реквизитов «Вид расхода» и «Объект налогового учета» соответствующей строки документа «Расходы на оплату труда».

Итого за период заполнения регистра. Указывается итоговая сумма расходов на оплату труда по всем работникам (в разрезе вида персонала) за отчетный период данного регистра. В связи с тем, что возможны два варианта вида персонала, то итоги отражаются двумя строками:

? расходы на оплату труда управленческого персонала - это сумма показателей «Сумма» данного регистра, у которых в той же строке показатель «Вид персонала» имеет значение «АУП»;

? расходы на оплату труда производственного персонала - сумма показателей «Сумма» не относящихся к расходам на оплату труда управленческого персонала.

Заключение

Расходы на оплату труда присутствуют у любой организации и индивидуального предпринимателя, нанимающего работников. Главная сложность с такими расходами ? в их чересчур обширном составе.

В отличие от большинства других участков учета, когда при проведении документов соответствующие операции одновременно отражаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, расходы на оплату труда отражаются в налоговом учете с помощью специализированного документа «Расходы на оплату труда».

В конце каждого месяца с помощью данного документа отражаются затраты, относящиеся к расходам на оплату труда при расчете налога на прибыль (ст. 255 НК РФ). Не следует применять данный документ для отражения расходов на добровольное страхование сотрудников, соответствующих п. 16 ст. 255 НК РФ. Расходы, произведенные в течение месяца, рекомендуется отражать одним общим документом.

Согласно статье 255 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда - это любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. А также премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Список статьи 255 НК РФ солидный, но как бы там ни было, все они важны и с ними необходимо считаться.

Для целей налогообложения прибыли расходы, произведенные в пользу работников, учитываются в составе расходов на оплату труда при выполнении следующих двух условий:

1. Соответствующие расходы предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

2. Произведенные расходы не упомянуты в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

При нарушении хотя бы одного из указанных условий расходы, перечисленные в ст. 255 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения не учитываются.

регистр затраты налогообложение прибыль

Список использованной литературы

1. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 07.11.2011). // www.consultant.ru.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2010). // www.consultant.ru.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.11.2010). // www.consultant.ru.

4. Федеральный закон от 22.08.1996 № 125-ФЗ (ред. от 06.10.2011) «О высшем и послевузовском профессиональном образовании». // www.consultant.ru.

5. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) «О бухгалтерском учете». // www.consultant.ru.

6. Федеральный закон от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений». // www.consultant.ru.

7. Приказ МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 « О Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации». // nalog.ru.

8. Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты». // www.consultant.ru.

9. Письмо ФНС РФ от 28.04.2005 № 02-3-08/93 «О составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль». // www.consultant.ru.

10. Письмо Минфина России от 15.03.2006 № 03-03-04/1/234 «По вопросу о порядке налогового учета расходов на оплату труда». // www.consultant.ru.

11. Письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 13.10.2006 № 21-08/090328@ «По вопросу учета для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда ежемесячных выплат вознаграждения за выслугу лет сотрудникам банка». // www.consultant.ru.

12. Письмо Минфина России от 22.08.2006 № 03-03-05/17 «О порядке учета затрат на выплату заработной платы работникам за время вынужденного простоя для целей исчисления налога на прибыль». // www.consultant.ru.

13. Письмо Минфина России от 17.10.2006 № 03-05-02-04/157 «О порядке исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, при отпуске по уходу за ребенком, премий сотрудникам к юбилейным датам (50-, 55-, 60-летию со дня рождения); премий сотрудникам к праздничным датам (8 марта, 23 февраля)». // www.consultant.ru.

14. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016779 «О возможности организации учета расходов на стимулирование высококвалифицированных работников, предусмотренных трудовым договором, для целей исчисления налога на прибыль». // www.garant.ru.

15. Письмо Минфина России от 6.03.2007 № 03-03-06/1/151 «О порядке учета премий для целей исчисления налога на прибыль». // Консультант. - 2007. - № 10. С. 6.

16. Письмо Минфина России от 19.03.2007 № 03-03-06/1/158 «О порядке учета выплаты премии, предусмотренной трудовым и (или) коллективным договором, для целей исчисления налога на прибыль». // www.consultant.ru.

17. Письмо Минфина России от 3.04.2007 № 03-03-06/1/208 «О порядке учета затрат на выплату заработной платы работникам за время вынужденного простоя для целей исчисления налога на прибыль». // Официальные документы. - 2007. - № 17. С. 2.

18. Письмо Минфина РФ от 03.04.2007 № 03-04-06-02/57 «По вопросу расходов на оплату труда». // www.consultant.ru.

19. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 4.04.2007 № 21-

11/030637@ «О порядке налогообложения ЕСН премий, предусмотренных трудовым договором». // www.consultant.ru.

20. Письмо Минфина России от 23.01.2008 № 03-03-06/2/5 «По вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда в виде

ежегодных вознаграждений за выслугу лет». // www.consultant.ru.

21. Письмо Минфина России от 05.02.2008 № 03-03-06/1/81 «Об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной работникам премии». // www.consultant.ru.

22. Письмо Минфина России от 14.05.2007 № 03-03-06/4/59 «Об отсутствии оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму премии, выплаченной работникам за выполнение особо важных заданий и не предусмотренной системой премирования и трудовыми договорами, а также об отсутствии оснований для исчисления ЕСН при выплате указанной премии». // www.consultant.ru.

23. Письмо Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/287 «О возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченной работникам премии премий к праздничным и юбилейным датам». // www.consultant.ru.

24. Письмо Минфина России от 18.06.2007 № 03-04-06-01/192 «По вопросу налогообложения стоимости молока, выдаваемого работникам, занятым на рабочих местах, условия работы на которых не признаны вредными». // www.consultant.ru.

25. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 31.10.2007 № 20-12/104291 «По вопросу учета расходов на форменную одежду для целей налогообложения прибыли организацией-подрядчиком». // www.consultant.ru.

26. Письмо Минфина России от 27.11.2007 № 03-03-06/1/827 «О порядке учета премий, предусмотренных положением о премировании, для исчисления налога на прибыль». // www.consultant.ru.

27. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Расходы на оплату труда. Налоговый и бухгалтерский учет. - М.: Изд-во «Налоги и финансовое

право», 2011. - 47 с.

28. Гейц И. Бухгалтерский и налоговый учет расходов на оплату труда: Учебно-методическое пособие. - М.: Дело и Сервис, 2010. - 240 с.

29. Крутякова Т.Л. Расходы и налоги. ? М.: АйСи Групп, 2011. ? 256 с.

30. Либерман К. Заработная плата: налоговый аспект. // Российский бухгалтер. - 2009. - № 8. С. 5.

31. Петров А.В. Налоговый учет. - М.: Бератор-Паблишинг, 2011. - 248 с.

32. Феоктистов И.А. Расходы фирмы. Бухгалтерский и налоговый учет. Полное практическое руководство. - М.: ГроссМеди, 2010. - 608 с.

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

Задание

Наименование: открытое акционерное общество «Стайл».

ИНН 5836016090 / КПП 583601001.58

Основной государственный регистрационный номер (ОГРН) 1025801001340.

Адрес: 440008, г. Пенза, ул. Кулакова, д. 3.

Вид деятельности: строительство зданий и сооружений (код по ОКВЭД - 45.2)

Директор: Семенов Иван Алексеевич ИНН 583600341266.

Главный бухгалтер: Федорова Татьяна Алексеевна ИНН 583600341789.

Организация определяет доходы и расходы методом начисления, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи.

Доходы за первый квартал 2010 г. составили:

- от реализации продукции 1 977 300 руб.;

- от сдачи имущества в аренду (разовый платеж) - 12 000 руб.;

- от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости - 12 000 руб.

На основании налоговых регистров расходы за первый квартал 2010 г. составили:

- стоимость сырья и материалов, переданных в производство - 497 600 руб.;

- расходы на произведение контроля за соблюдением технологического процесса - 37 651 руб.;

- заработная плата и страховые взносы всего 223 633 руб. в том числе 54 600 руб. работникам основного производства;

- сумма начисленной амортизации 60 611 руб. в том числе 36 000 по основным средствам, используемым в основном производстве и 1 890 руб.

амортизация имущества, переданного в аренду;

- страхование от несчастных случаев - 1 118 руб.;

- расходы на электроэнергию, воду, отопление - 20 270 руб.;

- ремонт основных средств - 30 000 руб.;

- аренда зданий цехов - 33 000 руб.;

- расходы на командировки, бланки, канцтовары - 56 700 руб.;

- расходы на рекламу в СМИ - 26 000 руб.;

- услуги банка - 18 000 руб.

Рассчитать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет за 1 квартал 2010 г. и составить налоговую декларацию за этот период.

...