Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 188 сторінках друкованого тексту, у тому числі 16 таблиць на 16 сторінках, 30 рисунків, що займають 20 сторінок. Робота містить 15 додатків на 60 сторінках, список використаних джерел, що нараховує 318 найменувань, - на 26 сторінках.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Принципи бухгалтерського обліку як його методологічна основа” акцентовано увагу на виявленні економіко-філософського змісту принципів бухгалтерського обліку; досліджено генезис і сучасний стан формування принципів у країнах світу; обґрунтовано зміни до законодавчо визначеного переліку принципів та удосконалено їх класифікацію на основі критичного аналізу існуючих.

На підставі узагальнення поглядів вчених на види та зміст принципів бухгалтерського обліку виявлено, що в обліково-економічній літературі виділяють 128 принципів бухгалтерського обліку з подібним змістом, але різними тлумаченнями їх сутності.

У результаті проведеного аналізу філософської сутності понять “принцип”, “правило”, “постулат”, “припущення”, “вимога” та “концепція” визначено специфіку їх змісту та встановлено взаємозалежність між ними. Встановлено, що принцип займає центральне місце в обліковій концепції; його слід розглядати у тісному взаємозв'язку з правилом, постулатом, припущенням, вимогою, однак використання останніх для тлумачення сутності принципів бухгалтерського обліку є неприпустимим.

Під принципом бухгалтерського обліку слід розуміти фундаментальну основу організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

За результатами проведеного аналізу зарубіжних теоретичних напрацювань з формування принципів бухгалтерського обліку, виявлено значні неузгодженості понятійного апарату, відсутність уніфікованості та усталеності фундаментальних положень, що в сукупності ускладнює усвідомлення бухгалтерами значимості дотримання принципів бухгалтерського обліку у їх практичній діяльності.

З'ясовано динамічний характер економічного змісту та юридичної форми принципів бухгалтерського обліку, який проявляється залежно від умов формування та застосування останніх. У різних країнах принципам бухгалтерського обліку властиві певні відмінності, оскільки вони сформувалися під впливом національних особливостей економічного та суспільного розвитку, способів господарювання, що визначає обумовленість принципів для кожної держави. Водночас глобалізація економічних процесів, інтеграція національних економік у світовому господарстві поступово призводять до формування єдиних підходів до відображення в бухгалтерському обліку діяльності суб'єктів господарювання.

Дослідження дозволило визначити, що на формування принципів бухгалтерського обліку безпосередньо впливають ряд факторів. Виявлено, що навіть за наявності нормативного закріплення принципів бухгалтерського обліку, науковці мають власний погляд на обґрунтування їх змісту, складу та класифікації, що визначено як суб'єктивний підхід до вирішення методологічних питань. Не менш важливим фактором впливу на формування фундаментальних основ виступає належність країни до певної облікової моделі, характерні ознаки якої визначають напрями розвитку облікової теорії та практики; домінуюча роль релігійних поглядів визначає необхідність дотримання основних релігійних положень при побудові облікової системи, що чітко проявляється в країнах, які належать до ісламської моделі обліку. Наявність значної кількості назв принципів, вимог і припущень, передусім, викликана неякісним перекладом економічної літератури з однієї мови іншою, а також лексичними особливостями, які вносять плутанину до понятійного апарату бухгалтерського обліку в країнах світу.

На підставі аналізу наукових праць визначено основні недоліки існуючих класифікацій принципів бухгалтерського обліку, зокрема:

1) побудову класифікації за відсутності конструктивних визначень класифікаційних груп та їх складових;

2) запозичення ознак класифікації із зарубіжної обліково-економічної літератури без належного їх наукового обґрунтування;

3) поділ множини принципів на групи без зазначення класифікаційної ознаки;

4) суб'єктивний підхід до класифікації за ознаками, запозиченими з інших наук та не пов'язаними із бухгалтерським обліком;

5) віднесення окремих принципів до різних груп в межах однієї класифікаційної ознаки.

Зазначені недоліки побудови класифікації свідчать про штучність класифікації та відсутність логіки поділу принципів бухгалтерського обліку, його методологічну невизначеність.

З урахуванням сутності бухгалтерського обліку запропоновано класифікувати принципи бухгалтерського обліку за етапами облікового процесу наступним чином:

1) принципи організації облікового процесу (автономність і послідовність застосування облікової політики), що визначають межі та вимоги до організації облікового процесу;

2) принципи ведення бухгалтерського обліку (документування, інвентаризація, вартісна оцінка, подвійне відображення на рахунках бухгалтерського обліку), що формують фундаментальні основи ведення бухгалтерського обліку;

3) принципи складання фінансової звітності (періодичність, нарахування та відповідність доходів і витрат), що виступають загальною основою для надання інформації про стан майна, джерел його утворення та фінансові результати господарської діяльності підприємства.

У розробленій класифікації систематизовано взаємообумовлені та взаємодоповнюючі принципи, що сприяє забезпеченню цілісності системи бухгалтерського обліку.

Якщо принципи організації облікового процесу обґрунтовуються науковцями або можуть бути закріплені нормативними актами, то принципи ведення бухгалтерського обліку розробляються та встановлюються тільки на науковому рівні, тобто наукою про бухгалтерський облік.

Враховуючи особливості менталітету вітчизняних облікових працівників, вважаємо, що обов'язковій регламентації в нормативних документах підлягають принципи документування, інвентаризації, вартісної оцінки (в основі якої є фактична (історична) собівартість). Право вибору побудови робочого плану рахунків та регістрів обліку доцільно залишити за головним бухгалтером підприємства.

За результатами проведеного аналізу законодавчо визначеного переліку принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, а також уточнення економіко-філософського змісту поняття “принцип бухгалтерського обліку” запропоновано внести наступні зміни до нормативної бази з бухгалтерського обліку:

1) виключити визначення поняття “принцип бухгалтерського обліку” зі ст. 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та з п. 3 П(С)БО “Загальні вимоги до фінансової звітності”;

2) скоригувати перелік принципів бухгалтерського обліку, наведений у ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” наступним чином: а) виключити зі складу принципів: безперервність, обачність, повне висвітлення та превалювання сутності над формою; б) доповнити перелік іншими принципами: документування, вартісна оцінка, подвійне відображення на рахунках бухгалтерського обліку, інвентаризація;

3) виключити перелік принципів з п. 18 П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” у зв'язку з його закріпленням в нормативному документі вищого рівня.

Обґрунтовано, що принципи бухгалтерського обліку діють постійно, незалежно від форми власності суб'єктів господарювання, в межах всіх підходів до бухгалтерського обліку (управлінського, податкового, правового, фінансового, етичного, поведінкового).

Недотримання або порушення принципів призводить до значних викривлень облікової інформації, до втрати її об'єктивності та достовірності і, як наслідок, до неможливості її використання у процесі прийняття управлінських рішень, спрямованих на удосконалення діяльності суб'єкта господарювання. Принципи бухгалтерського обліку виступають основою концепції бухгалтерського обліку, відповідно порушення обґрунтованих принципів ставить під сумнів цілісність всієї системи бухгалтерського обліку.

У другому розділі “Національні та міжнародні стандарти у регулюванні бухгалтерського обліку” уточнено сутність і призначення стандартів бухгалтерського обліку й звітності та визначено оптимальний порядок їх побудови; визначено проблеми співіснування національних і міжнародних облікових стандартів; удосконалено механізм впровадження МСФЗ (IAS/IFRS) до української облікової практики.

З'ясовано, що основними причинами виникнення недоліків в організації та веденні бухгалтерського обліку на підприємствах виступають неузгодженість і суперечливість нормативних актів, складність розуміння та застосування П(С)БО, в основу формування яких покладено МСФЗ (IAS/IFRS), відсутність нагальної потреби у складанні фінансової звітності за нормами міжнародних стандартів (рис. 1).

Рис. 1. Результати опитування бухгалтерів підприємств Житомирської області щодо необхідності впровадження МСФЗ (IAS/IFRS) у національну облікову практику

Об'єктивна складність розробки національних П(С)БО полягає у виконанні подвійного завдання: по-перше, формування стандарту, який має аналог в системі МСФЗ (IAS/IFRS) і не порушує принципових його положень; по-друге, необхідним є врахування норм господарського та цивільного законодавства України, вітчизняних наукових традицій бухгалтерського обліку, а також менталітету укладачів і користувачів фінансової звітності.

Для МСФЗ (IAS/IFRS) не є характерним системний зв'язок її елементів (стандартів), які б логічно доповнювали один одного. Враховуючи те, що об'єкти для стандартизації обиралися без логічної послідовності, а виходячи з важливості та ступеня неоднозначності підходу до їх відображення у звітності різних країн, недоцільно наполягати на досконалості такої системи та її всеохопленості. Разом з тим, цей недолік повинен враховуватися в ході розробки національних стандартів, оскільки адаптація П(С)БО до міжнародних аналогів зумовлює труднощі, пов'язані з відсутністю вирішення в системі міжнародних стандартів питань організації та ведення бухгалтерського обліку.

Проведене дослідження дозволило уточнити трактування поняття положення (стандарту), під яким слід розуміти нормативно-правовий акт, що визначає принципи, порядок і способи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Виявлено, що процес розробки національних П(С)БО відбувається за відсутності концептуальних основ, що призводить до непослідовності та не системності стандартів. Серед можливих варіантів регулювання найбільш прийнятним є варіант, який передбачає застосування принципів, концептуальних основ та стандартів (положень) в поєднанні, що дозволить за відсутності окремих стандартів (положень) використовувати концептуальні основи, ґрунтуючись на основоположних принципах.

У ході дослідження встановлено, що стандарти, в основу яких покладено лише принципи, не забезпечують можливості порівняння показників фінансової звітності та вимагають застосування професійного судження з метою прийняття рішень в умовах невизначеності. Для усунення невизначеності щодо непередбачених способів облікового відображення об'єктів бухгалтерського обліку та зведення до мінімуму кількості альтернативних варіантів доцільно розробляти національні П(С)БО на основі принципів у поєднанні з правилами, які необхідно передбачити в розроблених до кожного положення (стандарту) тлумаченнях або інструкціях щодо їх використання.

Порівняльний аналіз вимог щодо побудови та порядку складання фінансової звітності за вимогами українських, російських стандартів та МСФЗ (IAS/IFRS) свідчить про неможливість порівняння показників фінансової звітності, не дивлячись на те, що в основу побудови національних стандартів обох країн покладено основні підходи міжнародних стандартів.

Виходячи із сутності МСФЗ (IAS/IFRS) як сукупності документів, що передбачають порядок складання фінансової звітності, застосування цих стандартів в якості інструменту регулювання організації та ведення бухгалтерського обліку суб'єктами господарювання конкретної країни неможливе.

Враховуючи реальні потреби укладачів та користувачів фінансової звітності, складеної за МСФЗ (IAS/IFRS), передбачення примусового застосування міжнародних стандартів всіма суб'єктами господарювання України є необґрунтованим та недоцільним. Разом з тим, сучасні процеси глобалізації та зростання обсягів залучення іноземних інвестицій передбачають необхідність розуміння та порівняння, наскільки це можливо, показників діяльності підприємств різних країн світу.

В основу впровадження системи МСФЗ (IAS/IFRS) до вітчизняної облікової практики запропоновано покласти механізм добровільного застосування зі збереженням обов'язкового ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності відповідно до вимог вітчизняних нормативних документів з бухгалтерського обліку.

За результатами порівняння найбільш розповсюджених у світовій практиці способів складання фінансової звітності за МСФЗ (IAS/IFRS) виявлено, що метод трансформації є пріоритетним з точки зору його ефективності. У процесі наближення норм національних положень (стандартів) та вимог міжнародних стандартів обсяги трансформації будуть зменшуватися. Для забезпечення достовірності та повноти фінансової інформації запропоновано удосконалену методику трансформації звітності, складеної за національними П(С)БО у звітність за вимогами МСФЗ (IAS/IFRS) (рис. 2), що дозволить знизити ймовірність неточностей і помилок розрахунку показників у трансформованих звітах.

Рис. 2. Методика трансформації фінансової звітності за МСФЗ (IAS/IFRS)

Запропонова методика трансформації фінансової звітності за вимогами МСФЗ (IAS/IFRS) передбачає використання шаблонів Журналу реєстрації коригувань, Журналу реєстрації рекласифікації статей фінансової звітності, Трансформаційного балансу.

На макрорівні в основу регулювання бухгалтерського обліку необхідно покласти державний підхід, який полягає у тому, що діяльність суб'єктів господарювання незалежно від форм їх власності, потрібно відображати відповідно до економічної стратегії держави та завдань, які випливають з неї на відповідному етапі розвитку економіки.

Необхідність збереження державного регулювання бухгалтерського обліку та звітності обумовлена важливістю досягнення єдності ведення обліку й складання бухгалтерської звітності, достовірності відображення та своєчасності надходження облікової і звітної інформації, створення єдиного методологічного та правового забезпечення бухгалтерського обліку й звітності для всіх підприємств незалежно від форм власності, виду діяльності та відомчої підпорядкованості.

У третьому розділі “Професійне судження як інструмент регулювання бухгалтерського обліку” обґрунтовано необхідність і порядок формування професійного судження бухгалтера, виявлено дискусійні питання його застосування у практичній діяльності суб'єктів господарювання.

Альтернативність положень та відсутність в окремих випадках однозначного нормативного регулювання порядку облікового відображення окремих об'єктів зумовлюють виникнення потреби у формуванні та застосуванні бухгалтером професійного судження. Відсутність теоретичних напрацювань з цього питання в пострадянських країнах зумовила необхідність розробки алгоритму застосування професійного судження в бухгалтерському обліку (рис. 3).

Рис. 3. Алгоритм застосування професійного судження в бухгалтерському обліку

Професійне судження є результатом мислення бухгалтера, що дозволяє в умовах невизначеності приймати рішення щодо вибору адекватного способу відображення фактів господарського життя у бухгалтерському обліку.

Виявлено, що професійне судження бухгалтера має визначальні особливості, зокрема: коло питань, стосовно яких воно формується, обмежене предметом бухгалтерського обліку; особа, яка формує професійне судження, повинна нести відповідальність за його якість; професійне судження, яке застосовується для прийняття рішення щодо вибору способу відображення в обліку господарських операцій, набуває характеру обов'язковості виконання, тобто має організаційно-методичний характер, і підлягає закріпленню Положенням (наказом) про облікову політику, знаходять відображення у пояснювальній записці чи Примітках до річної фінансової звітності суб'єктів господарювання, які їх складають; професійне судження бухгалтера необхідно формувати, виходячи з регулюючих обліковий процес нормативних документів, принципів бухгалтерського обліку, а також з урахуванням етично-моральних вимог до бухгалтера, визначених суспільством.

Виступаючи абстрактним поняттям, професійне судження знаходить документальне відображення на рівні підприємства у Положенні (наказі) про облікову політику. Проте, слід враховувати, що зміни в господарській діяльності підприємств можуть зумовити необхідність перегляду прийнятих рішень і внесення певних коригувань до облікової політики, що може бути встановлено лише на підставі професійного судження бухгалтера (рис. 4).

Рис. 4. Взаємозв'язок стандартів бухгалтерського обліку, облікової політики та професійного судження бухгалтера

Визначено, що застосування професійного судження бухгалтера на практиці супроводжується виникненням таких проблемних питань, як збереження моральності бухгалтера, рівень прояву явища, відомого в західній обліковій літературі як “креативний облік”.