Інформаційні та структурно-методичні засади формування фінансової звітності

Сьогодні фінансова звітність господарюючих суб'єктів є основним засобом комунікації і найважливішим елементом інформаційного забезпечення управління. Не випадково концепція зіставлення і публікації звітності є наріжним каменем системи національних стандартів в більшості економічно розвинутих країн. Тому формування інформаційної системи на підприємстві повинне враховувати всі аспекти його фінансово-господарської діяльності і забезпечити оптимізацію взаємозв'язків і залежності між всіма основними функціями управління, що дасть можливість використовувати дані для досягнення поставленої мети. У цьому напрямку широко використовується процесний підхід. Відповідно до нього процес управління є системою її загальних функцій. При цьому окремі стадії управлінського процесу логічно зв'язані у відповідному циклі, для якого характерний прямий та зворотній рух, що постійно повторюється. На основі економічних характеристик функцій управління можна виділити з них 5 загальних: планування; організація; мотивація; облік; контроль. Вказані функції поєднані сполучними процесами: комунікації та рішення. При цьому під комунікацією слід розуміти процес обміну інформацією. Вищенаведене дозволило представити організаційно-циклічну модель взаємозв'язку та послідовності реалізації функцій в загальній системі управління підприємством відповідно до процесного підходу.

Роль і значення фінансової звітності в інформаційному забезпеченні підприємства визначається ступенем запитуваності інформації, яка формується системою управління. Встановлено, що звітна інформація - це основа для прийняття важливих управлінських рішень як у середині

підприємства, так і поза ним. Особливу важливість при цьому має саме фінансова звітність, оскільки нею можуть користуватися як внутрішні користувачі, так і зовнішні.

Але фінансова звітність як підсистема інформаційного забезпечення управління підприємством має ряд недоліків, які обмежують його інформаційну місткість. До таких недоліків слід віднести: грошовий вид всіх активів. Інформація за межами грошового віддзеркалення випадає зі сфери уваги фінансової звітності; несвоєчасність надання інформації користувачам з причини періодичності її складання відповідно до законодавства (квартал, рік). Даний недолік розв'язується за допомогою комп'ютеризації облікового процесу, тобто інформація може бути отримана у будь-який час. Недоліком фінансової звітності також можна вважати: нестабільність грошової одиниці, особливо під час інфляційних процесів. Тому, відпрацьовуючи стратегію розвитку господарства, треба прогнозувати грошове визначення активів з урахуванням індексу інфляції; оцінку необоротних і оборотних активів за цінами їх придбання (хоча до останніх за новими правилами обліку можна застосовувати правило якнайменшої оцінки), яка не завжди відповідає ринковій (поточній) ціні. Цей недолік пов'язаний з попереднім, а також з кон'юнктурними явищами на ринку товарів і послуг.

Існує і такий недолік, як нереальне представлення інформації, що є наслідком суб'єктивізму тих, хто її складає. Часто фінансова звітність показує ту інформацію, яка є вигідною для власника. Особливо це торкається тих власників, у яких значна частина економічного потенціалу їх підприємств знаходиться в тіні.

Дослідження питань суб'єктивізму при складанні фінансової звітності дозволило встановити, що існує два види її перекручування: вуалювання та фальсифікація. Під вуалюванням слід розуміти всі перекручування фінансової звітності в межах, дозволених законодавством, тобто в рамках самостійно розробленої підприємством облікової політики. Під фальсифікацією треба розуміти застосування таких облікових прийомів, які не передбачені законодавчими документами. Вуалювання і фальсифікація може привести до різних наслідків відносно об'єктивності інформації фінансової звітності. В ході дослідження організації бухгалтерського обліку і порядку складання фінансової звітності на підприємствах Донецького регіону та АР Крим було з'ясовано, що найпоширенішим на практиці є одночасно і вуалювання, і фальсифікація даних фінансової звітності. Результати аналізу формування інформації фінансової звітності 44 досліджених нами підприємств наступні: у 15% підприємств знайдено і фальсифікація, і вуалювання; у 12% - тільки вуалювання; 10% - тільки фальсифікація. Ці дослідження дозволили прогнозувати основні напрями вуалювання і фальсифікації даних фінансової звітності, що дає можливість в перспективі одержувати об'єктивну інформацію.

Проте, не можна не відзначити той факт, що якщо при формуванні фінансової звітності навіть не вдавалися ані до вуалювання, ані до фальсифікації, то все одно неможливо досягти об'єктивності звітних даних, оскільки чим більш точно виміряно кількісно один показник, тим менш точно обчислено інший показник, пов'язаний з ним. Це можна підтвердити на прикладі віддзеркалення у фінансовій звітності інформації про реалізовані товари: намагаючись найбільш реально відобразити в звітності отриманий фінансовий результат шляхом використання одного з методів оцінювання, рекомендованих П(С) БО 9 «Запаси» для визначення собівартості реалізованих товарів при їх списанні, підприємства занижують, або завищують оцінку товарних залишків, збільшують, або зменшують собівартість і тим самим перекручують фінансовий результат.

У розділі 2 «Оцінка інформаційної місткості та методики формування показників фінансової звітності» проведене дослідження фундаментальних основ формування фінансової звітності, а саме: принципів обліку, якісних характеристик та оцінки статей з точки зору їх впливу на інформаційну місткість.

Для підвищення ступеню довіри користувачів до даних фінансової звітності, вона повинна відповідати загальноприйнятим принципам бухгалтерського обліку. При розробці вимог до якості інформації виникає ряд проблемних питань: по-перше, які принципи слід вважати загальноприйнятими; по-друге, хто повинен визнати їх загальноприйнятість; по-третє, чому їм надається таке важливе, майже, першорядне значення.

Дослідження питань сутності принципів дозволяє визначити, що принципи бухгалтерського обліку і фінансової звітності - це положення, які неможливо створити, але які витікають з певних правил бухгалтерського обліку, можуть змінюватися відповідно до змін цих правил і є базою для встановлення стандартів. Тобто це те, що само собою розуміється в певних умовах. Але для того, щоб принципи неухильно дотримувалися, їм необхідно додати статус закону, тобто їх треба сформулювати на законодавчому рівні. Звідси витікає відповідь на перше питання: які принципи вважати загальноприйнятими. Загальноприйнятими принципами обліку і складання звітності є принципи, які застосовуються на інтернаціональному рівні, тобто, передбачені міжнародними стандартами фінансової звітності. Логічною відповіддю на наступне питання: хто повинен визнати загальноприйнятість принципів, буде - ті організації, які беруть участь в ухваленні загальноприйнятих принципів, і ті країни, які керуються МСФЗ або національними стандартами, розробленими на їх основі. Відповідь на питання, чому принципам додається таке важливе значення витікає з перших двох відповідей. Оскільки інформацію фінансової звітності, що складена на основі загальноприйнятих принципів, використовуватимуть на міжнародному рівні, то універсальність показників дозволить користувачам ухвалити вірне економічне рішення.

В роботі встановлена залежність принципів від методів їх обґрунтування. В спеціальній літературі щодо складання фінансової звітності простежується застосування в основному індуктивних і дедуктивних методів обґрунтування принципів, але є й інші, а саме: законодавчо-дедуктивний та герменевтика. Доведено, що доцільно використовувати метод інтерпретації - герменевтику. Згідно цього методу критерії тлумачення положень бухгалтерського обліку визначатимуться на основі загальноприйнятих логічних правил.

Застосування методу герменевтики при інтерпретації принципів дозволило обґрунтувати, що: принцип «повного освітлення» в редакції Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» за змістом майже повністю співпадає з принципом істотності, що широко вживається; принцип «неприпустимості згортання статей активів і зобов'язань» прямо не сформульований, але про нього йде мова в П(С) БО 2 «Баланс» (п. 7); необхідність ідентичності показників балансу попереднього і наступного років є правилом складання балансу; принцип обачності, як він сформульований у Законі, це не принцип, а дія бухгалтера, що не одне й те ж; такий принцип, як історична собівартість (ст. 4 Закону), по суті, не розповсюджується на всі активи, не вносить нічого нового в оцінку статей балансу, а по назві ніяк не пов'язаний ані з історією бухгалтерського обліку, ані з історією формування витрат виробництва. Тому необхідно переглянути його назву (назвати: «собівартість»); не можна також віднести до принципів обліку і звітності «періодичність» - можливість розділення діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання звітності. Він сформульований нечітко, без вказівки конкретного зовнішнього періоду. Періодичність складання звітності повинна бути передбаченою іншими законодавчими документами.

Враховуючи економічне середовище і на основі виявленої закономірності (чим більше принципів мають статус закону, тим ширше межа облікової політики підприємств і тим менше можливостей для вуалювання і фальсифікації фінансової звітності) пропонується: уточнити, доповнити й видозмінити систему принципів обліку і фінансової звітності, яка всебічно характеризуватиме організаційні і методологічні основи української системи бухгалтерського обліку і дасть можливість ефективно управляти підприємством.

Дослідження питань впливу якісних характеристик на формування інформації у фінансовій звітності дозволило нам представити систему властивостей і взаємозв'язку корисності інформації фінансової звітності залежно від спрямованості, а саме: а) спрямованої на користувача і б) спрямованої на рішень.

Представлення якісних характеристик як систему властивостей корисності інформації фінансової звітності дозволило розробити рекомендації щодо удосконалення П(С) БО з урахуванням запропонованого складу якісних характеристик. Пропонується додатково включити до складу П(С) БО такі елементи: надійність, перевіряємість, нейтральність, своєчасність, істотність, які сприятимуть здійсненню функцій передбачуваності та зворотного зв'язку.

Встановлено, що вибір методів оцінки залежить від її цілей. Оскільки оцінки використовуються для мети бухгалтерського обліку і звітності, то останні в значній мірі їх визначають.

Дослідженнями встановлено, що в даний час не існує такого методу оцінки активів підприємства, який був би прийнятним і для представлення фінансового положення підприємства, і для визначення його прибутку, і для інформаційного забезпечення процесу рішень всіма користувачами фінансової звітності. З позиції структурного підходу ідеальною є оцінка активів за собівартістю, оскільки базується на системі подвійного запису, у відповідності з якою реєструються всі зміни ресурсів підприємства, і здійснюється їх подальша ідентифікація. Але і для інших методів оцінок можна розробити формальні структури. Таким чином, бухгалтерський облік, вдаючись в одних випадках до оцінки вибуття, в інших - придбання, по своїй суті еклектичний. Не дивлячись на те, що для фінансової звітності більш змістовною представляється оцінка вибуття, нерідко більш прийнятною є оцінка придбання, якщо відображає максимальну оцінку для фірми або доступна в умовах відсутності ринкових цін вибуття. Дослідження у цьому напрямку дозволило визначити методи оцінок окремих статей фінансової звітності, які дозволяють одержувати найбільш реальну інформацію про майновий стан, розрахунки і зобов'язання, використання власних і позикових коштів, і в цілому - фінансовий стан підприємства, а також показати зв'язок означених методів оцінки з принципами обліку і фінансової звітності й з її якісними характеристиками.

У розділі 3 «Удосконалення структурно-методичних основ формування фінансової звітності» дослідженні питання, що стосуються інформаційних потреб управління. Облікова політика підприємства розглядається як організаційно-методична основа формування фінансової звітності, що має вплив на її показники. Обґрунтовано вибір прийомів та способів облікової політики, що мають залежність від інтересів користувачів. Запропоновано внесення змін до форм балансу та звіту про фінансові результати.

Ефективність ведення бухгалтерського обліку характеризується можливістю одержувати повну, точну, достовірну та оперативну інформацію з фінансової звітності про стан підприємства і про зміни, що відбуваються. Проте цифри, що представлені у фінансовій звітності, не несуть ніякої інформації про те, за допомогою яких методичних прийомів вони були отримані і, отже, прийняте на їх основі рішення не завжди може бути достатньо об'єктивним. Дійсно, збільшення запасів в балансі не обов'язково є наслідком їх придбання, але може бути наслідком зміни їх оцінки. Також і зниження прибутку звітного періоду не обов'язково викликано зниженням ефективності діяльності підприємства, а може бути наслідком зміни підходів до створення резервів. Визначення дійсних причин конкретних змін і правильного управлінського рішення можливо тільки за умови ознайомлення з обліковими принципами, якісними характеристиками і оцінкою, за допомогою яких сформована інформація фінансової звітності, тобто обліковою політикою підприємства.

Облікова політика підприємства повинна забезпечити своєчасне формування фінансової і управлінської інформації, її достовірність, об'єктивність, доступність і корисність для економічних рішень. Тому пропонується таке визначення облікової політики: «сукупність принципів і правил (варіантів) організації і технології реалізації методу (способів) бухгалтерського обліку на підприємстві з метою формування повної, об'єктивної і достовірної фінансової звітності».

Доведено, що облікова політика унаслідок різних обставин може відрізнятися на однакових підприємствах, і це необхідно враховувати, аналізуючи їх фінансову звітність з метою прийняття рішень. Слід мати на увазі, що динаміка співвідношень витрат і доходів залежить не тільки від ефективності використання ресурсів підприємством, але й від вживаних правил обліку. Дійсно, в рамках прийнятої облікової політики підприємство сьогодні має нагоду збільшувати або зменшувати розмір прибутку за рахунок вибору способу оцінки активів, встановлення терміну використання і порядку їх списання, а також вибору порядку віднесення на собівартість реалізованої продукції окремих видів витрат шляхом безпосереднього їх списання на виробництво або шляхом зарахування їх до складу майбутніх витрат і платежів.

Результати аналізу порядку формування облікової політики в рамках обстежених підприємств Донецького регіону і АР Крим на основі анкетних даних дозволяють констатувати наступне: у 10% підприємств наказ про облікову політику був відсутній; інші 90% при його розробці не ставили перед собою мету - задоволення інтересів яких-небудь користувачів. Ситуація, що склалася на підприємствах, передбачає вироблення певного роду рекомендацій, які стосуються порядку формування облікової політики з урахуванням не тільки своїх інтересів, але й інтересів потенційних користувачів. З урахуванням інтересів останніх нами розроблена методика інтерпретації інформації фінансової звітності, в основі складання якої лежить творча ініціатива її укладачів. Модель методики представлена у вигляді схеми (рис. 2).

Запропонована методика інтерпретації інформації фінансової звітності, надасть можливість одержувати достовірну та об'єктивну картину економічного стану підприємства будь-яким користувачам.

Дослідження інформаційної місткості балансу з урахуванням вимог в частині проведення аналізу дозволило нам розробити рекомендації щодо запропонованої оптимізації структури і змісту діючої його форми. Зокрема, пропонується внести такі зміни:

структура активу балансу повинна мати такий вигляд: 1 розділ «Необоротні активи», 2 розділ «Запаси», 3 розділ «Дебіторська заборгованість», 4 розділ «Грошові кошти». Запропонована структура, по-перше, відповідає структурі активів підприємства, по-друге, відповідає вимогам аналізу;

- у розділі 1 «Необоротні активи»: активи слід показувати за залишковою вартістю, оскільки наявність зайвої інформації ускладнює її сприйняття користувачами; пропонується ввести в розділ нову статтю «Відстрочені витрати», в якій відображати частину витрат майбутніх періодів і капітальні інвестиції в об'єкти, що законсервовані;

- замість існуючого розділу 2 «Оборотні активи»: виділити 3 самостійні розділи по видах оборотних активів: 2 «Запаси», 3 «Дебіторська заборгованість» і 4 «Грошові кошти». Розподіл 2 розділу на 3 пропонованих відповідає структурі активів підприємства і вимогам аналізу.

В новому розділі 2 «Запаси» - показувати тільки загальну суму запасів. Розшифровка запасів по окремих видах порушує вимогу істотності інформації і приводить до інформаційної перевантаженості. Пропонується нова стаття «Попередньо проведені витрати», в якій показувати витрати майбутніх періодів, що не приводять до виникнення розрахунків;

- у розділі 3 «Дебіторська заборгованість» пропонується показувати статті за чистою вартістю реалізації, а інформацію про первинну вартість і суму резерву сумнівних боргів приводити в примітках до фінансової звітності. Таке відображення в балансі дебіторської заборгованості відповідає визначенню активів в поєднанні з принципом обачності і виключає інформаційну перевантаженість балансу. Передбачити статтю «Попередньо сплачені витрати», в якій відображати витрати майбутніх періодів, що приводять до виникнення дебіторської заборгованості.

- структура пасиву балансу повинна мати наступний вигляд: 1 розділ «Капітал», 2 розділ «Довгострокові зобов'язання» і 3 розділ «Поточні зобов'язання». Запропонована побудова балансу відповідає структурі пасивів і вимогам аналізу.

- у розділі 1 «Власний капітал»: вилучити зі складу розділу статті «Неоплачений капітал» і «Вилучений капітал» та приводити інформацію про них в примітках до фінансової звітності. Відзначені статті є регулюючими і повинні бути вилучені з метою дотримання вимоги істотності інформації, яка приводиться у фінансовій звітності; треба вилучити зі складу розділу статтю «Пайовий капітал» і показувати його у складі статутного капіталу в дужках. Окрема стаття для основної частини підприємств є зайвою інформацією;

- діючий розділ 2 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» слід перейменувати на «Довгострокові зобов'язання», з відповідним віднесенням до нього статей з розділу 3 «Довгострокові зобов'язання», а також певних сум з розділу 5 «Доходи майбутніх періодів» діючої форми балансу. Вилучити зі складу розділу статтю «Забезпечення виплат персоналу», оскільки це нарахування витрат на оплату майбутніх відпусток, що є короткостроковою заборгованістю і тому цю статтю слід показувати у складі поточних зобов'язань по розрахунках в 3 розділі пасиву балансу, що рекомендується; цільове фінансування слід розділити: тобто віднести до довгострокових зобов'язань фінансування з терміном більше року, а у випадку, якщо воно є короткостроковим - до поточних зобов'язань. При цьому статтю, яку слід показувати у складі розділу 2, назвати «Довгострокове цільове фінансування». Пропонується ввести в розділ статті: «Забезпечення зобов'язань», в якій відображати довгострокові забезпечення та «Відстрочені зобов'язання», в якій відображати частину доходів майбутніх періодів, що відносяться до довгострокових;

- розділ 3 назвати «Поточні зобов'язання» з відповідним віднесенням до нього статей з розділу 2, 4 і 5 діючої форми балансу; ввести до складу розділу статтю «Забезпечення виплат персоналу», оскільки це поточні зобов'язання, а також ввести до складу розділу нові статті «Короткострокове цільове фінансування і цільові надходження» і «Доходи майбутніх періодів».

В роботі розроблені рекомендації щодо удосконалення діючої форми звіту про фінансові результати, а саме: відображати чистий доход від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), очищений від непрямих податків та інших відрахувань з доходу; вилучити зі складу статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» загальновиробничі та понаднормативні витрати і для їх відображення в звіті виділити окремий рядок як елемент операційних витрат підприємства. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, а також понаднормативні витрати виникають унаслідок виробництва продукції і не є елементом собівартості її реалізації; послідовно відображати доходи і витрати, згруповані по видах діяльності. Це забезпечить наочність інформації, що надається, і зручність в складанні звіту; перейменувати статті «Інші доходи» та «Інші витрати», відповідно на «Інші доходи від інвестиційної діяльності» та «Інші витрати від інвестиційної діяльності». Розподіл в звіті доходів і витрат по видах діяльності не тільки сприяє наочності та ефективності проведення фінансового аналізу, але й дозволяє отримати інформацію для складання звіту про рух грошових коштів; виділити в звіті такі показники, як «Фінансовий результат від фінансової діяльності», «Фінансовий результат від інвестиційної діяльності» та «Чистий прибуток (збиток) від надзвичайної діяльності». Таке виділення дозволить одержувати інформацію про те, який прибуток (збиток) отримало підприємство внаслідок здійснення фінансової та інвестиційної діяльності без додаткових розрахунків та буде спрощений порядок визначення чистого прибутку (збитку) підприємства від всіх видів діяльності; представляти фінансові результати від кожного виду діяльності одним рядком. Наявність окремих рядків для відображення прибутку і збитку від всіх видів діяльності збільшує обсяг звітної форми і заважає сприйняттю інформації.

Застосування наведених вище рекомендації потребує певних змін в плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій і відповідно в Інструкції про його застосування. В роботі з цього приводу зроблені конкретні пропозиції, які стосуються рахунків: 17 «Відстрочені активи; 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів»; 69 «Попередньо отримані доходи».

Дані рекомендації посилять аналітичність балансу та звіту про фінансові результати і підвищать якість одержуваної користувачами інформації.

Висновки

В дисертації сформульовані науково обґрунтовані висновки щодо удосконалення фінансової звітності, розроблені рекомендації, що спрямовані на поліпшення методики складання та інтерпретації основних фінансових показників для прийняття оптимальних управлінських рішень.

1. Встановлена особлива значущість двох теорій звітності: статичної і динамічної, застосування яких сприяє отриманню корисної інформації різними користувачами. Положення статичної теорії забезпечують визначення реальної платоспроможності підприємства. Динамічна теорія забезпечує отримання реальних даних щодо прибутковості.