Размещено на http://www.allbest.ru/

Тернопільський національний економічний університет

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Облік та аудит фінансових інвестицій

Голубка Ярослав Володимирович

Тернопіль - 2006

Дисертацією є рукопис

Роботу виконано у Тернопільському національному економічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник доктор економічних наук, професор Крупка Ярослав Дмитрович Тернопільський національний, економічний університет, декан факультету обліку і аудиту

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Кірейцев Григорій Герасимович, Національний аграрний університет Кабінету Міністрів України, професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент Палюх Микола Степанович, Тернопільський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку і аудиту в агропромисловому виробництві

Провідна установа: Київський національний торговельно-економічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра фінансового аналізу і контролю, м. Київ

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради к.е.н., доцент З.В. Задорожний

Анотація

Голубка Я.В. Облік та аудит фінансових інвестицій. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Тернопільський національний економічний університет, Тернопіль, 2006.

У дисертаційній роботі здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано нове розв'язання наукової проблеми з удосконалення оцінки, бухгалтерського обліку та аудиту корпоративних і боргових фінансових інвестицій. Уточнено поняття фінансових інвестицій, обґрунтовано необхідність їх поділу за терміном утримання (поточні, довгострокові), з позиції власності (корпоративні, боргові) та з метою оподаткування. Розроблені форми первинної документації для відокремленого обліку корпоративних і боргових фінансових інвестицій, програмні модулі на базі 1С:Підприємства. Запропоновано зміни до діючого Плану рахунків, регістрів бухгалтерського обліку, показників фінансової звітності. Розроблені рекомендації стосовно кореспонденції рахунків з обліку фінансових інвестицій з використанням рахунків розрахункового типу. Доведено, що аудит фінансових інвестицій доцільно класифікувати в залежності від завдань, які ставляться замовником: як складової фінансової звітності та як аудит фінансових інвестицій при виконанні завдань спеціального призначення. Визначено та виокремлено мету, завдання, об'єкти, джерела, нормативно-правову базу, умови складання договорів, аудиторські процедури щодо зазначених напрямів аудиту фінансових інвестицій. Встановлено обмежувальні фактори щодо об'єднання капіталів у консолідованій звітності, які повинні враховуватись аудитором.

Ключові слова: облік, аудит, корпоративні фінансові інвестиції, боргові фінансові інвестиції, аудит спеціального призначення, консолідація капіталів.

Аннотация

Голубка Я.В. Учет и аудит финансовых инвестиций. - Рукопись.

Диссертация на соискание учёной степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - Бухгалтерский учёт, анализ и аудит. - Тернопольский национальный экономический университет, Тернополь, 2006.

В диссертационной работе проведено теоретическое обобщение и предложена новая научная развязка проблемы совершенствования оценки, бухгалтерского учета и аудита корпоративных и долговых финансовых инвестиций. Уточнено понятие финансовых инвестиций - вложение капитала в другие субъекты предпринимательской деятельности в обмен на корпоративные права или долговые обязательства. Дано собственное определение корпоративным финансовым инвестициям как вложенным активам в обмен на получение прав на долевое участие в капитале и прав на управление объектом инвестирования, а также долговым финансовым инвестициям - вложения в обмен на долговые обязательства. Обосновано необходимость разделения финансовых инвестиций по времени использования (краткосрочные, долгосрочные), с позиции собственности (корпоративные, долговые) и с целью налогообложения. Разработаны формы первичной документации и учетных регистров для обособленного учета корпоративных и долговых финансовых инвестиций и соответствующие им программные модули на базе 1С: Предприятие, которые позволяют автоматически формировать бухгалтерские записи. Полученная таким образом информация может служить основой для составления годовой и промежуточной отчетности.

С целью совершенствования учета корпоративных и долговых финансовых инвестиций предложено внести в действующий План счетов некоторые изменения. А именно, к синтетическому счету 14 “Финансовые инвестиции” целесообразно открыть субсчета 141 “Корпоративные финансовые инвестиции по методу учета участия в капитале” - для учета корпоративных инвестиций с существенным влиянием инвестора; 142 “Прочие корпоративные финансовые инвестиции” - для учета прочих корпоративных инвестиций; 143 “Долговые финансовые инвестиции” - для учета долговых инвестиций. В балансе предприятия с целью расширения его информативности целесообразно финансовые инвестиции, учет которых ведется по методу участия в капитале, отображать в развернутом виде - активов и обязательств, с присоединением к валюте баланса только чистой стоимости вложенного капитала.

Разработаны рекомендации относительно бухгалтерского учета финансовых инвестиций с использованием счетов расчетного типа, в частности для отражения операций по приобретению (отчуждению) финансовых инвестиций рекомендовано использовать счета 377 “Расчеты с прочими дебиторами” и 685 “Расчеты с прочими кредиторами”. Согласована методика учета издержек и доходов совместной деятельности в уполномоченного участника.

Доведено, что аудит финансовых инвестиций целесообразно классифицировать в зависимости от поставленного заказчиком задания: как составной части аудита финансовой отчетности и как аудит финансовых инвестиций при выполнении заданий специального назначения. Как свидетельствуют проведенные исследования, аудиторские проверки по упомянутым направлениям имеют ряд особенностей и соответственно различные цели, задачи, планы, программы проверок, рабочие и итоговые документы.

Главной задачей аудита финансовых инвестиций в составе отчетности есть установление правильности отражения их показателей в составе финансовой отчетности. Аудит финансовых инвестиций при выполнении заданий специального назначения должен основываться на оценке инвестиционной привлекательности объектов для предстоящего инвестирования, оценке инвестиционного риска, анализе эффективности использования вложенных активов.

В этих направлениях разработан порядок документирования, организации аудита финансовых инвестиций, определен состав аудиторских процедур, требования к рабочим документам аудитора.

Уточнен порядок аудита капиталов при консолидации финансовой отчетности, разработан алгоритм, план, программа такого типа проверок, раскрыты ограничивающие факторы и типовые нарушения при аудите консолидации капиталов.

Summary

Golubka Y.V. Accounting an audit of financial investments. - Manuscript.

Thesis for the scientific degree of Candidate of Economic Sciences on specialty 08.06.04 - Accounting, Analysis and Audit. Ternopil National Economic University, Ternopil, 2006.

The dissertation is devoted to theoretic generalization and new solution of a scientific problem on improvement of evaluation, accounting and audit of corporative and promissory financial investments. The notion of financial investments has been specified, the necessity of their division by the term of their retainment (current, long-term) from the point of view of ownership (corporative, promissory) and with the aim of taxation has been substantiated. The forms of initial documentation for separated accounting of corporative and promissory financial investments, program modules on the base of 1C Enterprise have been elaborated. The changes and amendments of the present Plan of accounts, registers of accounting have been proposed. The recommendations as to the correspondence of accounts on accounting of financial investments with the usage of accounts of settlement type have been worked out. It has been proved that it is more expedient to classify the audit of financial investments in accordance with the dependence of tasks set by the customer: as a constituent part of financial accounting and as audit of financial investments in the process of fulfillment of tasks of special significance. The purpose, tasks, objects, sources and normative - legal base, the conditions of conclusion of agreements and contracts, auditing procedures as to two independent directions of audit of financial investments have been defined and singled out. The structure of limiting circumstances of assets transmission by capital consolidation, the schemes of conducting auditing control, typical breaches of accounting of financial investments have been defined as well as operation documents intended to reveal such breaches have been worked out.

Key words: accounting, audit, corporative financial investments, promissory financial investments, audit of special purpose, capital consolidation.

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Досвід країн з розвиненою ринковою економікою, з високим рівнем соціальної забезпеченості населення свідчить про те, що найкоротшим шляхом піднесення на якісно новий рівень розвиту продуктивних сил будь-якої держави є оптимальне використання її інвестиційного потенціалу. Для України, як і для більшості країн Східної Європи, господарська діяльність в умовах активних інвестиційних процесів є недостатньо розвиненою. Особливої уваги заслуговує вирішення проблеми розвитку інвестиційної діяльності в період ринкової трансформації, в час, коли економіка у зв'язку з перепрофілюванням більшості підприємств потребує значних обсягів інвестицій. Додатковому залученню інвестиційних ресурсів також сприяють приватизаційні процеси.

Як заявляють провідні світові фінансові інститути, такі як Світовий банк, Європейський банк реконструкції і розвитку, міжнародні інвестиційні фонди, однією з важливих проблем низької активності інвестиційного ринку в Україні є певний рівень недовіри до фінансової звітності та економічної інформації, що представляється українською стороною. Зазначені документи не тільки не дозволяють приймати рішення про фінансування, але й не дають змоги оцінювати ефективність отриманих пропозицій. Тому вітчизняні системи обліку, аналізу, аудиту, що пов'язані з інвестиційними вкладеннями, вимагають вдосконалення.

Питання щодо методики оцінки, обліку та аудиту фінансових інвестицій розглядаються в працях М.Т. Білухи, І.О. Бланка, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, З.В. Задорожного, С.Я. Зубілевич, Г.Г. Кірейцева, Я.Д. Крупки, В.М. Пархоменка, А.А. Пересади, В.С. Рудницького, В.В. Сопка та інших. Вітчизняна наука тісно переплітається з основними напрямами та тенденціями розвитку обліку та аудиту в світовій практиці. В основу національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку покладено міжнародні стандарти. Дослідженню питань обліку та інформаційного забезпечення фінансового інвестування присвячені праці провідних зарубіжних вчених: Р. Адамса, В.Д. Андрєєва, Е.А. Аренса, Н.П. Баришнікова, В.В. Бочарова, П.І. Камишанова, В.В. Ковальова, Дж.К. Лоббека, О.В. Соловйової, Дж.К. Робертсона. Проте залишається невирішеною низка питань, пов'язаних з адаптацією світових принципів і підходів до оцінки, обліку і аудиту фінансових інвестицій до вітчизняних умов господарювання. Новими для вітчизняної практики є питання документального оформлення, реєстрації фактів господарської діяльності, відображення інвестиційних процесів у фінансовій звітності. Це й визначає актуальність проведеного дисертаційного дослідження та його науково-практичне значення.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Тернопільського національного економічного університету за темою “Дослідження і розробка методики та організації обліку і аудиту діяльності підприємств інвестиційного комплексу” (державний реєстраційний номер 0102U007219). Автором особисто розроблено методику оцінки та обліку фінансових інвестицій на дату складання балансу з врахуванням особливостей утримання корпоративних фінансових інвестицій та відображення в обліку боргових інвестицій за амортизованою собівартістю, методику проведення зовнішнього аудиту фінансових інвестицій аудиторською фірмою при виконанні завдань спеціального призначення.

Мета та завдання дослідження. Метою дослідження є теоретична розробка і обґрунтування комплексу науково-методичних положень з удосконалення обліку та аудиту фінансових інвестицій, їх гармонізації з практикою та міжнародними стандартами.

Досягнення поставленої мети зумовило необхідність вирішення таких завдань:

? уточнити сутність та поняття фінансових інвестицій як економічної категорії для визначення їх місця у складі активів як об'єктів обліку і аудиту;

? обґрунтувати та надати пропозиції щодо впровадження вдосконаленої класифікації фінансових інвестицій з метою їх оцінки, обліку та відображення у фінансовій звітності;

? розробити альтернативні варіанти оцінки фінансових інвестицій до тих, що визначені у вітчизняних стандартах обліку але не знайшли застосування в практиці;

? розробити методику обліку та аудиту корпоративних і боргових фінансових інвестицій з метою забезпечення інвесторів достовірною та оперативною інформацією, а також створення єдиної інформаційної бази для складання фінансової та податкової звітності;

? вдосконалити первинні документи та регістри з обліку фінансових інвестицій в умовах ручної і автоматизованої обробки інформації;

? розробити алгоритм та методику, визначити прийоми та процедури перевірки фінансових інвестицій як складової аудиту фінансової звітності, а також при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення;

? визначити порядок обліку і відображення у звітності інвестицій у спільну діяльність без створення відокремленої юридичної особи.

Об'єктом дослідження є інвестиційна діяльність підприємств, що здійснюють операції у сфері фінансового інвестування.

Предметом дослідження виступає система оцінки, обліку і аудиту корпоративних та боргових фінансових інвестицій підприємств та організацій в інші суб'єкти господарювання.

Методи дослідження. Для досягнення поставленої мети були використані наукові методи, які застосовуються при вивченні соціально-економічних процесів і явищ, а саме: методи наукового узагальнення (при уточненні сутності та класифікації інвестицій), діалектичний метод (при визначені проблем інформаційного забезпечення інвестиційної діяльності), методи індукції і дедукції, класифікації, порівняння, наукової абстракції, системного і комплексного аналізу (при вдосконаленні методики обліку та аудиту фінансових інвестицій, розробці первинних документів та облікових регістрів).

Інформаційною базою наукового дослідження стали законодавчі і нормативні документи, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених з питань обліку і аудиту, інвестування, права, міжнародні стандарти обліку і аудиту, фінансова звітність та документи первинного, аналітичного і синтетичного обліку досліджуваних підприємств, а також робочі документи аудиторських фірм.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробці та теоретичному обґрунтуванні системи оцінки, обліку та зовнішнього аудиту корпоративних і боргових фінансових інвестицій, коли інвесторами виступають суб'єкти господарювання - юридичні особи;

На основі виконаної дисертаційної роботи отримано такі результати:

вперше:

- розроблено методику обліку фінансових інвестицій, здійснюваних з метою набуття корпоративних прав, а також інвестицій, що мають боргову природу, що дає можливість розмежування інвестиційних вкладень за відношенням до власності;

- визначено організаційні питання та розроблено процедури аудиту корпоративних та боргових фінансових інвестицій при виконанні аудиторською фірмою завдань спеціального призначення з метою встановлення інвестиційної привабливості, прогнозної та фактичної ефективності об'єктів інвестування;

удосконалено:

- способи оцінки корпоративних та боргових фінансових інвестицій з використанням альтернативних підходів, зокрема запропоновано як альтернативний варіант здійснювати їх відображення в обліку за історичною собівартістю, якщо інші методи оцінки (за справедливою вартістю, за методом участі у капіталі, амортизованою собівартістю) є неприйнятними;

- зміст і форми первинної документації (акти приймання-передачі), облікових регістрів (за рахунком 14 „Фінансові інвестиції”), структуру рахунків (субрахунків) з відображення ручним та автоматизованим (на базі програми 1С:Підприємство) способами корпоративних та боргових фінансових інвестицій, що дасть можливість покращити інформаційне забезпечення інвестиційних процесів на підприємстві;

- порядок обліку фінансових інвестицій у спільну діяльність без створення юридичної особи, визначено коло учасників та їх інформаційні потреби, схеми облікових процедур, структуру облікових регістрів, показники звітності;

- показники і методику включення до звітності інформації про фінансові інвестиції з врахуванням потреб податкового законодавства, що дозволить використовувати єдину інформаційну базу для ведення фінансового обліку і складання податкової звітності;

- набули подальшого розвитку визначення економічної сутності фінансових інвестицій як активів, вкладених в інші суб'єкти господарювання в обмін на корпоративні права чи для набуття боргових зобов'язань з метою отримання прибутку або інших вигод;

- класифікація фінансових інвестицій з виділенням в окремі об'єкти обліку корпоративних та боргових фінансових інвестицій за принципом економічної сутності для їх більш чіткого розмежування.

Практичне значення одержаних результатів. Результати дослідження сприяють вдосконаленню аналітичного обліку фінансових інвестицій у відповідності до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та з метою оподаткування. Запропонований порядок класифікації фінансових інвестицій з метою їх обліку та розроблені первинні документи і регістри бухгалтерського обліку в значній мірі зменшують трудозатрати та полегшують працю облікового персоналу. Результати дослідження апробовані на таких підприємствах як ВАТ “Енергетична компанія “Закрпаттяобленерго” (довідка № 1823 від 31 березня 2006 р.), ЗАТ „Берегівський радіозавод” (довідка № 42а від 7 лютого 2006 р.), ВАТ „Мукачівський завод комплектних лабораторій” (довідка № 55 від 12 грудня 2005 р.), Державне підприємство „Мукачівське лісове господарство” (довідка № 143 від 14 лютого 2006 р.). Методи та процедури аудиту фінансових інвестицій використовуються у практичній діяльності з перевірки фінансових інвестицій аудиторськими фірмами: ТОВ „Аудиторська компанія „Закарпат-Бізнес-Консалтінг” (довідка № 6/2 від 15 липня 2005 р.), ПП „Аудит” (довідка № 1 від 02 березня 2006 р.), ТОВ „Аудиторська фірма „Консул” (довідка № 3 від 13 лютого 2006 р.), ТОВ „Аудиторська компанія ДК - Центр” (довідка № 5 від 10 січня 2006 р).

Результати дослідження використовуються в навчальному процесі Мукачівського технологічного інституту при викладанні курсів „Фінансовий облік”, „Аудит”, „Організація і методика аудиту”, „Податковий облік”, (Довідка № 58 від ”12” травня 2005 р.).

Особистий внесок здобувача полягає у одноосібно виконаному науковому дослідженні, в якому викладено авторський підхід до вирішення наукового завдання - удосконалення обліку та аудиту фінансових інвестицій. Всі розробки та пропозиції, що містяться в дисертації та авторефераті, належать особисто авторові.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації знайшли відображення в наукових статтях, опублікованих у фахових та інших виданнях, а також одержали позитивну оцінку на наукових і науково-практичних конференціях, а саме:

– I-й Всеукраїнській науково-практичній конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, 2002 р.);

– Міжнародній міжвузівській науково-практичній конференції “Удосконалення системи обліку, аналізу та аудиту як складової інформатизації суспільства”, (м. Тернопіль - Мукачево, 2004 р.);

– Міжнародній науково-практичній конференції “Удосконалення інформаційного середовища прийняття рішень в обліку, аналізі та аудиті”, (м. Мукачево, - 2005);

– міських міжвузівських науково-практичних конференціях студентів та молодих вчених (м. Мукачево, 2000 - 2006 рр.);

Публікації. Результати дисертаційного дослідження викладені у 8 наукових працях загальним обсягом 2.2 друк. арк., у тому числі 4 статті обсягом 1,8 друк. арк. опубліковано у фахових виданнях.

Структура та обсяг роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Повний обсяг дисертації викладено на 183 сторінках, у тому числі 51 таблиця (на 21 сторінці), 34 рисунки (на 12 сторінках) і 7 додатків (на 13 сторінках). Список використаних джерел включає 202 найменування на 17 сторінках.

2. Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету і завдання, об'єкти, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення, особистий внесок здобувача, наведено апробацію одержаних результатів.

У першому розділі „Теоретичні засади побудови обліку та аудиту фінансових інвестицій” розглядаються основні поняття, що стосуються фінансового інвестування, висвітлюються підходи до оцінки інвестицій в бухгалтерському обліку, їх узгодженість з міжнародними стандартами, проблеми інформаційного забезпечення інвестиційної діяльності.

Під інвестиціями розуміють вкладення матеріальних, грошових та інших активів з метою отримання прибутку чи інших вигод. При здійсненні фінансових інвестицій та їх обліку обов'язковим є дотримання певних умов: фінансові інвестиції потрібно вкладати за межі суб'єкта, що інвестує кошти, з відповідним оформленням документації, передбаченої господарським законодавством, та взамін на одержання права на відповідну частку у майні об'єкта інвестування чи набуття боргових зобов'язань.

Отже, фінансовими інвестиціями слід вважати активи, вкладені в інші суб'єкти господарювання в обмін на корпоративні права чи боргові зобов'язання з метою отримання прибутку або інших вигод. Таке уточнення поняття фінансових інвестицій конкретизує їх сутність з позиції власності: в обмін на вкладені кошти підприємство одержує інші активи у формі корпоративного права чи боргового зобов'язання. В дисертації запропоновано до корпоративних фінансових інвестицій відносити активи, отримані у формі права на частку у капіталі і участь в управлінні об'єктом інвестування, а боргові фінансові інвестиції класифікувати як активи, що отримані у формі набуття боргового зобов'язання взамін на вкладені кошти.

Принципово важливою є класифікація фінансових інвестицій, зокрема, за терміном утримання (поточні, довгострокові), з позиції власності (корпоративні, боргові) та з метою оподаткування (юридичних осіб, фізичних осіб). Класифікація за терміном утримання передбачена Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П(С)БО) і широко застосовується на практиці. Класифікація з метою оподаткування також має належне застосування, але її критерії не впливають на оцінку та облік фінансових інвестицій з їх подальшим відображенням у фінансовій звітності.

Що стосується класифікації за відношенням до власності, то вона не передбачена нормативними актами України, що регламентують ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, в той же час вона є важливою для користувачів фінансової звітності.

За відношенням до власності фінансові інвестиції запропоновано поділяти на:

- фінансові інвестиції, які засвідчують корпоративні права (корпоративні);

- фінансові інвестиції, що мають боргову природу (боргові).

Зазначений поділ є необхідним для оцінки і розмежування економічно неоднорідних фінансових активів з наступним їх відображенням у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності (рис. 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Характерні риси корпоративних та боргових фінансових інвестицій

Слід зазначити, що в досліджуваних підприємствах користувачі фінансової звітності надають більшу перевагу саме поділу фінансових інвестицій на корпоративні та боргові, ніж рекомендованій стандартами обліку класифікації за ступенем контролю діяльності: в пов'язані сторони за методом обліку участі в капіталі, в інші інвестиції пов'язаних сторін та інвестиції в непов'язані сторони.

Поділ фінансових інвестицій на корпоративні та боргові дасть змогу спростити класифікаційні ознаки фінансових інвестицій, оскільки зникне потреба в класифікації боргових фінансових інвестицій за ступенем впливу інвестора на об'єкт інвестування, а для корпоративних фінансових інвестицій не потрібно буде визначати мету їх утримання.

За міжнародними стандартами обліку, поняття фінансових інвестицій включає дві складові: власне фінансові інвестиції та фінансові інструменти.

Довгострокові інвестиції, які надають право власності, але не дають можливості суттєво впливати на об'єкт інвестування, запропоновано відображати в обліку і фінансовій звітності за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності, якщо неможливо достовірно визначити їх справедливу вартість. Метод оцінки за справедливою вартістю, який передбачений діючими стандартами обліку, не знайшов широкого застосування на практиці через відсутність розвиненого фондового ринку в Україні та відповідно важелів визначення адекватної справедливої вартості.

Для більш повного задоволення зовнішніх та внутрішніх користувачів інформацією про інвестиційні процеси запропоновано форми і порядок заповнення додаткової звітності, яка підлягає офіційному оприлюдненню. Зокрема, у розробленій формі звітності наводиться суттєва інформація про об'єкт інвестування, що стосується його організаційної структури, опису бізнесу, інформації про майновий та фінансовий стан, показники ринкової активності та інші фактори, що визначають інвестиційну привабливість підприємства.

Другий розділ „Методика обліку фінансових інвестицій” присвячений питанням визначення об'єктів обліку фінансових інвестицій, документуванню операцій за ними, відображенню цих активів на рахунках бухгалтерського обліку з подальшим перенесенням у регістри синтетичного та аналітичного обліку в розрізі корпоративних та боргових фінансових інвестицій.

Доведено, що сучасна система обліку фінансових інвестицій, яка регламентована відповідним П(С)БО 12, потребує деяких уточнень, оскільки не враховує прийнятого в міжнародній практиці поділу таких інвестицій на боргові та корпоративні. Зазначена проблема виникла через невідповідність норм П(С)БО 13 „Фінансові інструменти” та міжнародного стандарту МСБО 39 „Фінансові інструменти: визнання та оцінка”.

В дисертації запропоновано внести зміни до діючого Плану рахунків бухгалтерського обліку з метою більш повного відображення корпоративних та боргових фінансових інвестицій (табл. 1).

Таблиця 1. Система рахунків другого порядку з обліку довгострокових фінансових інвестицій

Код	Діюча система рахунків	Код	Пропонована система рахунків
141	Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі	141	Корпоративні фінансові інвестиції за методом обліку участі в капіталі
142	Інші інвестиції пов'язаним сторонам	142	Інші корпоративні фінансові інвестиції
143	Інвестиції непов'язаним сторонам	143	Боргові фінансові інвестиції

Автором обґрунтовано необхідність більш розгорнутого відображення в балансі інформації щодо корпоративних фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі у капіталі: розгорнуто часток в активах та зобов'язаннях з включенням до його валюти чистої вартості капіталу (чистих активів). Така інформація більш наочно характеризує структуру інвестованого капіталу та дає змогу приймати ефективні економічні рішення (табл. 2).

Таблиця 2. Фрагмент вдосконаленої ф. № 1 „Баланс” (рядки 040-045)

Довгострокові фінансові інвестиції:	Код рядка
Боргові фінансові інвестиції	040
Корпоративні фінансові інвестиції: (042 + 045)	041
- які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств (043-044)	042
- частка в активах	043
- частка в зобов'язаннях	044
- інші фінансові інвестиції в корпоративні права	045

В дисертації розроблені форми первинної документації та облікових регістрів з відображення корпоративних та боргових інвестицій, а також програмні модулі, які забезпечують облік фінансових інвестицій з видачею інформації на електронних та паперових носіях на базі програмного продукту 1С:Підприємство. На підставі розроблених електронних аналогів документів автоматично формуються бухгалтерські записи, а зведена інформація використовується для складання проміжної та регламентованої звітності в автоматизованому режимі.

Боргові фінансові інвестиції характеризуються такими властивостями:

- мають боргову природу;

- виступають як боргові цінні папери;

- як правило, мають встановлений термін обігу;

- утримуються підприємством до їх погашення з метою отримання доходу у вигляді відсотків або придбані з метою перепродажу й отримання доходу за рахунок зростання ринкової вартості інвестицій.

Після первісного визнання боргові фінансові інвестиції запропоновано оцінювати та обліковувати за справедливою вартістю, за винятком наданих позик та фінансових активів, які не котируються на активному ринку і справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо. Такі інвестиції доцільно оцінювати та відображати в обліку за амортизованою собівартістю із застосуванням методу визначення ефективної ставки відсотка. Фінансові інвестиції, які не мають фіксованого терміну погашення, рекомендовано оцінювати за собівартістю.

Доведено неточність розрахунку ефективної ставки відсотка за методикою, що наведена в П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції”. Як альтернативний підхід запропоновано використовувати можливості програмного продукту фірми Microsoft, зокрема табличного редактора Excel для автоматичного розрахунку ефективної ставки відсотка і амортизації дисконту (премії).

Недостатньо розробленими на сьогоднішній день є методика та організація обліку інвестицій у спільну діяльність. В роботі визначена система рахунків, схема облікових процедур, структура облікових регістрів, показники звітності щодо спільної діяльності.

У третьому розділі роботи „Організаційно-методичні підходи та принципи аудиту фінансових інвестицій” досліджено питання аудиту фінансових інвестицій при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення та у складі фінансової звітності, особливості проведення аудиту в умовах консолідації капіталів.

Аудит фінансових інвестицій рекомендовано класифікувати в залежності від завдань, що ставляться замовником аудиту:

- у складі фінансової звітності;

- при виконанні завдань спеціального призначення.

Кожен із зазначених напрямів аудиту фінансових інвестицій має свою мету, завдання, об'єкти, джерела, нормативно-правову базу, умови складання договорів, прийоми. У першому випадку аудит базується на операціях, пов'язаних зі всією діяльністю підприємства, в іншому - з суто інвестиційною сферою. Відповідно визначено стратегію аудиту при перевірці фінансових інвестицій: як складової фінансової звітності та як самостійного завдання спеціального призначення. Розроблено алгоритм перевірки фінансових інвестицій, план та програму аудиту.

Аналіз діяльності окремих аудиторських фірм, таких як ПП „Аудит”, ТОВ „Аудиторська компанія „Закарпат-Бізнес-Консалтінг”, ТОВ „Аудиторська фірма „Консул”, ТОВ „Аудиторська компанія ДК-Центр” свідчить про зростання кількості завдань з аудиту спеціального призначення щодо перевірки фінансових інвестицій у порівнянні з іншими ділянками аудиту.

В процесі аудиту фінансових інвестицій з виконання завдань спеціального призначення в залежності від поставлених замовником завдань аудитор повинен висловити думку стосовно привабливості окремих інвестиційних проектів, ступеня ризику інвестування, доцільності та ефективності здійснюваних фінансових вкладень.

Під зазначені програми аудиту (табл.3) розроблено документацію, визначено структуру аудиторських процедур та тести контролю фінансових інвестицій. Розроблено та впроваджено на досліджуваних підприємствах такі форми робочих документів аудитора:

- з перевірки правильності поділу корпоративних фінансових інвестицій за видами;

- з перевірки правильності та законності вартісної оцінки;

- з перевірки аналітичного обліку боргових фінансових інвестицій;

- з вибіркової інвентаризації цінних паперів;

- для порівняння даних Головної книги, регістрів обліку та фінансової звітності.

Таблиця 3. Програма аудиту фінансових інвестицій

У складі фінансової звітності	При виконанні завдань спец. призначення
Загальні питання аудиту фінансових інвестицій	Ознайомлення з установчими документами інвестора та об'єкта інвестування
Складання переліку джерел аудиту, його отримання, погодження робочого часу, спілкування з персоналом, інші організацій питання	Складання переліку джерел аудиту, його отримання, погодження робочого часу, спілкування з персоналом інвестора та об'єкта інвестування
Ознайомлення з видами емітованих фінансових інвестицій на основі первинної документації	Ознайомлення з видами емітованих фінансових інвестицій
Перевірка відповідності залишків інвестиційних активів попереднього та звітного періодів у фінансовій звітності та залишків у регістрах (Головної книги)	Юридичний аналіз документів, що засвідчують корпоративні відносини
Перевірка установчих документів щодо внутрішніх правил розміщення фінансових інвестицій	Перевірка установчих документів щодо внутрішніх правил розміщення фінансових інвестицій
Перевірка офіційно оприлюднених умов розміщення фінансових інвестицій	Перевірка офіційно оприлюднених умов розміщення фінансових інвестицій
Аналіз облікової політики щодо розкриття в ній особливостей обліку фінансових інвестицій	Аналіз облікової політики щодо розкриття в ній особливостей обліку фінансових інвестицій
Перевірка надійності системи внутрішнього контролю	Визначення рівня суттєвості та оцінка аудиторського ризику
Визначення рівня суттєвості та оцінка аудиторського ризику	Перевірка щодо визнання фінансових інвестицій активом
Аудит корпоративних фінансових інвестицій	Правильність класифікації фінансових інвестицій з метою їх обліку
Перевірка наявності документів, що визначають фінансові інвестиції як корпоративні	Оцінка фінансових інвестицій при їх надходженні
Класифікація для потреб перевірки корпоративних фінансових інвестицій на види за П(С)БО 12	Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу
Перевірка фінансових інвестицій, що обліковуються за методом участі у капіталі	Правильність нарахування та відображення інвестиційних доходів та витрат
	Перевірка відображення інвестицій у фінансовій звітності
- визнання	Аудит активів
- вибір методу обліку	Аудит основних засобів та нематеріальних активів
- оцінка на дату надходження	Аудит виробничих запасів
- оцінка на дату балансу	Аудит дебіторської заборгованості
- правильність нарахування та відображення доходів та витрат	Аудит фінансових інвестицій
- правильність розподілу прибутку, нарахування та виплати дивідендів	Аудит касових та безготівкових операцій
Перевірки інших корпоративних фінансових інвестицій	Аудит капіталу
Перевірка відображення в обліку операцій з викупу корпоративних фінансових інвестицій	Аудит статутного капіталу
Аудит боргових фінансових інвестицій	Аудит додаткового капіталу
Перевірка наявності документів, що класифікуватимуть фінансові інвестиції як боргові	Аудит іншого капіталу
Поділ для потреб перевірки боргових фінансових інвестицій на види за П(С)БО 12	Аудит зобов'язань
Перевірка фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю	Аудит кредитів банків
Перевірка боргових фінансових інвестицій:	Аудит кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги
- визнання	Аудит розрахунків з оплати праці та пов'язаних з нею соціальних внесків
- вибір методу обліку	Аудит розрахунків з бюджетом
- оцінка на дату надходження	Аудит іншої кредиторської заборгованості
- оцінка на дату балансу	Аудит фінансових результатів
- правильність нарахування та відображення доходів і витрат	Аудит доходів
Правильність нарахування та виплати відсотків	Аудит витрат
Перевірка відображення в обліку операцій з погашення боргових фінансових інвестицій	Аудит фінансових результатів та аналіз фінансових коефіцієнтів
Перевірка розрахунків з податку на прибуток стосовно операцій з фінансовими інвестиціями	Податковий аудит операцій з фінансовими інвестиціями у інвестора та об'єкта інвестування
Перевірка розрахунків з податку на додану вартість	Аудит розрахунків з податку на прибуток
Перевірка розрахунків з податку на доходи фізичних осіб	Аудит розрахунків з податку на додану вартість
Описова частина розрахунків за податками та нарахованими штрафними санкціями	Аудит розрахунків з інших податків
Узагальнення результатів аудиту фінансових інвестицій	Узагальнення результатів аудиту фінансових інвестицій
Остаточне оформлення результатів та складання аудиторського висновку	Вивчення доходності фінансових інвестицій та доцільності прийняття певних економічних рішень
Оформлення звіту та висновку за наслідками перевірки	Оформлення звіту та висновку за наслідками перевірки
Представлення іншої інформації стосовно обліку фінансових інвестицій	Представлення інформації стосовно доцільності інвестиційних вкладень, їх подальшого утримання

У випадках, коли одні підприємства контролюють інші суб'єкти господарювання, виникає необхідність у складанні інвестором консолідованої фінансової звітності. Консолідація фінансової звітності групи суб'єктів базується на об'єднані інформації фінансових звітів материнської компанії та дочірніх підприємств.

Як показала практика перевірок, консолідація звітності здебільшого зводилась до постатейного додавання аналогічних статей активів, зобов'язань та капіталу, доходів та витрат, що негативно впливало на достовірність показників консолідованої фінансової звітності. Аудит консолідованої фінансової звітності повинен усувати можливі її перекручення шляхом здійснення спеціальних розрахунків та процедур.

Процедури та методи такого аудиту мають деякі особливості і зводяться до перевірки правильності визначення у консолідованому звіті сукупної вартості майна, зобов'язань і капіталу групи підприємств з врахуванням внутрішньо-групових відносин та частки меншості. Як свідчать дослідження, основні порушення зводяться до типових випадків, що спричинюють недостовірність фінансової звітності через невірне встановлення ступеня контролю інвестора над об'єктом інвестування:

- дочірнє підприємство знаходиться в одному регіоні з учасниками, що мають частку менш ніж 50% у дочірньому підприємстві, але які у силу недалекого місця розташування (наприклад, в одному адміністративному приміщенні) мають можливість здійснювати поточний контроль за діяльністю дочірнього підприємства, на відміну від інших учасників;

- дочірнє підприємство веде діяльність, не зв'язану з діяльністю материнського, і залежить від постачання матеріальних ресурсів та прийняття технічних рішень від засновників, що володіють менш 50% статутного капіталу дочірнього підприємства;

- інтереси учасників з меншою часткою представляють професійні кадри управлінського персоналу дочірнього підприємства у той час, коли материнське підприємство не може забезпечити відповідними власними кадрами управління дочірнього підприємства.

Доведено, що найбільш суттєвими помилками, які допускаються при складанні консолідованої звітності, є: завищення валюти консолідованого балансу через включення до неї внутрішніх інвестицій (материнської компанії у дочірні підприємства); віднесення до підсумків консолідованої звітності внутрішньогрупових оборотів та внутрішньогрупових сальдо; завищення доходності через включення у консолідований звіт нереалізованих прибутків; неврахування при консолідації частки меншості.

Висновки

В дисертаційній роботі здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано нове розв'язання наукової проблеми з удосконалення оцінки, бухгалтерського обліку та аудиту корпоративних і боргових фінансових інвестицій. Запропоновано нові організаційні та методичні підходи щодо здійснення аудиторських перевірок фінансових інвестицій як складової частини звітності та як самостійного завдання з аудиту спеціального призначення. Результати дослідження дозволили зробити такі висновки:

1. Фінансові інвестиції це активи, що вкладені у інші суб'єкти господарювання в обмін на корпоративні права чи набуття боргових зобов'язань з метою отримання прибутку або інших вигод. Під корпоративними фінансовими інвестиціями слід розуміти вкладені активи в обмін на отримання частки у капіталі та прав на участь в управлінні об'єктом інвестування, а під борговими фінансовими інвестиціями - активи, отримані у вигляді набуття боргових зобов'язань взамін на вкладені кошти.

2. До найбільш важливих класифікаційних ознак, за якими доцільно вести облік фінансових інвестицій, слід віднести їх поділ за терміном утримання (поточні, довгострокові), з позиції власності (корпоративні, боргові) та з метою оподаткування. Класифікація за терміном утримання передбачена діючими стандартами обліку і широко застосовується на практиці. Класифікація з метою оподаткування також має практичне застосування, але її критерії не впливають на оцінку та облік фінансових інвестицій з їх подальшим відображенням у фінансовій звітності. Класифікація за відношенням до власності не передбачена нормативними актами, що регламентують ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, і водночас є важливою для користувачів фінансової звітності. Тому доцільно увести в систему обліку і передбачити показники звітності, що стосуються:

- фінансових інвестицій, що засвідчують корпоративні права;

- фінансових інвестицій, що мають боргову природу.

3. Фінансові інвестиції, що надають право власності, але не дають можливості суттєво впливати на інвестоване підприємство, згідно з діючими П(С)БО повинні відображатися в обліку і балансі за справедливою вартістю або, якщо останню достовірно визначити неможливо, за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності. Зазначені методи оцінки, зокрема метод оцінки за справедливою вартістю та власне методика зменшення корисності, не знайшли широкого застосування у вітчизняній практиці через відсутність розвиненого фондового ринку та відповідно ефективних методів визначення справедливої вартості. Тому запропоновано використовувати кілька методів оцінки корпоративних та боргових фінансових інвестицій з можливістю обрання альтернативного підходу оцінки (за історичною собівартістю) у разі неможливості застосування методу оцінки за справедливою вартістю або застосування методу оцінки, що базується на зменшенні корисності.

4. Запропоновані форми первинної документації (акти приймання-передачі корпоративних та боргових фінансових інвестицій) дозволяють одержувати більш повну і достовірну інформацію стосовно фінансових інвестицій, в т.ч. й для корпоративних і боргових інвестицій. Розроблені програмні модулі для забезпечення обліку фінансових інвестицій з використанням електронної та паперової форм документів на базі програмного продукту 1С:Підприємство дозволяють автоматично формувати бухгалтерські записи, а зведена таким чином інформація буде служити основою для складання проміжної та регламентованої звітності в автоматизованому режимі.

5. З метою відокремленого обліку корпоративних і боргових фінансових інвестицій запропоновано внести зміни до діючого Плану рахунків, регістрів бухгалтерського обліку, показників фінансової звітності. Зокрема, до синтетичного рахунку 14 “Фінансові інвестиції” доцільно ввести такі субрахунки: 141 „Корпоративні фінансові інвестиції за методом обліку участі у капіталі” - для обліку корпоративних фінансових інвестицій з суттєвим впливом інвестора; 142 „Інші корпоративні фінансові інвестиції” - для обліку інших корпоративних фінансових інвестицій; 143 „Боргові фінансові інвестиції” - для обліку боргових фінансових інвестицій. В балансі підприємства з метою розширення його інформативності корпоративні фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі у капіталі, доцільно відображати як частку в активах та зобов'язаннях в розгорнутому виді з включенням до валюти балансу лише чистої вартості вкладеного капіталу.

6. Операції з надходження та вибуття фінансових інвестицій слід відображати в обліку з використанням рахунків розрахункового типу. Для таких цілей запропоновано використовувати субрахунок 377 „Розрахунки з іншими дебіторами” та субрахунок 685 „Розрахунки з іншими кредиторами” відповідних рахунків 37 та 68. Це дозволить більш чітко розмежовувати інвестиційні процеси на підприємстві між періодами, зокрема, часом набуття корпоративних прав і моментом погашення інвестором зобов'язань щодо здійснення інвестицій.

7. Об'єктами обліку боргових фінансових інвестицій слід вважати: фінансові активи, призначені для продажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові позики та інші. Факторами, що негативно впливають на корисність боргових фінансових інвестицій, є: невідповідність основних фінансових показників встановленим нормативам; розриви контрактів, пов'язаних з основною діяльністю; ймовірність реорганізації або банкрутства; реструктуризація зобов'язань тощо. Доведено неточність розрахунку ефективної ставки відсотка при здійснені обліку боргових інвестицій за методом амортизованої собівартості за методикою, що наведена в П(С)БО 12 „Фінансові інвестиції”. Як альтернативний підхід, який дозволяє усунути цей недолік, запропоновано використовувати можливості програмного продукту фірми Microsoft, зокрема табличний редактор Excel, для автоматизованого розрахунку ефективної ставки відсотка і амортизації дисконту (премії).

8. Особливості інвестування на умовах здійснення спільної діяльності полягають у застосуванні відокремленої системи рахунків, схеми облікових процедур, структури облікових регістрів, показників звітності. Уповноважений учасник повинен вести облік витрат і доходів від спільних проектів відокремлено від власної господарської діяльності з використанням додатково введених рахунків та регістрів бухгалтерського обліку. Запропонована методика бухгалтерського обліку фінансових результатів та їх розподілу між учасниками спільної діяльності дає можливість гармонізувати національну систему обліку до вимог цивільного та податкового законодавства України.

9. Аудит фінансових інвестицій доцільно класифікувати в залежності від завдань, що ставляться замовником:

- у складі фінансової звітності;

- при виконанні завдань спеціального призначення.

Аудиторські перевірки за цими напрямками мають певні особливості та відповідно різну мету, завдання, плани та програми перевірок, робочі та підсумкові документи.

Основна відмінність аудиту фінансових інвестицій при виконанні завдань спеціального призначення та при їх перевірці у складі фінансової звітності полягає в тому, що у першому випадку він базується на оцінці інвестиційної привабливості майбутніх об'єктів для здійснення інвестицій, аналізі ефективності вкладених коштів, у іншому - на підтвердженні інформації про правильність відображення фінансових інвестицій у звітності. За цими напрямками встановлено порядок документування аудиту фінансових інвестицій, структуру аудиторських процедур, тести контролю фінансових інвестицій. Визначено чинники, які впливають на форму і зміст робочих документів для аудиту фінансових інвестицій.

10. Порядок проведення аудиту інвестицій при консолідації фінансової звітності доцільно проводити за спеціально розробленим алгоритмом, планом та програмою такого виду перевірок. Слід також враховувати обмежувальні фактори в аудиті при консолідації капіталів (в залежності від ступеня контролю та підконтрольності), які впливають на схеми проведення аудиторських перевірок та допомагають виявляти типові порушення в обліку фінансових інвестицій в пов'язані сторони.

Найбільш суттєвими помилками при складанні консолідованої звітності, на які потрібно звернути увагу аудитору, є: завищення валюти консолідованого балансу через включення до неї внутрішніх інвестицій (материнської компанії в дочірні підприємства); приєднання до валюти консолідованого балансу внутрішньогрупових оборотів та внутрішньогрупових сальдо; завищення доходності через включення у консолідований звіт нереалізованих прибутків; неврахування при консолідації частки меншості.

Список опублікованих праць за темою дисертації

фінансовий інвестиція облік аудит

1. Голубка Я.В. Інформаційне забезпечення обліку та аудиту фінансових інвестицій // Вісник Технологічного університету “Поділля”. - 2003. -№ 5, частина 2. - С. 103-107.

2. Голубка Я.В. Актуальні питання обліку фінансових інвестицій // Вісник Тернопільської академії народного господарства. - 2005. - № 1.- С. 109-115.

3. Голубка Я.В. Проблеми обліку фінансових інвестицій при складанні консолідованої фінансової звітності // Вісник Хмельницького національного університету. - 2005. - №2, частина 2. - С. 26-30.

4. Голубка Я.В. Оцінка фінансових інвестицій в системі обліку // Наукові записки Тернопільського національного педагогічного університету ім. В. Гнатюка, Серія “Економіка”, - 2006. - Випуск 21. - С. 122-125.

5. Голубка Я.В. Оподаткування фінансових інвестицій на підприємстві // Республіканська науково-практична конференція „Роль національних стандартів обліку в інтеграційному процесі України у світовий економічний простір”.- Мукачево: МТІ, 2002. - С. 38-46.

6. Голубка Я.В. Роль обліку в прийнятті рішень з фінансового інвестування // Всеукраїнська науково-практична конференція „Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю”. - Черкаси: НДТУ, 2002. - С. 18.

7. Голубка Я.В. Проблемні питання аудиту фінансових інвестицій // Міжнародна науково-практична конференція „Удосконалення інформаційного середовища прийняття рішень в обліку, аналізі та аудиті”. - Мукачево: МТІ, 2005. - С. 13-15.

8. Голубка Я.В. Контроль та підконтрольність в умовах сучасного бізнесу України // Четверта Всеукраїнська ювілейна наукова конференція молодих вчених та студентів „Наукові розробки молоді на сучасному етапі”. - Київ: 2005. - С. 183.

Размещено на Allbest.ru

...