64

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования Российской Федерации

Ульяновский государственный университет

Институт Экономики и Бизнеса

Кафедра бухгалтерского учета

КУРСОВАЯ РАБОТА

по предмету «АУДИТ»

на тему «Аудит нематериальных активов»

студентки Кремлевой Елены Викторовны

3 курса отделения ускоренного обучения

специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Научный руководитель:

ст. преподаватель Крайнова М.А.

Ульяновск, 2004

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические основы аудита нематериальных активов

1.1 Нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов

1.2 Организация подготовки аудиторской проверки нематериальных активов

Глава 2. Аудит наличия и движения нематериальных активов

2.1 Аудит наличия и сохранности нематериальных активов

2.2 Аудит поступления и выбытия нематериальных активов

2.3 Аудит правильности начисления амортизации и налогообложения по операциям с нематериальными активами

2.4 Обобщение результатов проверки и составление отчета аудитора

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

За последние годы в бухгалтерском учете произошли существенные изменения, обусловленные сближением российских форм и методов учета с международными и разработкой собственных учетных стандартов, отвечающих международным требованиям.

Эти изменения коснулись и нематериальных активов. Наиболее значимым изменением явилось требование об исключительности права организации на владение тем или иным нематериальным активом, выдвигаемое в соответствии с вступлением в силу Приказа Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000». Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретает также проблема оценки нематериальных и их отражения в бухгалтерском балансе, а также методы амортизации.

Повышению эффективности организации бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятии способствует проведение аудиторских проверок. В связи с вышеизложенным проблема аудита нематериальных активов стоит в настоящее время особо актуально.

Целью работы является раскрытие порядка аудита нематериальных активов на предприятии.

Достижению поставленной цели способствует решение следующего ряда задач:

- изучение нормативных актов по учету и аудиту нематериальных активов;

- организация подготовки аудиторской проверки нематериальных активов;

- рассмотрение аудита наличия и сохранности нематериальных активов;

- рассмотрение аудита поступления и выбытия нематериальных активов;

- рассмотрение аудита правильности начисления амортизации и налогообложения по операциям с нематериальными активами;

- обобщение результатов проверки и составление отчета аудитора.

Объектом исследования является общество с ограниченной ответственностью «Волгахимснаб». ООО «Волгахимснаб» создано одним участником (учредителем) - физическим лицом. ООО «Волгахимснаб» зарегистрировано 26.11.98 регистрационной палатой Мэрии г. Ульяновска. Адрес местонахождения: г. Ульяновск, ул. Московское шоссе, д. 28. Общество имеет уставный капитал в размере 10303 рублей. Номинальная стоимость доли Участника составляет 10303 рублей, или 100% уставного капитала.

Основной вид деятельности ООО «Волгахимснаб» - оптовая и розничная торговля химическими реагентами.

Основные положения учетной политики ООО «Волгахимснаб» на 2004 г. сводятся к следующему:

- амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования;

- начисление амортизации основных средств производится линейным способом по всем основным средствам (п.18 ПБУ 6/01);

- способ начисления амортизации по нематериальным активам - линейный. На учет активы принимаются на счет 04; износ по ним накапливается на счете 05;

- при списании материально-производственных запасов в производство, определении их размеров при реализации товаров или ином выбытии их оценка производится по себестоимости каждой единицы;

- резервы на ремонт основных средств, по сомнительным долгам, по всем видам дебиторской задолженности, под обесценение вложений в ценные бумаги не создаются;

- чистая прибыль организации (нераспределенная прибыль) распределяется только по решению учредителя, который своим решением дает указание директору направить часть нераспределенной прибыли на те или иные цели по мере возникновения соответствующих расходов.

Практическую базу исследования составляют данные бухгалтерской и налоговой отчетности, синтетического и аналитического учета ООО «Волгахимснаб», а также первичные документы по учету нематериальных активов (Приложения 1-6).

Теоретическую базу исследования составляют различные нормативные документы, освещающие вопросы бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, журнальные и газетные публикации, популярные учебники по бухгалтерскому учету и аудиту.

Глава 1. Теоретические основы аудита нематериальных активов

1.1 Нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов

Общее правовое и методологическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется Правительством РФ и Министерством финансов РФ. Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283, и распоряжения Правительства РФ от 21 марта 1998 г. № 382-Р в России ведется постоянная работа по совершенствованию системы правового и методического регулирования бухгалтерского учета, базирующаяся на ведении четырехуровневой системы нормативных документов [15, с. 12].

Первый уровень - законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, устанавливающие единые правовые и методологические нормы организации и ведения бухгалтерского учета в России. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону «О бухгалтерском учете».

В части регулирования бухгалтерского учета операций с нематериальными активами к нормативным документам можно отнести, помимо закона «О бухгалтерском учете», например, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г.N 94н., Гражданский кодекс Российской Федерации, Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1, Федеральный закон «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» от 23.09.92 г. № 3520-1, Федеральный закон «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» от 23.09.92 г. № 3523-1, Федеральный закон «О правовой охране топологий интегральных микросхем» от 23.09.92 г. № 3526-1, Федеральный закон «Об авторском праве и смежных правах» от 09.07.93 г. № 5351-1 и др.

Второй уровень - Положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые федеральными органами исполнительной власти, определяемые Правительством РФ.

Так, учет нематериальных активов регулирует ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ то 16.10.2002 г. № 91н, а также Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98 г.N 34, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.99. № 43н.

Третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы; подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие документов первого и второго уровней. Сюда относятся: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 30.10.2000 г. № 94н, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49 и др.

Четвертый уровень - документы, который носят обязательный характер по организации и ведению бухгалтерского учета в разрезе отдельных видов имущества, обязательств и хозяйственных операций. Сюда относятся рабочие документы организаций, предназначенные для внутреннего пользования, которые утверждаются руководителем предприятия. К ним можно отнести учетную политику, рабочий план счетов и др.

Некоторые авторы придерживаются подхода о восьмиуровневой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ.

Так, известный экономист В.Р. Захарьин выделяет следующие уровни в системе законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета в соответствии с принципом «их юридической значимости (исходя из того, какой из двух документов, противоречащих друг другу, подлежит выполнению) [22, с. 15-18]:

- первый уровень - законодательство Российской Федерации - Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Налоговый и Гражданский кодексы РФ и т.п.;

- второй уровень - указы Президента РФ;

- третий уровень - постановления и распоряжения Правительства РФ;

- четвертый уровень - положения по бухгалтерскому учету, разрабатываемые и утверждаемые Минфином РФ;

- пятый уровень - методические рекомендации, инструкции и т.п. нормативные документы, разъясняющие применение отдельных положений по бухгалтерскому учету, разрабатываемые и утверждаемые федеральными органами управления;

- шестой уровень - методические рекомендации, инструкции и т.п. нормативные документы, разъясняющие применение отдельных положений по бухгалтерскому учету, разрабатываемые и утверждаемые федеральными отраслевыми органами управления;

- седьмой уровень - указания, разъяснения и письма и т.п. документы, разъясняющие порядок применения отдельных требований и положений документов более высокого уровня;

- восьмой уровень - внутренние документы организации.

Большинство авторов придерживаются точки зрения о наличии в РФ четырехуровневой системы регулирования бухгалтерского учета.

В отличие от системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.

Профессор В.И. Подольский Подольский ВИ., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита. - М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002. - С. 16-17. выделяет 4 уровня нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Таблица 1

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации

Уровни регулирования	Виды и наименования нормативных документов	Область регулирования	Степень разработанности
I	Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г.	Определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе	Закон принят
II	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности	Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг	Часть стандартов уже принята, часть - находится на стадии разработки
	Законодательные и подзаконные нормативные акты		Приняты и разрабатываются
III	Правила (стандарты) аудиторских аккредитованных профессиональных объединений	Регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности на уровне объединений, министерств и ведомств	Разрабатываются аккредитованными и аудиторскими объединениями; Министерствами и ведомствами принят ряд документов по специфическим видам аудита
IV	Внутрифирменные аудиторские стандарты	Используются аудиторами при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг	Разрабатываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами

Учет и аудит нематериальных активов на предприятиях должен строиться в строгом соответствии с вышеперечисленными нормативными документами.

1.2 Организация подготовки аудиторской проверки нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

В ходе аудита нематериальных активов проверяются:

1) постановка контроля за наличием нематериальных активов (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки; инвентаризация нематериальных активов; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

2) ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию нематериальных активов (отражение операций поступления и выбытия нематериальных активов в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии нематериальных активов);

3) начисление и отражение в учете амортизации по нематериальным активам (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета нематериальных активов и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Информационная база, используемая аудитором при проверке нематериальных активов, включает:

основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов;

положение об учетной политике организации;

регистры синтетического и аналитического учета нематериальных активов, используемые в организации;

первичные документы по отражению операций с нематериальными активами;

бухгалтерскую отчетность.

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:

способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;

утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;

сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;

документооборотом по учету нематериальных активов;

перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Для проверки операций с нематериальными активами используются регистры синтетического и аналитического учета в зависимости от применяемых форм учета.

Синтетический учет нематериальных активов при журнально - ордерной форме ведется в журналах - ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов N 17.

При ведении учета с использованием компьютерных программ составляются машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 91 "Прочие доходы и расходы" (в части операций с нематериальными активами).

Нематериальные активы отражаются в Бухгалтерском балансе (ф. N 1) и Приложении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5). Нематериальные активы показываются в балансе по остаточной стоимости (за исключением объектов, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не проводится).

В форме N 5 раскрывается информация:

- о наличии отдельных видов нематериальных активов на начало и конец отчетного периода и их движении в течение отчетного периода. Данные приводятся по первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

- о суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода.

В пояснительной записке подлежит раскрытию информация:

- о сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- об объектах нематериальных активов, стоимость которых не погашается;

- о способах начисления амортизационных отчислений.

Специфика экономического субъекта, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требует определения четкой последовательности шагов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов. При разработке плана и программы аудиторской проверки используется аудиторский стандарт № 3 “Планирование аудита”, утвержденный Постановлением правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

План аудиторской проверки (Приложение 7) отражает укрупненные группы аудиторских работ по объектам и группам хозяйственных операций, сроки исполнения работ и исполнителей. План составляется в письменной форме. Цель составления плана: предварительно определить объем и характер необходимых тестов; оценить затраты времени и труда по их проведению; достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки; иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его проведения у данного клиента.

Детализацией общего плана аудита является аудиторская программа (Приложение 8), которая является перечнем аудиторских процедур по каждому виду аудиторских работ. Аудиторские процедуры можно определить как совокупность операций обработки данных, выполняемых для достижения целей аудита при проверке конкретных хозяйственных операций с применением определенных аудиторских приемов.

В программе аудиторской проверки указываются: цель аудита, основные участки работы экономического субъекта и разделы учета, подлежащие проверке, характер проверки (сплошная, выборочная, визуальная и т.д.), закрепление обязанностей за членами бригады аудиторов, предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

В следующей главе работы рассмотрим порядок проведения аудита нематериальных активов на примере Общества с ограниченной ответственностью «Волгахимснаб».

Глава 2. Аудит наличия и движения нематериальных активов

2.1 Аудит наличия и сохранности нематериальных активов

В соответствии с "Общероссийским классификатором основных фондов" ОК-013-94 нематериальные активы составляют нематериальные основные фонды.

Поскольку количество операций с нематериальными активами в организации, как правило, незначительно, проверку правильности отнесения объектов к нематериальным активам целесообразно проводить сплошным способом.

Проверяя правильность отнесения объектов учета к нематериальным активам, следует учитывать, что права и иные нематериальные активы могут приобретаться организацией только в результате заключения гражданско - правовых договоров и регулируются патентным законом, законом о товарных знаках, знаках обслуживания, законом об авторском праве и др.

Приобретение существующего НМА возможно на основании:

авторского договора об использовании произведения;

лицензионного договора;

договора о передаче "ноу - хау";

учредительного договора.

Создание нематериального актива осуществляется в рамках:

договора о создании произведения;

договора о выполнении научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР);

договора о создании (передаче) научно - технической продукции.

Рассмотрим кратко особенности некоторых договоров, на которые следует обратить внимание при их экспертизе.

В авторском договоре должны быть определены способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок, на который передается право на использование; размер вознаграждения или порядок его определения, порядок и сроки выплаты.

Предметом лицензионного договора являются лишь такие нематериальные активы, которые проходят специальную регистрацию в соответствующих органах (изобретения, полезная модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания). Сторонами лицензионного договора являются лицензиар (сторона, передающая всю необходимую документацию) и лицензиат. В лицензионном договоре указываются способы использования объекта (конкретные права по использованию объекта промышленной собственности); срок, на который передается право использования; размер вознаграждения, порядок его определения, порядок и сроки его выплаты. Вознаграждение может определяться в виде отчислений от прибыли лицензиата или в виде твердой суммы, либо совмещать указанные способы. В договоре указываются обязанности сторон. Лицензионный договор подлежит регистрации в патентном ведомстве.

По договору о передаче "ноу - хау" передается само "ноу - хау" (информация), а не право на его использование. Договор содержит основные условия о порядке передачи "ноу - хау", срок действия договора, цену и порядок оплаты, обязательства сторон сохранять конфиденциальность. Существенным условием договора является описание передаваемого "ноу - хау". Договор не подлежит регистрации.

В договорах на выполнение НИОКР указывается наименование работы и каждого ее этапа; основание для проведения работы (программа, план, техническое задание и т.д.); срок выполнения работы в целом и срок выполнения каждого этапа; стоимость работ и порядок оплаты; порядок приема работ; условия использования результата работ; ответственность сторон.

Принятие объекта НМА к учету осуществляется на основании вступившего в силу договора. Для проведения юридической экспертизы договоров могут привлекаться юристы аудиторской фирмы.

В ООО «Волгахимснаб» на все числящиеся на балансе нематериальные активы имеются надлежащим образом оформленные договоры.

После проверки юридического оформления договоров аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов (их оценки).

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в денежном выражении в соответствии с требованиями ст.11 Закона "О бухгалтерском учете" и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Оценка нематериальных активов определяется исходя из стоимости по соответствующему договору и порядка включения затрат по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (табл. 2).

Таблица 2

Оценка нематериальных активов

Порядок формирования первоначальной стоимости НМА	Источник поступления НМА
	Приобретены за плату	Произведены в организации	получены по договору дарения	получены в качестве вклада в уставный капитал
1. По фактическим затратам по приобретению и доведению до состояния, в котором НМА пригодны к использованию в запланированных целях	х
2. По фактическим затратам изготовления		х
3. По рыночной стоимости и затратам по доведению их до состояния, в котором НМА пригодны к использованию в запланированных целях			х
4. По договоренности учредителей в соответствии с учредительным договором				х

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), выплачиваемые внешнеэкономическим и иным организациям, и другие затраты, связанные с приобретением нематериальных активов.

В ООО «Волгахимснаб» первоначальная стоимость всех имеющихся нематериальных активов сформирована в соответствии с законодательством. Так, например, в первоначальную стоимость товарного знака помимо его основной стоимости были включены командировочные расходы по командировке, связанные с приобретением знака.

Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация нематериальных активов.

Инвентаризация нематериальных активов проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф. N ИНВ-1) "Инвентарная опись нематериальных активов", регистров синтетического учета по счету 04 "Нематериальные активы", Главной книги.

По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.

В ООО «Волгахимснаб» инвентаризация нематериальных активов не проводилась. Рекомендуем провести инвентаризацию нематериальных активов, оформить соответствующие первичные документы, а в случае выявления расхождений фактического наличия указанных активов с данными бухгалтерского учета отразить выявленные расхождения на счетах бухгалтерского учета.

Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности: показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Для проведения такой проверки используется ф. N 1 "Бухгалтерский баланс", ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", регистры синтетического учета по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов", карточки нематериальных активов ф. N НМА-1.

Проверка проводится по схеме:

Рис. 1. Схема проверки тождественности данных синтетического и аналитического учета НМА

Результаты проверки включаются в соответствующий раздел отчета по результатам аудиторской проверки.

В ходе проверки тождественности данных первичных документов, регистров синтетического и аналитического учета и данных отчетности расхождений выявлено не было.

После проверки наличия и сохранности нематериальных активов аудитор осуществляет проверку операций по поступлению и выбытию нематериальных активов.

2.2 Аудит поступления и выбытия нематериальных активов

В ходе проверки устанавливается, что операции приобретения нематериальных активов отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету и законодательства по налогообложению.

На данном этапе аудита аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету - составление акта приемки - передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. N НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию, описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета).

На балансе ООО «Волгахимснаб» по состоянию на 1 января 2005 г. числятся следующие нематериальные активы (табл. 3).

Основным документом в аналитическом учете нематериальных активов является Карточка учета нематериальных активов (ф. № НМА-1) (Приложение 6). Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших для использования организациям. Карточка открывается в бухгалтерии на каждый объект; она заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов. В ней ежемесячно показывается также сумма начисленной амортизации. В разделе «Краткая характеристика объекта нематериальных активов» записываются только основные показатели объекта.

Таблица 3

Перечень нематериальных активов ООО «Волгахимснаб» на 1 января 2005 г.

Наименование объекта	Первоначальная стоимость	Дата постановки на учет	Сумма начисленной амортизации в целях бухгалтерского учета	Остаточная стоимость на 01.01.05г.
			на 1 января 2005 г.
Программный продукт (налог на доходы физических лиц)	700,00	март 2001 г.	268,20	431,80
Программный продукт (заработная плата)	1500,00	октябрь 2001 г.	487,50	1012,50
Программа ПС-VТВ (автоматизация учета на предприятии)	160000,00	30.06.02	40613,58	119386,42
Товарный знак	16364,74	31.12.04	0	16364,74
Итого:	178564,74	х	41369,28	137195,46

По каждому объекту нематериальных активов должен иметься акт приемки, в котором указывается срок полезного использования, а также документ, подтверждающий права предприятия на данные нематериальные активы.

Так, например, 31 декабря 2004 г. на основании свидетельства от 31.12.2004 г. № 000137 был оприходован товарный знак ООО «Волгахимснаб» первоначальной стоимостью 16364,74 руб. При этом была оформлена Карточка учета нематериальных активов № 4 от 31.12.04 (Приложение 6).

Аналогичные карточки заполнены на все остальные объекты нематериальных активов.

Недостатками оформления наличия нематериальных активов на предприятии являются:

- отсутствие в Карточках учета нематериальных активов данных о суммах начисляемой ежемесячно амортизации;

- отсутствие актов приемки нематериальных активов.

Рекомендуем оформить акты приемки нематериальных активов, а также ежемесячно отражать в Карточках учета нематериальных активов суммы начисленной амортизации.

Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления.

Приобретение нематериальных активов отражается по счету 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость нематериальных активов, их связь с созданием данного объекта.

Типовая корреспонденция счетов по учету поступления объектов нематериальных активов оформлена в виде табл. 4.

Таблица 4

Корреспонденция счетов по учету поступления объектов нематериальных активов

Дебет счета	Кредит счета
1. При оплате стоимости поставщикам:
Д-т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов» Д-т 19, субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам»	К-т 60, 71, 76
2. При списании фактически произведенных расходов в случае доведения нематериальных активов до состояния, при котором они пригодны к использованию:
Д-т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов»	К-т 02, 10, 23, 69, 70, 76
3. При формировании стоимости в случае изготовления самой организацией:
Д-т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов»	К-т 02, 10, 23, 69, 70, 76 и др.
4. При получении нематериальных активов в счет вкладов в уставный (складочный) капитал:
Д-т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов»	К-т 75
5. При поступлении нематериальных активов безвозмездно, в т.ч. по договору дарения:
Д-т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов»	К-т 98
6. При получении нематериальных активов с оплатой неденежными средствами:
Д-т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов»	К-т 01, 10, 58, 76 и др.
Сформировав полную стоимость приобретенных нематериальных активов с учетом всех произведенных расходов по доставке и доведению до состояния, пригодного к использованию, предприятие осуществляет их постановку на учет:
Д-т 04	К-т 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов»
7. При получении нематериальных активов в доверительное управление доверительными управляющими:
Д-т 04	К-т 79

В ходе проверки целесообразно проверить, соответствуют ли проводки по поступлению НМА, даваемые в бухгалтерском учете проверяемого предприятия, проводкам, предусмотренным Планом счетов и Инструкцией по его применению.

Проверку методики отражения операций по выбытию нематериальных активов целесообразно проводить сплошным способом.

В соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов все операции по выбытию отражаются через счет 91 "Прочие доходы и расходы", а выявленный на счете 91 финансовый результат списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Проверка корреспонденции счетов по операциям выбытия НМА может проводиться с использованием типовой корреспонденции счетов по учету выбытия нематериальных активов, представленной в табл. 5.

В ООО «Волгахимснаб» проводки по поступлению нематериальных активов соответствуют Плану счетов и Инструкции по его применению. Операций по выбытию НМА в проверяемом периоде не осуществлялось.

Таблица 5

Корреспонденция счетов по учету выбытия нематериальных активов

Дебет счета	Кредит счета
1. На сумму накопленной амортизации:
Д-т 05	К-т 04
2. На остаточную стоимость нематериальных активов:
Д-т 91, субсчет «Выбытие нематериальных активов»	К-т 04
3. На сумму расходов, связанных с реализацией нематериальных активов:
Д-т 91, субсчет «Выбытие нематериальных активов»	К-т 44, 69, 70 и др.
4. На сумму начисленного с реализации НДС:
Д-т 91, субсчет «Выбытие нематериальных активов»	К-т 04
5. На сумму выручки, полученной от реализации нематериальных активов:
Д-т 62	К-т 91, субсчет «Выбытие нематериальных активов»

Далее аудитор осуществляет проверку правильности начисления амортизации и налогообложения по нематериальным активам.

2.3 Аудит правильности начисления амортизации и налогообложения по операциям с нематериальными активами

При проверке начисления амортизации и отнесения амортизационных отчислений в расходы аудитор должен получить доказательства, что нематериальные активы используются в производственной деятельности, приносят доход и не принадлежат к той категории нематериальных активов, по которым не производится погашение стоимости в соответствии с действующим законодательством.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам представляют собой оценочную величину, которая базируется на предполагаемом периоде полезного использования. Поэтому аудитор должен проверить соответствие установленных сроков полезного использования и норм амортизационных отчислений требованиям п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Для проведения проверки используются карточки ф. N НМА-1 и первичные документы, послужившие основанием для принятия к учету объекта нематериальных активов.

Начисление амортизации по объектам НМА, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), противоречит нормативным документам по бухгалтерскому учету, а также влечет за собой налоговые последствия, поскольку приводит к завышению расходов и занижению финансового результата, а следовательно, и занижению налога на прибыль.

По объектам, по которым производится начисление амортизационных отчислений, аудитор проверяет: а) соответствует ли используемый способ начисления амортизации учетной политике организации; б) обеспечивает ли выбранный способ начисления амортизации правильное перенесение стоимости объектов нематериальных активов на счета учета издержек производства в течение оставшегося срока полезного использования.

Амортизация нематериальных активов в целях бухгалтерского учета производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В целях налогообложения амортизации подлежат только исключительные права патентообладателей, владельцев товарных знаков, ноу-хау, информации в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Включение в затраты налогоплательщика амортизации деловой репутации и организационных расходов не предусматривается.

Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки. Данная процедура может быть оформлена рабочим документом, составленным по следующей форме (см. табл. 6).

Таблица 6

Рабочий документ аудитора, используемый при проверке арифметических подсчетов амортизационных отчислений по НМА

N №п/п	Наименование объекта	Первоначальная стоимость объекта	Норма амортизации	Сумма амортизации	Отклонение за счет
			по данным организации	по данным аудитора	по данным организации	по данным аудитора	норм	неточности расчета

По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности.

Аудитор должен также проверить, производится ли начисление амортизации ежемесячно (неправильно начислять амортизацию раз в квартал); начисляется ли амортизация в тех периодах, когда организацией был получен убыток (начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде).

Начисленная амортизация по нематериальным активам отражается по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов":

по нематериальным активам, используемым в процессе производства:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23, 25, 26, 44,

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов";

по нематериальным активам, используемым в непроизводственной деятельности:

Д-т сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства",

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

По неотчуждаемым объектам нематериальных активов (например, деловая репутация организации) может применяться методика отражения переноса стоимости без применения счета 05 "Амортизация нематериальных активов". В этом случае составляется запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 26, 44,

К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

При проведении аудиторской проверки амортизационных отчислений могут использоваться и такие аналитические процедуры, как:

прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов;

сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.

При детальной проверке амортизационных отчислений аудитор должен определить, отражены ли в учетной политике организации изменения способов начисления амортизации, которые могут существенно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов. При этом оценивается правомерность применения нового способа в текущих условиях. При изменении срока полезного использования НМА рассматриваются причины изменения, устанавливается их соответствие требованиям ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

В ООО «Волгахимснаб» начисление амортизации производится с использованием линейного метода. При этом суммы начисленной амортизации подлежат обособленному отражению на счете 05.

Так, при принятии к учету товарного знака по нему был установлен срок полезного использования 20 лет. Знак был принят к учету в качестве объекта нематериальных активов 31.12.2004 г. Следовательно, амортизация по нему стала начисляться лишь с января 2005 г. При этом сумма ежемесячно начисляемой амортизации по нему составляет: 16364,74 / 240 = 68,19 руб.

Основным регистром синтетического учета амортизации по нематериальным активам в ООО «Волгахимснаб» является анализ счета 05 (Приложение 5). Регистрами аналитического учета амортизации по объектам нематериальных активов являются карточка счета 05, оборотно-сальдовая ведомость по счету 05, отчет по нематериальным активам и пр.

Проверкой было установлено, что в целях бухгалтерского учета по всем нематериальным активам амортизация начисляется верно.

Более существенные нарушения были выявлены в организации налогового учета нематериальных активов.

В соответствии с п.3 ст.257 Налогового кодекса РФ в целях налогового учета к нематериальным активам, в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владения "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

ООО «Волгахимснаб» не обладает исключительным правом на использование программы по начислению налога на доходы физических лиц, программы по расчету заработной платы и программы ПС-VТВ, в связи с чем данные объекты не могут быть в целях налогового учета учтены в составе нематериальных активов.

В соответствии с п.2 ст.10 Налогового кодекса Российской Федерации по состоянию на 1 января 2002 г. при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы при расчете базы переходного периода, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл.25 Налогового кодекса.

Единовременному списанию подлежат, в частности, суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

Рекомендуем учесть остаточную стоимость указанных нематериальных активов в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Для этого необходимо составить измененную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 1 полугодие 2002 г., отразив остаточную стоимость указанных нематериальных активов по строке 023 листа 12 декларации, и представить измененную налоговую декларацию в налоговую инспекцию по месту регистрации.

2.4 Обобщение результатов проверки и составление отчета аудитора

Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности.

Обобщение результатов проверки может быть представлено в следующем виде:

Таблица 7

Результаты проверки нематериальных активов

Нормативный документ, требования которого нарушены	Характер нарушения	Оценка нарушения	Влияние на результаты деятельности организации и достоверность отчетности
		сумма	в % к статье баланса

Искажение данных бухгалтерской отчетности и невозможность подтверждения достоверности статьи баланса "Нематериальные активы" вызываются следующими причинами:

на счете 04 "Нематериальные активы" числятся объекты без документального оформления, объекты, необоснованно отнесенные к нематериальным активам; в оценку нематериального актива включены расходы, не связанные с приобретением этого объекта учета; не ведется аналитический учет;

о низком уровне внутреннего контроля в организации свидетельствуют следующие факты: не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики; результаты инвентаризации не оформлены соответствующей документацией; несвоевременно отражаются результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности;

искажения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации возникают в результате неправомерного установления сроков полезного использования; начисления амортизации по категории нематериальных активов, по которым амортизационные отчисления не должны производиться; отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере; нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов.

Нарушение методологии бухгалтерского учета операций с нематериальными активами может иметь существенные налоговые последствия: предъявление бюджету налога на добавленную стоимость по неоплаченным и не принятым к учету объектам; неначисление и неправильное определение НДС при продаже нематериальных активов и передаче по договору дарения и др.

Содержание аудиторских процедур, используемые документы, выводы, сделанные по результатам проведения аудита нематериальных активов в ООО «Волгахимснаб», приведены в таблице 8.

Таблица 8

Аудит нематериальных активов в ООО «Волгахимснаб» за 2004 г.

Содержание процедуры	Используемые документы	Выводы по результатам проверки состояния учета нематериальных активов в ООО «Волгахимснаб»
1	2	3
Проверка соблюдения положений учетной политики в области нематериальных активов	Учетная политика, внутрифирменные инструкции	Применяемые методы в области учета нематериальных активов соответствуют положениям учетной политики
Проверка правильности определения первоначальной стоимости	Накладные, счета - фактуры	Первоначальная стоимость нематериальных активов определена в соответствии с ПБУ 14/2000
Проверка результатов проведения инвентаризации	Инвентаризационные описи, сличительные ведомости, приказы	Инвентаризация НМА не проводилась, что свидетельствует о недостаточной эффективности системы внутреннего контроля
Проверка соответствия отчетных показателей соответствующим показателям в регистрах синтетического и аналитического учета	Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к бухгалтерскому балансу, Главная книга	Отчетные показатели соответствуют показателям регистров синтетического и аналитического учета
Проверка источников поступления нематериальных активов	Накладные, счета - фактуры	Источники поступления соответствуют источникам, указанным в накладных
Проверка правильности оформления приобретенных нематериальных активов	Карточки по учету нематериальных активов, накладные	В карточках учета нематериальных активов отсутствуют данные о суммах начисляемой ежемесячно амортизации. Отсутствуют акты приемки нематериальных активов.
Проверка правильности выделения суммы НДС при приобретении объектов НМА	Платежные документы, счета - фактуры, карточки по счетам 19 и 68	НДС в финансовых документах выделяется отдельной строкой
Проверка правильности использования типовой формы по учету нематериальных активов	Карточки по учету нематериальных активов	В организации используется унифицированная форма первичной учетной документации по учету нематериальных активов
Проверка правильности начисления амортизации по нематериальным активам	Ведомости по учету амортизации, карточки по учету нематериальных активов, карточка по счету 02	Проверенные ведомости по учету амортизации и карточки по учету нематериальных активов не содержат существенных нарушений
Проверка соответствия используемых способов начисления амортизации требованиям бухгалтерского и налогового учета	Учетная политика организации, нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету	Используемый способ начисления амортизации нематериальных активов (линейный) соответствует требованиям бухгалтерского и налогового учета
Проверка правильности оформления операций по выбытию нематериальных активов	Нормативные доку- менты по бухгалтерскому и налоговому учету	Не выявлено отсутствия документов по выбытию нематериальных активов
Проверка правильности ведения учета нематериальных активов в условиях автоматизированного учета	Учетная политика, руководство по работе с бухгалтерскими программами	В организации при- меняется программное обеспечение «1С:Бухгалтерия» (версия 7.7)
Проверка ведения налогового учета НМА	Регистры налогового учета, декларации	Для целей налогового учета учитываются активы, не являющиеся нематериальными в соответствии с НК РФ, что привело к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Выявленные нарушения и рекомендации по их исправлению и недопущению впредь аудитор обобщает в аудиторском отчете (Приложение 9), который затем предоставляется руководству проверяемого субъекта. По итогам аудиторской проверки за год проверяемой организации выдается также аудиторское заключение.

Заключение

Данная курсовая работа посвящена аудиту нематериальных активов. Работа выполнена на материалах предприятия ООО «Волгахимснаб».

В работы были рассмотрены:

- нормативные акты по учету и аудиту нематериальных активов;

- подготовка аудиторской проверки нематериальных активов;

- аудит наличия и сохранности нематериальных активов;

- аудит поступления и выбытия нематериальных активов;

- аудит правильности начисления амортизации и налогообложения по операциям с нематериальными активами;

- обобщение результатов проверки и составление отчета аудитора.

В ходе аудиторской проверки нематериальных активов в ООО «Волгахимснаб» были выявлены нижеследующие нарушения и предложены рекомендации.

Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация нематериальных активов. В ООО «Волгахимснаб» инвентаризация нематериальных активов в 2004 г. не проводилась.

Рекомендуем провести инвентаризацию нематериальных активов, оформить соответствующие первичные документы, а в случае выявления расхождений фактического наличия указанных активов с данными бухгалтерского учета отразить выявленные расхождения на счетах бухгалтерского учета.

Основным документом в аналитическом учете нематериальных активов является Карточка учета нематериальных активов (ф. № НМА-1). По каждому объекту нематериальных активов должен иметься акт приемки, в котором указывается срок полезного использования, а также документ, подтверждающий права предприятия на данные нематериальные активы.

...