Актуальність теми. Сучасне економічне середовище вимагає від сільськогосподарських підприємств активного використання ринкових методів господарювання, що вимагає нових підходів до системи управління процесом збуту сільськогосподарської продукції. Формування такої системи повинно забезпечити адаптацію підприємств до змін зовнішнього середовища з метою підвищення ефективності збуту.

Організація та ефективне управління збутом вимагає аналізу збутового потенціалу, рентабельності товарної продукції за ринковими сегментами і каналами розподілу, структури і величини витрат, оцінки рівня і динаміки наповнення ринку сільськогосподарської продукції, вивчення попиту, аналізу цінової політики конкурентів, дослідження загальноекономічних тенденцій. Тому для інформаційного забезпечення системи управління особливе значення має бухгалтерський облік та контроль збуту в операційній діяльності.

У розробку питань теорії та методології обліку і контролю збуту вагомий внесок зробили такі вітчизняні вчені-економісти, як: М.Т. Білуха, П.П. Борщевський, Ф.Ф. Бутинець, А.М. Герасимович, З.В. Гуцайлюк, М.Я. Дем'яненко, І.К. Дрозд, Є.В. Калюга, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, М.В. Кужельний, Н.П. Кузик, М.Р. Лучко, Л.В. Нападовська, Н.Л. Правдюк, В.С. Рудницький, П.Т. Саблук, В.В. Сопко, Л.К. Сук, М.Г. Чумаченко, В.О. Шевчук; та зарубіжні дослідники: А. Бабо, П.С. Безруких, Д. Болт, К. Друрі, Дж. Еванс, Г.Я. Кіперман, В.П. Кодацкий, С.С. Носова, В.Ф. Палій, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, А.Д. Шеремет, В. Юрген та інші.

Проте реформування сільськогосподарських підприємств вимагає подальших поглиблених досліджень щодо облікового відображення та контролю збутових операцій з метою підвищення ефективності збуту в операційній діяльності.

Одним із ключових завдань є необхідність: уточнення сутності збуту та класифікації його витрат з метою раціональної організації обліку і контролю збутової діяльності; вдосконалення методики обліку збутових витрат та визначення фінансових результатів по завершенню збутового процесу; вивчення особливостей організації й удосконалення методики внутрішнього контролю збуту в операційній діяльності.

Недостатня теоретична розробка та важливе практичне значення зазначених положень в сучасних умовах господарювання обумовили вибір теми, мету, завдання й основні напрями дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до тематичного плану науково-дослідних робіт ННЦ "Інститут аграрної економіки" УААН на 2001-2005 рр. з наукової теми "Формування системи та механізмів обліково-аудиторського та інформаційного забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах" (номер державної реєстрації 0102U000267).

Відповідно до наукової програми автором проведено дослідження, пов'язані з методологією обліку та контролю збутової діяльності у сільськогосподарських підприємствах, і розроблено пропозицій з удосконалення обліку та розподілу витрат збутової діяльності, удосконалено методику внутрішнього контролю збутових операцій.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є наукове обґрунтування теоретичних аспектів та розробка практичних рекомендацій з удосконалення організації і методики бухгалтерського обліку та контролю збуту в операційній діяльності сільськогосподарських підприємств, що забезпечить їх ефективне функціонування в ринкових умовах господарювання.

Для досягнення мети дослідження поставлені наступні завдання:

- розкрити сутність збуту як економічної й облікової категорії, визначити його роль в операційній діяльності та господарському процесі в умовах трансформаційної економіки;

- дослідити модель збутової політики підприємства та визначити фактори, які впливають на її формування для ефективного управління процесом збуту;

- удосконалити класифікацію витрат на збут для забезпечення раціональної організації їх обліку та контролю;

- проаналізувати сучасний стан обліку і контролю збуту в операційній діяльності та запропонувати рекомендації для їх удосконалення у сільськогосподарських підприємствах;

- розкрити методику визначення результатів операційної діяльності й обґрунтувати необхідність формування комерційної собівартості продукції;

- визначити основні положення організації внутрішнього контролю та розробити пропозиції щодо удосконалення його методики.

Об'єктом дослідження є процес бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю збуту в операційній діяльності сільськогосподарських підприємств.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методологічних і практичних аспектів обліку та контролю збуту в операційній діяльності сільськогосподарських підприємств.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою досліджень є сучасна теорія обліку і контролю, діалектичний метод пізнання економічних явищ. При теоретичному аналізі й уточненні окремих понять, зокрема "збут", "маркетинг", "реалізація", "комерція", застосовано методи індукції та дедукції. Для вивчення сучасного стану обліку і контролю з метою поліпшення інформаційного забезпечення управління збутом в операційній діяльності використані методи деталізації, групування та узагальнення. За допомогою методу порівняння і монографічного проведена оцінка забезпечення керівників і спеціалістів обліково-аналітичною інформацією.

У дисертації використані: положення законодавчих і нормативно-правових актів України, що регулюють бухгалтерський облік; матеріали наукових конференцій та семінарів; праці провідних вітчизняних і зарубіжних учених з досліджуваних проблем; обліково-економічна інформація та матеріали особистих спостережень здобувача щодо збуту в операційній діяльності сільськогосподарських підприємств Вінницької області.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в розвиткові теоретико-методологічних і розробці практичних рекомендацій з удосконалення організації й методики обліку і контролю збуту в операційній діяльності сільськогосподарських підприємств та розкривається сукупністю положень, в яких:

вперше:

- запропоновано склад об'єктів обліку і контролю збутової діяльності на основі вивчення особливостей збуту, що дозволило вдосконалити методику визначення результатів операційної діяльності з метою посилення контролю за процесом збуту (С.11);

- розроблено форми регістрів обліку збуту за каналами продажу та обліку витрат збутової діяльності, що дозволить підвищити аналітичність обліку для задоволення потреб управління (С.13);

удосконалено:

- модель збутової політики підприємства шляхом уточнення її елементів і встановлення залежності складових збутової політики від цілей, завдань, середовища збуту, мети діяльності підприємства. Її застосування дозволить організувати ефективну систему обліку та контролю збуту в операційній діяльності (С.6);

- визначення збутової діяльності як облікової категорії та класифікацію її витрат, що дозволяє впровадити раціональні методи їх розподілу (збутові витрати розмежовані на постійні, що відносяться на фінансові результати звітного періоду, та змінні, що включаються до комерційної собівартості пропорційно прямим витратам) для визначення комерційної собівартості (С.7);

- механізм групування збутових витрат на рахунку 93 "Витрати на збут" і порядок їх обліку для визначення комерційної собівартості з метою прийняття аргументованих управлінських рішень (С.9);

набули подальшого розвитку:

- критерії аналітичної деталізації операцій збутової діяльності в обліку для потреб оперативного управління, аналізу та планування, серед яких: спрямованість інформаційних потоків, об'єкти аналітики, часова періодизація, вартісні категорії та рекомендації з удосконалення їх аналітичного обліку (С.13);

- тлумачення поняття "збут" як системи, виду операційної діяльності, різновиду комерції та дослідження категорій,, маркетинг" і,, збут" в економічному та організаційно-управлінському аспекті, що забезпечує можливість виділення збуту в окремий об'єкт обліку та контролю, уточнення мети обліку збуту (С.5);

- методика контролю збутової діяльності (конкретизовані мета, об'єкти, суб'єкти), що забезпечить комплексне дослідження збутових операцій та підвищує обґрунтованість прийнятих управлінських рішень (С.14).

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що рекомендації і пропозиції, викладені в дисертації, спрямовані на збагачення практики діяльності підприємств конкретними методиками обліку і контролю збутових операцій в умовах ринкової економіки, які мають практичне значення для управління сільськогосподарськими підприємствами. Пропозиції спрямовані на підвищення інформативності синтетичного й аналітичного обліку, раціоналізують та формують базу обліку даних для управління сільськогосподарським підприємством. Їх використання дозволяє підвищити ефективність інформаційної бази для управління збутовою діяльністю та надійність контролю процесу збуту для реалізації інтересів власників.

облік контроль збут операційний

Методичні розробки та пропозиції з удосконалення обліку і контролю збутової діяльності впроваджені в практику роботи сільськогосподарських підприємств. Пропозиції щодо удосконалення форм зведених регістрів і звітності по обліку збутових операцій та витрат збутової діяльності включені до методичних рекомендацій Міністерства аграрної політики України (довідка № 24-2-09/91 від 19.04.2005 р.). Результати дисертаційного дослідження використовуються Головним управлінням агропромислового розвитку Вінницької обласної державної адміністрації (довідка № 01-1-33-1981 від 17.05.2005 р., довідка №8-2-37/592 від 18.04.2006 р.), Управлінням сільського господарства і продовольства Мурованокуриловецької районної державної адміністрації (довідка № 01.4.145 від 04.05.2005 р.), Управлінням сільського господарства і продовольства Немирівської районної державної адміністрації (довідка № 02-8-188 від 23.05.2005 р.), САТ "Вищеольчедаївське" (акт № 244 від 18.05.2005 р.). Окремі положення дисертаційного дослідження використовуються для поглиблення теоретико-методичного забезпечення навчального процесу кафедри обліку та аналізу Вінницького державного аграрного університету (довідка № 01-253 від 13.03.2006 р.) при викладанні дисциплін "Звітність підприємств", "Бухгалтерський облік".

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі отримані наукові результати, розробки та пропозиції теоретичного, методологічного та практичного характеру, що містяться в роботі, виконані автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, що викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення та отримали позитивну оцінку науковців на: науковій конференції "Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК" (м. Київ, ІАЕ УААН, 22 листопада 2001 р.); міжнародній науково-практичній конференції "Удосконалення економічної роботи на сільськогосподарських підприємствах в умовах перехідної економіки" (м. Київ, КНЕУ, 26-27 березня 2003 р.); міжнародній науково-практичній конференції "Реформування обліку та аудиту в системі АПК України: стан і перспективи" (м. Київ, ІАЕ УААН, 11-13 листопада 2003 р.); міжвузівській науковій конференції аспірантів "Сучасна аграрна наука: напрями досліджень, стан і перспективи" (м. Вінниця, ВДАУ, 6 квітня 2004 р.)

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 14 наукових праць загальним обсягом 3,28 друкованих аркуша, з них 7 - у наукових фахових виданнях, 4 - у матеріалах конференцій, 3 - у інших виданнях.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Основний зміст дисертації викладено на 182 сторінках комп'ютерного тексту. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел із 232 найменувань, містить 4 таблиці, 27 рисунків і 16 додатків.

Основний зміст

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, їх апробацію.

У першому розділі,, Теоретичні засади обліку та контролю збутової діяльності" розглянуто сутність збуту як економічної та обліково-аналітичної категорії, здійснено теоретичне обґрунтування його місця та ролі в операційній діяльності сільськогосподарських підприємств, досліджено збутову діяльність як об'єкт обліку і контролю.

Місце і роль збуту в суспільному відтворенні визначається господарським механізмом, який встановлює умови продажу та розрахунків за реалізовані цінності, визначає цінову політику.

Дослідження економічної сутності збуту дозволило виділити наступні підходи до його визначення:

1) збут як система (впорядкована за структурною будовою, цілеспрямована сукупність окремих елементів в організаційній, інформаційній, технологічній та економічній єдності);

2) збут як вид операційної діяльності підприємства - форма відносин, яка включає мету, засоби, процес збуту і результат;

3) збут як вихідний пункт розвитку комерції та підприємництва - продаж виробленого товару, який у процесі конкуренції трансформується в маркетингову діяльність.

В обліковій практиці сільськогосподарських підприємств для забезпечення єдиного підходу до трактування збуту необхідно розглядати його в широкому та вузькому розумінні. З позицій виконуваних ним функцій та з урахуванням окремих елементів політики підприємства (управління, маркетингу, обліку) збут і маркетинг запропоновано розглядати як взаємозалежні категорії. Організація процесу збуту є складовою оперативно-господарської діяльності підприємства, на підвищення ефективності якої спрямовуються маркетингові зусилля. Збут більше стосується поточної діяльності, а маркетинг націлений на перспективу. Різниця в цілях організації маркетингу і збуту й методах їх досягнення вимагає розмежування маркетингової та збутової діяльності в обліковій практиці.

У результаті проведених досліджень автор прийшов до висновку, що збут - це завершальна стадія кругообороту капіталу; підсистема господарської діяльності, що включає процес переміщення продукції від виробника до споживача (реалізацію), спрямований на задоволення потреб останнього; управління рухом товарів з визначенням фінансового результату, який формується при створенні нової вартості в процесі виробництва.

Організація збуту залежить від потенціалу підприємства та обраної ним збутової політики - сукупності збутових стратегій маркетингу і комплексу заходів з формування асортименту товарної продукції та ціноутворення, стимулювання збуту, укладання договорів, транспортування, та інших організаційних аспектів збуту. Це спосіб здійснення збутової діяльності.

В процесі дослідження встановлено, що діяльність включає мету, засоби її досягнення, сам процес і результат. У зв'язку з цим збутовою діяльністю слід вважати комплекс заходів від планування обсягів реалізації товарної продукції залежно від мети продажу; врахування цінової політики; до пошуку каналів збуту з визначенням факторів, які забезпечують його ефективність. Метою збутової діяльності є доставка товарної продукції та своєчасне отримання доходу у вигляді виручки, а її здійснення залежить від впливу контрольованих і неконтрольованих факторів, що зумовлюють високий рівень ризику та невизначеності ринку.

Для обґрунтування теоретичних основ обліку та контролю збутової діяльності удосконалено модель збутової політики сільськогосподарського підприємства (рис.1).

Рис. 1. Модель збутової політики підприємства

Збутовий процес перебуває під впливом невизначених ризиків, зумовлених ринковою кон'юнктурою, ціновими та іншими факторами, які знаходяться за межею досяжності управління підприємством. Встановлено, що ризик є одним із основних факторів, який впливає на формування прибутку. Це породжує необхідність прогнозування рівня ризиковості підприємницької діяльності сільськогосподарських підприємств.

Уточнення сутності збутової діяльності за етапами і функціональними елементами та розширення її меж вимагає змін в організації й управлінні господарським процесом. Це потребує створення належної інформаційної системи збуту - збору, опрацювання та узагальнення первинних даних для внутрішніх і зовнішніх користувачів, забезпечення зворотного зв'язку між елементами господарського механізму.

Традиційні методи обліку та контролю збутових операцій не в змозі задовольнити потреби апарату управління в релевантній інформації (стосовно вибору оптимальних та ефективних методів і прийомів стимулювання збуту, визначення видів продукції, які потребують додаткових зусиль при їх просуванні на ринку). За таких обставин ускладнюється оперативний контроль та управління збутом.

Відповідно до чинного законодавства витрати на збут звітного періоду не включаються до собівартості реалізованої продукції, а списуються на фінансові результати і мають приховану форму. На основі узагальнення результатів дослідження з даної проблеми встановлено відсутність чіткої класифікації невиробничих витрат, до яких відносять витрати збутової діяльності. Науково обґрунтована класифікація витрат є основою раціональної організації побудови обліку та сприяє ефективному здійсненню контролю і прийняттю управлінських рішень. У зв'язку з цим запропоновано класифікацію збутових витрат за такими ознаками: по відношенню до процесу збуту, для визначення фінансових результатів і комерційної собівартості, за часом здійснення, функціональністю, видами товарної продукції.

Виділення збуту в окремий вид операційної діяльності дає можливість понесені витрати та доходи, отримані в процесі здійснення збутових операцій, розглядати як витрати і доходи збутової діяльності, тобто відокремлені об'єкти обліку, контролю та управління.

Враховуючи недостатність висвітлення у фаховій літературі суттєвих аспектів контролю збутових операцій визначено мету контролю збутової діяльності, уточнено його об'єкти та завдання, якими є: оцінка стану та якості організації контролю збутової діяльності сільськогосподарського підприємства; забезпечення стабільності показників збуту, дотримання планового рівня ефективності збутової діяльності; прогнозування можливих відхилень.

У другому розділі,, Сучасний стан обліку та контролю збуту в операційній діяльності сільськогосподарських підприємств" визначено принципи трансформації вітчизняної обліково-аналітичної системи для управління збутом, досліджено особливості обліку та стан системи контролю збуту в операційній діяльності сільськогосподарських підприємств, обґрунтовано основні напрями удосконалення обліку й контролю збутових операцій.

За результатами аналізу стану інформаційної бази управління з'ясовано, що зміст і структура подання інформації про збут в операційній діяльності залежать від потреб користувачів, специфіки збуту (оптова, дрібнооптова, роздрібна торгівля, надання супутніх послуг), розмірів підприємства і його спеціалізації, ринкової кон'юнктури. У зв'язку з цим доведено необхідність зіставлення сукупних витрат на збут продукції (товарів, робіт, послуг) із досягнутими результатами, оцінки доцільності витрат на збут та їх ефективності. Це дало можливість виділити наступні вимоги до даних бухгалтерського обліку: необхідність формування сукупності витрат і доходів по видах товарної продукції; відокремлення релевантних витрат і доходів від продажу; групування інформації про понесені витрати й отримані доходи в процесі збуту для їх контролю та прогнозування.

У дисертації розкрито принципи побудови системи інформаційного забезпечення збуту, сформовано їх структуру залежно від мети діяльності підприємства та розглянуто особливості практичного використання. Запропоновано принципи обліку збуту розділити на загальні, часткові та особливі. В основі класифікації - розмежування господарської діяльності за процесами (постачання, виробництво, збут). Це дозволяє виділити принципи обліку за їх організаційною роллю: економічні, комерційні, бухгалтерські; конкретизувати обліковий процес і максимально наблизити його до потреб контролю й управління.

Загальні та часткові принципи незмінні, тоді як зміст і смислова характеристика специфічних змінюється залежно від предмета і об'єктів обліку. Практична цінність запропонованого розмежування принципів обліку забезпечує можливість перетворення концепції обліку, уособленої в обліковій політиці, в робочу функцію підприємства, дозволяє сформувати надійну інформаційну систему управління збутовим процесом та його результатами.

Відповідно до виділених принципів вихідним положенням побудови обліку збутової діяльності є визначення мети ведення обліку, яка залежить від функціональної ролі збуту в господарському процесі. Метою ведення обліку збутової діяльності є інформаційне забезпечення управління доходами і витратами збутової діяльності; формування фінансових результатів, оцінка доцільності та ефективності передбачених збутовою політикою заходів, можливість планування оптимального розміру витрат на їх проведення, контроль збутових операцій. Вона формує структуру облікової моделі, від якої залежить оцінка та аналіз ефективності збутових операцій. Тому виникає потреба у визначенні інформаційних потреб підприємства: структури, обсягу, змісту документів, періодичності представлення інформації у звітності.

Мета обліку збуту досягається якістю виконання поставлених завдань, серед яких визначено наступні: формування товарного асортименту, необхідного для задоволення потреб ринку відповідно до попиту; вибір потенційних партнерів (як покупців, так і постачальників); безпосередній продаж товарної продукції власного виробництва та посередницька торгівля; пошук шляхів підвищення ефективності збутової діяльності.

Залежно від потреб інформаційного забезпечення системи управління виділено етапи організації первинного обліку збутової діяльності, вимоги до первинного оформлення збутових операцій, а також розкрито особливості документування операцій з продажу за різними каналами (рис.2).

Детальний аналіз діючої методики обліку показав, що отримати дані про збутові витрати можна завдяки перевірці первинних документів та облікових регістрів. В обліку збутовий процес розділений на частини з окремим відображенням доходу, собівартості товарної продукції та фінансових результатів збуту. У процесі дослідження з'ясовано, що маркетингові витрати спрямовані на дослідження ринку, його кон'юнктури, вивчення зміни попиту на товарну продукцію, а витрати на збут мають обмежений характер і спрямовуються переважно на задоволення потреб споживачів при реалізації продукції. Їх розмір і структура визначаються умовами ринку, специфікою товарної продукції, запитами споживачів, стратегічними цілями підприємства.

Рис.2. Етапи організації первинного обліку збуту в операційній діяльності

Оскільки збут визнаний складовою маркетингового комплексу, доцільно збутові витрати включати до складу маркетингових і, відповідно, перейменувати рахунок 93 "Витрати на збут" на "Маркетингові витрати". На цьому рахунку слід відображати загальну суму таких витрат з деталізацією за видами маркетингової діяльності у розрізі субрахунків рахунку 93. Витрати на збут пропонується обліковувати у складі вищезгаданих маркетингових витрат на субрахунку 931 "Витрати на збут" (932 "Комерційні витрати", 933 "Інші маркетингові витрати"). Запропонована методика обліку забезпечить можливість формування повної (комерційної) собівартості, удосконалення методики визначення реальних фінансових результатів за даними бухгалтерського обліку.

Проведені дослідження показують, що при визначенні величини затрачених ресурсів на збут товарної продукції необхідно врахувати економічну та облікову послідовність здійснюваних операцій, розрізняти бухгалтерські (явні) та економічні (явні та альтернативні) витрати. Такий поділ необхідний для обчислення потенційного прибутку по ще не реалізованих залишках товарної продукції.

Зростання частки збутових витрат у загальній сумі витрат підприємств вимагають посилення контролю за збутом товарної сільськогосподарської продукції.

Контроль збутових операцій забезпечує можливість оперативного управління, адаптацію підприємства до зовнішнього середовища та ринків, що активно розвиваються. Результати збутової діяльності залежать від своєчасності отримання й обробки інформації про зміни на товарних ринках, формування правильного сприйняття і можливості критичної оцінки зовнішнього середовища та стану виробничо-господарської діяльності підприємства. Наявність такої інформації дозволить виявити внутрішні резерви та можливості їх мобілізації для поліпшення системи збуту в цілому, фінансових результатів операційної діяльності та забезпечення стабільної роботи підприємства.

У процесі дослідження визначено мету контролю збутових операцій, яка полягає в досягненні стратегічних планів залежно від поставленої цілі (отримання позитивних фінансових результатів, завоювання ринку, зміцнення позицій), забезпеченні узгодженості між елементами збутової системи та ефективності заходів стимулювання збуту. Для досягнення поставленої мети необхідно врахувати часові характеристики елементів збутового процесу, досліджувати особливості контролю на кожному етапі збуту, включаючи заходи щодо його стимулювання.

З метою підвищення дієвості контрольних заходів запропоновано системні об'єкти контролю збуту, серед яких виділено: контроль структури управління збутом готової товарної продукції, контроль системи планування збуту, структури товарного асортименту, контроль системи збутових витрат і заходів стимулювання збуту, контроль маркетингових стратегій по кожній товарній групі, контроль ціноутворення на види товарної продукції, контроль системи управління комерційними та внутрішньофірмовими ризиками збуту товарної продукції.

Як окремі об'єкти контролю збутової діяльності, на які слід звернути особливу увагу, розглянуто розподіл витрат по стимулюванню збуту між групами товарного асортименту й окремими товарами, прибутковість реалізації і просування товарної продукції на ринку, ефективність збутових операцій та окремих маркетингових послуг.

У дисертаційній роботі розкрито особливості організації та напрями здійснення окремих видів контролю збуту в операційній діяльності, уточнено класифікаційні ознаки внутрішнього контролю.

У третьому розділі,, Основні напрями удосконалення обліку та контролю збутової діяльності" досліджено проблеми організації внутрішнього контролю збуту в операційній діяльності; вдосконалено методику обліку збуту з урахуванням пріоритетності контрольної функції обліку та розроблено методику контролю, що дозволяють забезпечувати реалізацію інтересів власників підприємства.

У результаті дослідження встановлено, що діюча модель обліку знижує аналітичність показника собівартості, ускладнює процес ціноутворення. Слід передбачити можливість відокремленого обліку прямих і непрямих витрат маркетингової та збутової діяльності з метою коригування собівартості реалізації на суму прямих збутових витрат.

Відображення на рахунку 90 тільки виробничої собівартості товарної продукції автоматично призупиняє спостереження за господарським процесом на стадії виробництва і не дозволяє повною мірою відображати збутову діяльність, яка передбачає здійснення додаткових заходів щодо просування товару на ринок і, як наслідок, обов'язкові додаткові витрати.

Виходячи з цього запропоновано змінити назву і призначення рахунка 90 із "Собівартість реалізації" на "Комерційна собівартість". Рекомендовано вдосконалити методику обліку витрат збутової діяльності, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації" та 93 "Витрати на збут" (рис.3).

Рис. 3. Методика обліку витрат збутової діяльності для формування комерційної собівартості

Результати дослідження вказують на необхідність поглиблення аналітичного обліку збуту для вдосконалення системи управління та контролю збутової діяльності. Аналітичний облік повинен забезпечувати можливість аналізу отриманих від реалізації доходів і вибір найкращого із наявних та можливих напрямів продажу. При цьому кількість, якість і результативність аналітичної інформації залежатиме від реальності представлення господарських процесів, у ході здійснення яких забезпечується отримання доходів і визначення фінансових результатів.

При вивченні особливостей організації аналітичного обліку з'ясовано, що збутова діяльність, забезпечуючи можливість отримання фінансових результатів, знаходиться на межі зовнішнього та внутрішнього середовища функціонування підприємства. Решта господарських процесів (постачання, виробництво) істотно залежать від збутової політики (ринків збуту). Місце збутової діяльності в середовищі функціонування господарських формувань через систему аналітичного обліку вимагає розмежування облікових даних для внутрішніх та зовнішніх користувачів (у першу чергу для складання звітності) та посилення внутрішньогосподарського контролю збутового процесу.

Для розмежування зовнішнього та внутрішнього середовища з метою підвищення аналітичності обліку уточнено схему взаємозв'язків між господарськими процесами з урахуванням впливу на них ринків збуту (рис.4). Для цього запропоновано організовувати аналітичний облік доходів і витрат окремо за напрямами, регіонами продажу, ринковими сегментами.

Рис.4. Схема взаємозв'язків між господарськими процесами з урахуванням впливу ринків збуту

За результатами дослідження в аналітичному обліку доцільно виділяти істотні сторони збутового процесу. Їх слід розглядати як окремі економічні категорії: кількість товарної та реалізованої продукції, собівартість реалізації, сума виручки та доходи, витрати збутової діяльності, прибуток і збиток. Решта понять і категорій можуть бути віднесені до об'єктів обліку за умови їх потенційної корисності для споживачів облікової інформації.

У дисертації запропоновано критерії аналітичної деталізації облікових даних для визначення фінансових результатів збуту в операційній діяльності сільськогосподарських підприємств, серед яких: спрямованість інформаційних потоків (зовнішні, внутрішні); об'єкти аналітики (підприємство в цілому, відділи (цехи, бригади), види товарної продукції); часова періодизація (за певний період, на поточну дату); вартісні категорії.

Така практика дозволить організувати дієву систему управлінського обліку та внутрішньої звітності на підприємстві, суттєво підвищити якісний рівень внутрішнього контролю.

З метою формування оперативних аналітичних даних про хід і результати збутової діяльності розроблено Відомості обліку витрат збутової діяльності та Відомість обліку збуту за каналами. Їх ведення забезпечить можливість контролю збутових витрат на основних етапах збутового процесу (від прогнозних досліджень ринку до контролю збутової діяльності), оцінки доцільності їх здійснення. Відомості можуть бути використані як форми внутрішньогосподарської звітності за збутовими операціями.

Визначено, що основною метою внутрішнього контролю збутової діяльності є здійснення комплексу заходів щодо забезпечення ефективного контролю збуту на рівні управлінської системи підприємства з використанням даних бухгалтерського обліку про збутові операції. Необхідність посилення внутрішнього контролю зумовлена потребою в мінімізації ризиків збуту в сільськогосподарських підприємствах.

Для досягнення поставленої мети сформульовано завдання системи контролю збутової діяльності:

1) забезпечення відповідності збутової політики сільськогоспо-дарського підприємства обраному напряму діяльності та стратегії розвитку;

2) дотримання законності збутових операцій;

3) забезпечення фінансово-економічної та ринкової стійкості підприємства, стабільності його роботи;

4) аналіз ефективності та надійності застосовуваних на підприємстві методів обліку збутових операцій;

5) збереження збутового потенціалу та його раціональне використання (контроль за наявністю і використанням товарних запасів, запобігання втратам та розкраданням, обґрунтованість і раціональність збутових операцій).

Визначено елементи системи внутрішнього контролю збутової діяльності та межі контрольної роботи, принципи й етапи організації внутрішнього контролю процесу збуту. Запропоновано модель системи контролю збутової діяльності, яка враховує фактор часу і включає попередній, поточний, ретроспективний і стратегічний контроль. У дослідженні акцентується увага на особливій ролі попереднього контролю збуту при дотриманні інтересів власника на стадії прийняття управлінських рішень про доцільність, розміри та способи здійснення збутової діяльності.

У дисертації уточнено перелік об'єктів контролю збутової діяльності, запропоновано напрямки їх групування: структура управління збутом готової продукції; система планування збуту; система контролю збутових витрат; система управління ризиками. Доведено необхідність виділення причин ризику збуту (зниження обсягів реалізації внаслідок зміни кон'юнктури та інших обставин, підвищення закупівельної ціни товарів, втрати товарної продукції в процесі обігу) в окрему групу об'єктів внутрішнього контролю.

Відсутність чіткого механізму здійснення контрольних заходів вимагають удосконалення методики внутрішнього контролю, яка включає: аналіз документів, що регламентують діяльність підприємства щодо збуту товарної продукції; планів та програм збуту; первинних, звітних і контрольних документів про хід і результати збутової діяльності; порівняння відпускних і ринкових цін, фактичних обсягів запасів готової товарної продукції із нормативами, існуючих параметрів збуту (ціна, кількість, якість, покупці, умови оплати й доставки, розрахунки) з альтернативними варіантами по видах і групах товарної продукції; оцінку методики планування збуту та структури його управління, методів оптимізації товарних партій за розміром і часом виконання по замовленнях, дієвості кошторисного контролю збутових витрат, механізмів мінімізації ризиків збуту; спостереження за виконанням процедур збуту готової товарної продукції, включаючи контроль по етапах і стадіях реалізації; оцінку ефективності збутової діяльності за обраними критеріями. Її використання забезпечить можливість охоплення неконтрольованих об'єктів управління збутом в операційній діяльності сільськогосподарських підприємств.

Висновки

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Национальный аграрный университет, Киев, 2006.

Диссертация посвящена теоретическому обоснованию положений и разработке научно обоснованных практических рекомендаций по усовершенствованию учета и усилению контроля сбыта в операционной деятельности сельскохозяйственных предприятий в условиях трансформационной экономики.

В работе установлена взаимосвязь между категориями маркетинга, сбыта и реализации, обобщены теоретико-методологические подходы к раскрытию экономической сущности сбыта, который рассматривается как заключительная стадия кругооборота капитала; подсистема хозяйственной деятельности, которая включает процесс физического перемещения товарной продукции, складирование, выбор каналов распределения, транспортирование, управление движением товаров от производителя к потребителю с обязательным определением финансовых результатов. Теоретически обосновано место и роль сбыта в операционной деятельности предприятия, как динамического процесса, который позволяет влиять на уровень товарных запасов, денежные потоки, состав доходов, затрат и финансовых результатов предприятия. Выделены и конкретизированы функции сбыта в зависимости от потребностей и возможностей управления по количественным, временным, качественным и пространственным параметрам.

Усовершенствована модель сбытовой политики предприятия, которая позволила сформулировать задачи и выделить функциональные элементы сбытовой деятельности, определить факторы, влияющие на организацию учета и контроля сбыта. Определены источники риска, присущие сбытовой деятельности, которые в конечном итоге влияют на финансовый результат: случайность, наличие противодействующих тенденций и столкновение спорных интересов, неполная и недостаточная информация о сбытовом процессе, ресурсная ограниченность, неопределенные риски. Исследована возможность уменьшения и предупреждения рисков, сопряженных со сбытом товарной сельскохозяйственной продукции путем использования системы внутреннего контроля.

В процессе исследования определено, что в сельскохозяйственных предприятиях система информационного обеспечения сбыта должна обеспечить возможность формирования товарного ассортимента соответственно спросу и предложению, непосредственной продажи товарной продукции собственного производства и посреднической торговли, поиска путей повышения эффективности сбытовой деятельности. В зависимости от потребностей информационного обеспечения управления выделены этапы организации первичного учета сбытовой деятельности, требования к первичному оформлению сбытовых операций, раскрыты особенности документального оформления продажи по различным каналам, возможности усовершенствования первичных документов по форме и содержанию.

Доказана необходимость формирования в системе бухгалтерского учета коммерческой себестоимости для потребностей управления и контроля. С целью более детального изучения затрат сбыта рассмотрены разные системы их классификации и сделан вывод, что современные условия хозяйствования требуют разработки их рациональной классификации, как первоочередной предпосылки совершенствования учета и контроля. С учетом особенностей сельско-хозяйственного производства усовершенствованы классификация затрат сбыта и механизм их группировки на счетах бухгалтерского учета для формирования коммерческой себестоимости и объективной оценки финансовых результатов операционной деятельности.