Методика аудиторської оцінки системи бухгалтерського обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

УДК 657.6:657.1

Методика аудиторської оцінки системи бухгалтерського обліку

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Закалінська Катерина Олександрівна

Київ 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Донецькому державному університеті економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України.

Захист відбудеться “16” травня 2006 р. о 14-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Автореферат розісланий “10” квітня 2006 р.

Учений секретар спеціалізованої вченої ради Л.О. Свистун-Золотаренко

АНОТАЦІЯ

Закалінська К.О. Методика аудиторської оцінки системи бухгалтерського обліку. - Рукопис.

Дисертація на здобуття вченого ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. - Київ, 2006.

У дисертаційній роботі досліджено проблему організаційного та методичного забезпечення оцінки якості системи бухгалтерського обліку в умовах системно-орієнтованого аудиту. Дослідження генезису наукової думки в галузі теорії систем і системного аналізу дозволило встановити, що бухгалтерський облік є системою, яка характеризується низкою взаємопов'язаних елементів. На підставі системного підходу визначено основні елементи системи, а саме: об'єкт, суб'єкт, процес та результат процесу обліку. Критичний аналіз існуючих визначень категорій “якість” і “оцінка” дозволив зробити уточнення понять “якість системи бухгалтерського обліку” та “оцінка якості системи бухгалтерського обліку”. Теоретично обґрунтовано і запропоновано параметричну модель якості елементів системи бухгалтерського обліку. Розроблено концептуальні положення щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку на основі системного підходу.

Розглянуто методичні підходи до розробки внутрішньофірмових стандартів аудиту. Запропоновано класифікацію внутрішньофірмових стандартів аудиту за модулями. Розроблено та запропоновано технологію оцінки системи бухгалтерського обліку, яка постала основою формування змістової частини внутрішньофірмового стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”.

Сформульовано методичні рекомендації з оцінки якості системи бухгалтерського обліку із застосуванням методу аналізу ієрархій. Специфіка запропонованої методики полягає в урахуванні вагомості кожного з критеріїв, параметрів відповідних елементів системи, що дозволяє більш об'єктивно оцінити якість.

Ключові слова: аудит, якість системи бухгалтерського обліку, оцінка якості системи бухгалтерського обліку, організаційне забезпечення, внутрішньофірмові стандарти, методичне забезпечення.

бухгалтерський облік якість

АННОТАЦИЯ

Закалинская Е.А. Методика аудиторской оценки системы бухгалтерского учета. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Государственная академия статистики, учета и аудита Госкомстата Украины. - Киев, 2006.

В диссертационной работе исследована проблема организационного и методического обеспечения аудиторской оценки качества системы бухгалтерского учета в условиях системно-ориентированного аудита.

Исследование генезиса научной мысли в области теории систем и системного анализа позволило установить, что бухгалтерский учет является системой, которая характеризуется рядом взаимосвязанных элементов. На основе системного подхода выделены основные элементы системы, а именно объект, субъект, процесс и результат процесса учета. С привлечением научного знания терминоведения и критического анализа существующих определений категорий “качество” и “оценка” уточнены понятия “качество системы бухгалтерского учета” и “оценка качества системы бухгалтерского учета”. Теоретически обоснована и предложена параметрическая модель оценки качества системы бухгалтерского учета. Применение системного подхода позволило разработать концепцию оценки качества системы бухгалтерского учета, основными ключевыми компонентами которой являются дефиниция “оценка качества системы бухгалтерского учета”, цель, задачи, субъекты и состав совокупного объекта оценки, основные ее процедуры. Формирование концепции создало предпосылки для выработки направлений усовершенствования организационного и методического обеспечения процесса оценки качества системы бухгалтерского учета.

В диссертации обоснована необходимость разработки внутрифирменных стандартов как основы организационного обеспечения процесса оценки качества системы бухгалтерского учета. Изложена суть методических подходов к разработке внутрифирменных стандартов аудита, которые реализованы при формировании внутрифирменного стандарта “Оценка качества системы бухгалтерского учета”. Предложена классификация внутрифирменных стандартов аудита в разрезе основных модулей. С целью формализации системы внутрифирменных стандартов использован метод морфологического анализа, который дал возможность не только установить совокупность элементов исследуемого множества, но и способствовал определению состава правил, обеспечивающих выполнение работ по аудиту. Разработана и предложена технология оценки системы бухгалтерского учета, которая явилась основой формирования содержательной части внутрифирменного стандарта “Оценка качества системы бухгалтерского учета”. В основу разработки технологического процесса положены рекомендации, содержащиеся в международных стандартах аудита.

С учетом основных положений конструирования моделей предложена информационная модель методики оценки системы бухгалтерского учета. Сформированная автором параметрическая модель качества объекта легла в основу разработанной методики оценки системы бухгалтерского учета. Сформулированы методические рекомендации по оценке качества системы бухгалтерского учета с применением метода анализа иерархий. Специфика предложенной методики заключается в учете весомости каждого из критериев, параметров и элементов системы бухгалтерского учета, что позволяет более объективно оценить качество.

В диссертационной работе решены задачи относительно усовершенствования организационного и методического обеспечения аудиторской оценки качества системы бухгалтерского учета. Результаты исследования внедрены в деятельность аудиторских фирм Донецкого региона.

Ключевые слова: аудит, качество системы бухгалтерского учета, оценка качества системы бухгалтерского учета, организационное обеспечение, внутрифирменные стандарты, методическое обеспечение.

ANNOTATION

Zakalinska K.О. Methods of accounting system audit estimation. - Manuscript.

This dissertation for searching science degree of economic science candidate with specialty 08.06.04 Accounting, analysis and audit. State Statistic Academy; Account and Audit Ukrainian State Statistic Committee, Kiev, 2006.

Thesis is devoted to the topical issues of organizational and methodological provision of accounting system audit estimation. Accounting system quality is the aggregate of features and characteristics of accounting system basic elements. An object, subject, process and the accounting process outcomes are the accounting system elements. The basic parameters and accounting system quality criteria are defined on the basis of systematic approach.

The basis of organizational provision of the accounting system estimation process is the company's internal making of audit firm which consists of auditing standards working out. Classification of audit company's internal standards on the modules is recommended. Accounting system estimation technique, which serves the basis of the content of company's internal standards formation, is worked out. A company's internal standard “Accounting system quality estimation” is suggested.

Methodological recommendations on accounting system estimation with the use of hierarchies' analysis method are formulated. Specificity of the offered method consists of each criteria ponderability consideration as well as accounting corresponding elements parameters of accounting system that allows to estimate accounting system quality more objectively.

Key words: audit, accounting system quality, accounting system estimation, organizational provision, company's internal standards, methodological provision.

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

Актуальність теми. Процес становлення й розвитку аудиту в Україні знаходиться на стадії переходу від підтверджуючого аудиту до системно-орієнтованого. Системно-орієнтований аудит в історичному аспекті є рівнем розвитку незалежного аудиту, а по суті - це практична діяльність суб'єктів аудиту, орієнтована на оцінку систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємств-замовників. Безумовним плюсом системно-орієнтованого аудиту є економія часу і, як наслідок, економія трудовитрат на його проведення. Однією з головних проблем у зв'язку з цим є забезпечення високої якості результатів аудиту на підставі об'єктивної оцінки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб'єктів господарювання.

Стан наукового знання про аудит підтверджується низкою невирішених проблем стосовно системно-орієнтованого аудиту. Інтерес до оцінки якості бухгалтерського обліку як інформаційної бази для функціонування незалежного аудиту зумовлений недостатнім опрацюванням проблем організаційного і методичного забезпечення цього процесу.

За цих умов проблема наукового обґрунтування методики кількісної оцінки якості системи бухгалтерського обліку набуває особливої актуальності.

Інтерес до розробки методики оцінки якості системи бухгалтерського обліку зростає внаслідок переходу аудиторів з 2004 року до реалізації вимог міжнародного стандарту аудиту 400 “Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю”, до якого необхідно мати науково обґрунтований коментар у формі внутрішньофірмового стандарту практичної діяльності аудиторів.

Значним внеском у вивчення проблем оцінки якості системи бухгалтерського обліку слід вважати роботи зарубіжних учених: Е. Аренса, Р. Доджа, Дж. К. Лоббека, Р. Монтгомері, Р.Робертсона. Зважена наукова позиція щодо оцінки системи бухгалтерського обліку знаходить усе більше відображення в роботах російських і вітчизняних учених: Р.О. Алборова, В.Д. Андреєва, М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, С.М. Бичкової, І.М. Дмитренко, Н.І. Дорош, О.В. Ковальової, Л.М. Крамаровського, В.Ф. Максімової, Л.Г. Макарової, Л.В. Нападовської, О.А. Петрик, І.І. Пилипенка, В.С. Рудницького, В.Я. Соколова, Л.В. Сотникової, В.П. Суйца, Л.О. Сухаревої. Разом з тим до цього часу залишаються дискусійними та недостатньо дослідженими питання розгляду системи бухгалтерського обліку як окремого об'єкта оцінки, а не як одного з елементів системи внутрішнього контролю, вибору елементів системи бухгалтерського обліку і встановлення параметрів якості виокремлених елементів; формування інструментарію оцінки.

Віддаючи належне наявним дослідженням в цій галузі, слід зазначити, що проблеми моделювання й реалізації організаційно-методичного забезпечення процесу оцінки якості системи бухгалтерського обліку в теоретичних дослідженнях і аудиторській практиці залишаються все ще недостатньо повно вирішеними. Недостатній рівень дослідження теоретичних та методичних проблем і практична потреба в їх вирішенні зумовили вибір теми дисертаційної роботи, її актуальність і значення в розвитку вітчизняного аудиту.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до тематики наукових досліджень кафедри контролю і аналізу господарської діяльності Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського і передбачена планом науково-дослідної роботи університету за програмою держбюджетної теми Д-99-2 “Проблеми управлінського обліку, контролю і аналізу в міжнародному бізнесі”, яка виконувалася в 1999-2001 рр. (номер державної реєстрації 0199U001226) - автором обґрунтовано підходи до моделювання методик внутрішнього аудиту; Д-2002-1 "Розробка теоретико-методологічних основ організаційного забезпечення оцінки внутрішнього контролю господарських систем", 2002 - 2004 рр. (номер державної реєстрації 0102U002043) - автором досліджено ступінь впливу стану системи внутрішнього контролю на якість системи бухгалтерського обліку. В межах госпдоговірної теми № 83/2005 “Методичне забезпечення діяльності бухгалтерської служби підприємства” (номер державної реєстрації 0105U001792) автором розроблено методику оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка науково-методичних основ і практичних рекомендацій щодо удосконалення аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

Для досягнення цієї мети в дисертаційній роботі поставлено та вирішено сукупність таких завдань:

розкрити зміст дефініції “якість системи бухгалтерського обліку”;

дослідити сукупність елементів системи бухгалтерського обліку в їх взаємозв'язку і взаємозумовленості з погляду системного підходу;

дослідити теоретичні положення щодо системного підходу до оцінки якості системи бухгалтерського обліку;

обґрунтувати й розробити логічну структуру параметрів системи бухгалтерського обліку, що характеризують її якість;

розкрити підходи до реалізації організаційно-методичного механізму оцінки якості системи бухгалтерського обліку;

сформулювати методичні положення щодо розробки внутрішньофірмового стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”;

розробити методичні підходи до оцінки якості системи бухгалтерського обліку на основі застосування методів системного аналізу.

Об'єктом дослідження є процес аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

Предметом дослідження є теоретико-методичні та практичні проблеми удосконалення аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

Методи дослідження. Теоретико-методологічною основою дослідження є системний підхід до вивчення явищ і процесів, пов'язаний з контрольно-аналітичними діями аудиторів щодо оцінки якості підсистеми бухгалтерського обліку.

Методика виконання дисертаційної роботи базується на принципах і положеннях загальної теорії обліку і контролю, загальнонаукових методах (діалектичний аналіз, синтез, індукція, дедукція, наукова абстракція, аналогія - для формування концепції оцінки якості системи бухгалтерського обліку, структури параметрів якості системи внутрішньофірмових стандартів аудиту, при розробці критеріїв оцінки якості, методик зовнішнього аудиту і обґрунтуванні етапів процесу оцінки якості системи бухгалтерського обліку); метод порівняльного аналізу (в оцінці оптимальності системи параметрів якості); системний підхід (в уточненні визначень понять “система бухгалтерського обліку” та “оцінка якості системи бухгалтерського обліку”); безпосереднє спостереження і анкетування (у вивченні існуючої практики аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку); методи інформаційного моделювання (для формалізації структурних елементів методики оцінки якості системи бухгалтерського обліку).

З метою розробки системи внутрішньофірмових стандартів аудиторських фірм було реалізовано спеціальні методи дослідження - морфологічний аналіз, метод узагальнення і конкретизації.

Методологія і методика дослідження відбиває деякі важливі елементи інтегральної концепції розвитку науки (соціоісторичний підхід, наукове знання з термінознавства, системного аналізу).

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативні документи, наукові праці вітчизняних і зарубіжних авторів з питань філософії, соціології, історії, мікро- і макроекономіки, управління, обліку, контролю, зокрема, аудиту, статистична інформація, дані аудиторських звітів, дані обліку і звітності 25 підприємств корпоративного сектора.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна проведеного дослідження полягає в уточненні теоретичних положень концептуального характеру щодо аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку і в розробці практичних рекомендацій стосовно удосконалення її методичного забезпечення.

До найістотніших результатів, що відображають новизну у вирішенні наукової проблеми й виносяться на захист, належать такі:

вперше:

розроблено концептуальні положення щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку на основі системного підходу. Визначено структурні елементи концепції аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку, встановлено взаємозв'язки й взаємозалежності між аудиторськими процедурами та етапами перевірки, що дало можливість сформувати цілісну методику оцінки;

обґрунтовано й систематизовано параметри якості системи бухгалтерського обліку та оцінні критерії, доведено їх взаємозв'язок і взаємозумовленість, що постало основою моделювання відповідної методики;

удосконалено:

методичний підхід до оцінки якості системи бухгалтерського обліку на основі методів системного аналізу (методу аналізу ієрархій), який дозволив врахувати вагомість кожного з критеріїв, параметрів і елементів системи бухгалтерського обліку;

технологічний процес оцінки якості системи бухгалтерського обліку на основі систематизації вимог, наведених в міжнародних стандартах аудиту, що впливатиме на підвищення ефективності проведення аудиту;

отримали подальший розвиток:

понятійний апарат: “якість системи бухгалтерського обліку”, “оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, що дозволило створити основу для обґрунтування й розробки параметрів якості та їх оцінних критеріїв, а також розробити концепцію оцінки якості системи бухгалтерського обліку;

методичні положення щодо розробки внутрішньофірмових стандартів аудиторської діяльності загалом і, зокрема, стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, що забезпечує відповідну уніфікацію підходів до проведення аудиторських процедур і підвищення їхньої якості;

методичний підхід до оцінки якості системи бухгалтерського обліку на основі застосування анкет, що містить не тільки якісні, але й кількісні показники, та дозволяє більш об'єктивно оцінити рівень внутрішнього ризику, визначити обсяг аудиторських процедур.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає в збагаченні практики діяльності аудиторських фірм внутрішньофірмовими регламентами (Внутрішньофірмовий стандарт “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”), робочими документами щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку, методикою оцінки системи бухгалтерського обліку.

Практичні рекомендації, що містяться в дисертації, носять конкретний характер і спрямовані на реалізацію системного підходу до оцінки якості системи бухгалтерського обліку в умовах поступового розвитку системно-орієнтованого аудиту.

До числа рекомендацій, які мають найбільше практичне значення, належить розробка:

внутрішньофірмових стандартів і безпосередньо стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, за умови затвердження й використання якого буде створено основу для підвищення ефективності аудиторської діяльності при одночасному зниженні її ризику;

технології здійснення аудиторських процедур щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку;

типових форм робочих документів щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку, застосування яких дозволить знизити трудомісткість аудиторських робіт;

методики оцінки якості системи бухгалтерського обліку, що дозволить підвищити ефективність аудиторських процедур та обґрунтованість незалежної думки аудиторів.

Висновки і рекомендації, які запропоновані в дисертаційній роботі, схвалено і впроваджено в практику діяльності аудиторських фірм Донецького регіону, що підтверджується відповідними актами: аудиторська фірма “АУДЄК” (довідка про впровадження № 7 від 15.11.2005), аудиторська фірма “БАК” (довідка про впровадження № 5 від 25.11.2005), ТОВ “Аудиторська фірма “Практик” (довідка про впровадження № 5 від 7.12.2005), ТОВ “Аудиторська фірма “Апогей” (довідка про впровадження № 154 від 12.12.2005).

Викладені в дисертації рекомендації та пропозиції удосконалення методичного забезпечення аудиторського процесу стосовно оцінки якості системи бухгалтерського обліку використовуються в навчальному процесі Донецького державного університету економіки і торгівлі ім. М.І. Туган-Барановського при викладанні дисциплін “Організація і методика аудиту”, “Аудит” (довідка № 08.04/789 від 03.04.2006 р.).

Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, викладенні у дисертації, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в роботі використані лише ті ідеї і пропозиції, що є результатом особистої праці здобувача. Конкретний внесок дисертанта у ці праці вказаний у переліку основних публікацій за темою дисертації.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні результати дослідження пройшли апробацію шляхом обговорення і отримали позитивну оцінку науковців на 10 конференціях, серед них: Міжнародна науково-практична конференція “Сучасний стан і тенденції розвитку підприємництва в Україні” (м. Харків, Харківський інститут управління, 2 листопада 2004 р.); Міжнародна науково-практична конференція “М.І. Туган-Барановський - видатний вчений-економіст. Спадщина та новації” (Донецьк, Донецький державний університет економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського, 9-10 грудня 2004 р.); “Десяті Ліберманівські читання” (м. Харків, Харківський інститут управління, 16 листопада 2005 р.); Міжнародна науково-практична конференція “Розвиток обліку і аудиту як основа інформаційно-аналітичної системи підприємництва” (м. Харків, Національний технічний університет “Харківський політехнічний інститут”, 17-18 листопада 2005 р.).

Публікації. Основні положення дисертації опубліковано в одному колективному навчальному посібнику, 6 статтях у фахових наукових журналах і збірниках наукових праць, 3 публікаціях в інших виданнях. Загальна кількість публікацій за темою дисертації становить 10 найменувань загальним обсягом 9,2 друк. арк., з яких особисто здобувачеві належить 6,04 друк. арк. Щодо публікацій, виданих у співавторстві (4), у дисертації використано тільки ті положення, що є результатом особистого дослідження здобувача.

Структура й обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 185 сторінках друкованого тексту, в тому числі 31 таблиця - на 22 сторінках, 15 рисунків - на 12 сторінках, 10 додатків - на 88 сторінках. Список використаних літературних джерел становить 202 найменування і займає 17 сторінок.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Теоретико-методологічні засади аудиторської оцінки системи бухгалтерського обліку” проаналізовано теоретичні аспекти якості системи бухгалтерського обліку, розроблено концепцію оцінки якості системи бухгалтерського обліку на підставі реалізації системного підходу.

В умовах системно-орієнтованого аудиту основним об'єктом уваги аудитора стають системи обліку і внутрішнього контролю суб'єктів господарювання тому, що при ефективному їх функціонуванні та надійності вірогідність випадкових помилок або шахрайства незначна. Підвищення значущості оцінки зазначеного об'єкта викликає необхідність коригування методів аудиту в напрямку зосередження зусиль аудиторів саме на такій оцінці. Це дозволяє обґрунтувати актуальність розробки цілісної концепції оцінки якості системи бухгалтерського обліку в умовах системно-орієнтованого аудиту.

На основі критичного аналізу існуючих визначень поняття “якість” визначено, що якість системи бухгалтерського обліку - це сукупність властивостей і характеристик основних елементів системи обліку, рівень яких формується посадовцями під час формування обліково-економічної інформації про операції та процеси з метою складання фінансової звітності як одного з найважливіших джерел прийняття управлінських рішень. На підставі цього автором пропонується розглядати оцінку якості системи бухгалтерського обліку як цілеспрямовану діяльність аудиторів по формуванню інформації про кількісні і якісні показники (характеристики і властивості), що характеризують стан кожного з елементів системи бухгалтерського обліку, а також здатність їх задовольняти потреби всіх фактичних і потенційних користувачів звітності.

Дослідження генезису наукової думки в галузі теорії систем і системного аналізу дозволило переконатися, що бухгалтерський облік є системою, яка характеризується низкою взаємопов'язаних елементів і функціонує та розвивається за суворо визначеними принципами. Розгляд обліку як цілісної системи можливий тільки за умови застосування системного підходу. Реалізація цього підходу дозволила виокремити основні елементи системи бухгалтерського обліку, до яких належать: об'єкт, суб'єкт, процес і результат процесу обліку, а також сформувати модель цієї системи (рис. 1).

Реалізація системного підходу до дослідження об'єкта аудиторської оцінки - системи бухгалтерського обліку - дозволила виділити основні параметри якості кожного з елементів системи (рис. 2). Розроблена логічна структура параметрів якості системи бухгалтерського обліку створила основу для визначення критеріїв, які дозволяють оцінити якість як кожного елемента системи, так і всієї системи бухгалтерського обліку загалом.

Дослідження теоретичних основ якості системи бухгалтерського обліку стало підґрунтям розробки цілісної концепції оцінки якості системи бухгалтерського обліку за такими елементами: дефініція “оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, мета оцінки, її завдання, суб'єкти і об'єкти оцінки, основні процедури. Побудова концептуальних основ стала поштовхом для розробки напрямків реалізації системного підходу до оцінки якості системи бухгалтерського обліку, що націлені на удосконалення й раціоналізацію організаційного та методичного забезпечення процесу аудиту.

У розділі 2 “Методика формування політики аудиторської оцінки системи бухгалтерського обліку” акцентовано увагу на необхідності розробки внутрішньофірмових стандартів як основи організаційного забезпечення процесу

У результаті логічного аналізу зарубіжного досвіду, що склався, і аналогічних досліджень теорії і практики внутрішньофірмової стандартизації аудиту в Україні встановлено, що ця проблема належить не тільки до ряду складних, але й таких, що нагально вимагають наукового вирішення.

На основі дослідження системи нормативного регулювання аудиторської діяльності в Україні було встановлено, що аудиторським стандартам, у тому числі й внутрішньофірмовим, відводиться домінуюча роль у даній системі. Без сумніву, система внутрішньофірмових стандартів аудиту повинна формуватися у розвиток діючих стандартів. Із цього випливає, що однією з передумов формування системи внутрішньофірмових стандартів є проведення сутнісного аналізу діючих стандартів аудиторської діяльності.

Мета цього аналізу полягає у визначенні місця стандартів у системі нормативно-правового регулювання аудиторської діяльності, їх значення, структури і класифікації, а також встановленні основних вимог до здійснення і оформлення аудиту, задекларованих у міжнародних стандартах. Результати такого аналізу дозволили визначити підходи до формування політики внутрішньофірмових стандартів аудиту в цілому і, зокрема, внутрішньофірмового стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”.

Основою формування змістової частини внутрішньофірмових стандартів аудиту є дослідження технології оцінки системи бухгалтерського обліку. Технологія оцінки системи бухгалтерського обліку є сукупністю послідовних взаємопов'язаних аудиторських процедур щодо вивчення стану системи бухгалтерського обліку та на основі створеної інформаційної бази визначення впливу результатів цих дій на аудиторський ризик. В основу дослідження технології оцінки було покладено рекомендації, сформульовані в міжнародних стандартах аудиту.

Дослідження методичного підходу, відповідно до якого процес оцінки системи бухгалтерського обліку представлено в Міжнародних стандартах аудиту (МСА), дозволило нам констатувати, що в стандартах не встановлено логічної послідовності виконання етапів оцінки системи бухгалтерського обліку. Рекомендації, що стосуються цього процесу, містяться в різних стандартах. Без достатнього практичного досвіду представити даний процес комплексно практично неможливо. А головне те, що у Міжнародних стандартах відсутні рекомендації щодо оцінки якості системи бухгалтерського обліку як самостійно функціонуючої системи. Результати структурно-змістового аналізу МСА надалі стали підґрунтям для розробки політики аудиторської фірми стосовно оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

У дисертації запропоновано класифікацію внутрішньофірмових стандартів аудиту за модулями (рис. 3). Класифікаційні ознаки формують певні підстави спадкоємності внурішньофірмових правил у відношенні до міжнародних стандартів аудиту, дають можливість комплексно вирішувати завдання аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку.

З метою формалізації системи внутрішньофірмових стандартів використано метод морфологічного аналізу, який дозволив не тільки встановити сукупність елементів досліджуваної множини, але й сприяв визначенню складу правил, що забезпечують виконання робіт з аудиту.

Основними ґрунтовними елементами для визначення складу модулів внутрішньофірмових стандартів і способів реалізації кожного з них запропоновано прийняти аудиторські процедури.

Методичні підходи до розробки внутрішньофірмових стандартів аудиту було реалізовано при формуванні внутрішньофірмового стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, застосування якого дозволить врегулювати роботу аудиторських фірм у цьому напрямку.

У третьому розділі “Удосконалення методичного забезпечення аудиторської оцінки системи бухгалтерського обліку” розроблено методику оцінки системи бухгалтерського обліку, яку впроваджено в практику діяльності аудиторських фірм і апробовано на 25 підприємствах (акціонерних товариствах) Донецького регіону.

Апріорі ефективна діяльність аудиторських фірм можлива тільки при наявності її достатньо досконалого методичного забезпечення. Обґрунтування теоретичних положень моделювання методик аудиту дозволило автору розробити модель методики оцінки системи бухгалтерського обліку, що містить такі елементи як об'єкт оцінки, джерела інформації, мету і зміст аудиторських процедур, способи і прийоми оцінки, її техніку.

При проведенні експерименту по впровадженню методики процес оцінки системи бухгалтерського обліку було поділено на 4 фази (загальне ознайомлення з системою, первинна оцінка, підтвердження оцінки системи бухгалтерського обліку і заключна фаза), що відповідають визначеним етапам процесу аудиту, а це дозволило упорядкувати сам процес оцінки.

Розробленою методикою оцінки системи бухгалтерського обліку передбачено оцінювання якості системи бухгалтерського обліку за 81 критерієм. Процедуру оцінки системи щодо кожного критерію запропоновано проводити шляхом нарахування балів, відповідних рівню якості (табл. 1). Цифровий формат якості системи бухгалтерського обліку забезпечує на даному етапі об'єктивність результатів оцінки.

Таблиця 1 Шкала бальної оцінки якості системи бухгалтерського обліку

Рівень якості СБО	Характер стану критеріїв СБО	Сума балів
Високий	Властивість притаманна (дотримується) об'єкту завжди	2
Середній	Властивість притаманна об'єкту іноді	0,5
Низький	Властивість не притаманна об'єкту	0

Підсумковим результатом оцінки якості системи бухгалтерського обліку виступає певна сума балів як інтегрована сума показників за відповідними критеріями, виходячи з їх значущості та ступеня прояву. Враховуючи, що “еталонний стан” якості системи бухгалтерського обліку оцінюється максимально можливим рівнем (коефіцієнтом) довіри, що дорівнює 100%, то фактичний рівень якості системи бухгалтерського обліку (РЯСБО) розраховується шляхом розділення фактичної суми балів на максимальну кількість балів. На основі результатів оцінки якості системи бухгалтерського обліку аудитору слід визначити рівень ризику системи бухгалтерського обліку (РСБО). Ризик системи бухгалтерського обліку при цьому розраховується у такий спосіб:

РСБО = 100 % - Р ЯСБО (1)

В результаті дослідження сформульовано методичні рекомендації з оцінки якості системи бухгалтерського обліку із застосуванням методу аналізу ієрархій. При використанні цього методу система подається у вигляді ієрархії. Елементи задачі залежно від їх ролі у досягненні мети можна охарактеризувати відповідною вагою. Для виявлення пріоритетів елементів проводиться попарне порівняння ваги, де елементи задачі - А1, А2, ..., Аn, а відповідна їм вага - w1, w2, ..., wn. Порівняння ваги приводить до побудови квадратної матриці (табл. 2). Порівняння елементів задачі здійснюється на підставі шкали відносної важливості.

Таблиця 2 Матриця попарних порівнянь

Елементи задачі	А1	А2	А3	….	Аn
А1	w1/w1	w1/w2	w1/w3	….	w1/wn
А2	w2/w1	w2/w2	w2/w3	…	w2/wn
А3	w3/w1	w3/w2	w3/w3	…	w3/wn
….	…	…	….	…	….
Аn	wn/w1	wn/w2	wn/w3	…	wn/wn

Із групи матриць парних порівнянь формується набір локальних пріоритетів, які виражають відносний вплив множини елементів на елемент рівня, що приєднується вгорі. Для цього необхідно обчислити безліч власних векторів для кожної матриці, а потім нормалізувати результат до одиниці, одержуючи тим самим вектор пріоритетів (табл. 3).

Таблиця 3 Розрахунок локальних пріоритетів

Елементи	А1	А2	…	АN	Розрахунок середньої геометричної	Нормалізація
А1	w1/w1	w1/w2	…	w1/wn	= a	a/r=xl
…	…	…	…	…	…	…
АN	wn/w1	wn/w2	…	wn/wn	=d	d/r=xn
a+…+d=r

Для розв'язання задачі необхідно розрахувати не тільки локальні, але й інтегральні пріоритети за групами критеріїв, параметрів і елементами системи бухгалтерського обліку. Інтегральний пріоритет параметрів системи бухгалтерського обліку за групою критеріїв дорівнює сумі добутків локальних пріоритетів значень критеріїв і альтернатив елементів системи обліку.

Останній етап використання методу ієрархій присвячується формуванню глобального пріоритету й оцінці якості системи бухгалтерського обліку. Глобальний пріоритет дорівнює сумі добутків локальних та інтегральних пріоритетів елементів системи бухгалтерського обліку. Запропонована методика полягає в урахуванні вагомості кожного з критеріїв, параметрів та елементів системи бухгалтерського обліку, що дозволяє більш об'єктивно оцінити якість системи і встановити рівень внутрішнього ризику. Практична апробація запропонованих у дисертації методичних підходів до оцінки якості системи бухгалтерського обліку підтвердила доцільність їх використання.

ВИСНОВКИ

У дисертації вирішено важливе науково-практичне завдання щодо дослідження аудиторської оцінки якості системи бухгалтерського обліку та удосконалення її методичного забезпечення, що спрямоване на підвищення ефективності аудиту та зниження його ризику.

За результатами виконаної роботи сформульовано такі висновки:

Основні тенденції еволюції аудиту пов'язані із розвитком ринкових відносин і полягають у подальшому ускладненні об'єктів, завдань, функцій, методичних прийомів, принципів здійснення аудиторських процедур та інших елементів його методології та організації з метою забезпечення відповідного ступеня довіри користувачів до аудиторських звітів.

Дослідження умов розвитку і адаптації аудиту в Україні дозволило констатувати, що аудит знаходиться на стадії поступового переходу від підтверджуючого до системно-орієнтованого. Це актуалізує необхідність зосередження зусиль аудиторів на оцінці якості системи бухгалтерського обліку з використанням науково-обґрунтованих методик.

Викладене вище загострює необхідність вирішення нового наукового завдання - розробки цілісної концепції оцінки якості системи бухгалтерського обліку в умовах реалізації окремих елементів системно-орієнтованого аудиту.

З урахуванням наукового знання з термінознавства та критичного аналізу існуючих визначень категорій “якість” і “оцінка” зроблено уточнення поняття “якість системи бухгалтерського обліку”. Воно визначено як сукупність властивостей і характеристик основних елементів системи обліку, рівень яких формується під час накопичення обліково-економічної інформації про операції та процеси з метою складання фінансової звітності. “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку” визначається дисертанткою як цілеспрямована діяльність аудиторів по формуванню інформації про кількісні і якісні показники (характеристики і властивості), що характеризують стан кожного з елементів системи бухгалтерського обліку, а також здатність їх задовольняти потреби всіх фактичних і потенційних користувачів звітності.

Одним із важливих методологічних підходів, який дозволяє окреслити параметричну модель якості системи бухгалтерського обліку є дослідження генезису наукового знання у галузі теорії систем і системного аналізу.

Структуризація системи бухгалтерського обліку за основними елементами: суб'єкти, об'єкти, процес та його результат, - дозволила точніше виокремити та систематизувати параметри та критерії якості кожного з елементів системи і сформувати параметричну модель якості системи бухгалтерського обліку.

Концепція оцінки якості системи бухгалтерського обліку представлена основними ключовими компонентами, а саме: дефініція “оцінка якості системи бухгалтерського обліку”, мета, завдання, суб'єкти та складові сукупного об'єкта оцінки, основні її процедури. Формування концептуальних основ утворило підґрунтя для розробки напрямів реалізації системного підходу до процесу оцінки, зокрема, удосконалення та раціоналізація його організаційного і методичного забезпечення.

Визначено, що основним проявом організаційного забезпечення процесу оцінки якості системи бухгалтерського обліку є розробка внутрішньої політики аудиторської фірми стосовно розробки внутрішніх стандартів її діяльності.

В основу визначення змістової частини внутрішньофірмових стандартів аудиту стосовно оцінки якості системи бухгалтерського обліку покладено результати аналізу місця і змісту етапів технології оцінки в структурі діючих стандартів.

На основі аналізу теоретичних досліджень з проблем аудиту та аудиторського досвіду автором запропоновано класифікацію внутрішньофірмових стандартів за модулями. Класифікаційні ознаки формують певні підстави спадкоємності внутрішньофірмових правил у відношенні до діючих міжнародних стандартів аудиту. Такий підхід до класифікації дозволяє комплексно вирішувати завдання оцінки системи бухгалтерського обліку.

Побудова структури і визначення змісту внутрішньофірмового стандарту “Оцінка якості системи бухгалтерського обліку” повинні здійснюватися з урахуванням методичних підходів до розробки внутрішньофірмових стандартів аудиту. Це дозволить підвищити ступінь їх реалізації в процесі аудиторської діяльності.

Формалізація основних елементів інформаційної моделі методики оцінки якості системи бухгалтерського обліку: об'єкти оцінки, мета і зміст процедур з оцінки, інформаційне забезпечення її процесу, способи і прийоми, техніка, - складає сутність цієї методики. В основу розробки моделі методики оцінки покладено теоретичні положення інформаційного моделювання.

Моделювання методики оцінки якості системи бухгалтерського обліку дозволило виокремити основні організаційні, інформаційні та технологічні зв'язки між її елементами як в межах самої методики, так і поза її межами. Це створило передумови для розробки варіантів оптимальної спрямованості дій щодо оцінки з урахуванням мінімізації аудиторського ризику та витрат, пов'язаних з аудиторською діяльністю.

Дослідження діючої практики реалізації вимог міжнародного стандарту 400 “Оцінка ризиків і система внутрішнього контролю” підтвердило реальність розробки і впровадження методики оцінки якості системи бухгалтерського обліку за 81 критерієм, що віддзеркалює сформовану автором параметричну модель якості оцінюваного об'єкту. Запропонована у дисертації методика принципово відрізняється від аналогів, описаних у спеціальній літературі, тим, що поряд з якісними має й кількісні показники.

Ефективність методики і сформульованих методичних рекомендацій щодо її практичного втілення підтверджується застосуванням методу аналізу ієрархій. Акцент на доцільності застосування цього елементу системного аналізу дозволяє визначити не тільки локальні та інтегральні пріоритети певних критеріїв, що характеризують кожний із елементів системи, а й дозволяє обчислити глобальний пріоритет, який призначено для оцінки якості системи бухгалтерського обліку в цілому. Специфіка запропонованої методики полягає в урахуванні вагомості кожного з критеріїв, параметрів відповідних елементів системи бухгалтерського обліку, що дозволяє більш об'єктивно оцінити якість.

Результати дослідження дозволяють певним чином доповнити теоретичні основи аудиту. Використання їх у практичній діяльності аудиторських фірм забезпечить єдність і типізацію методичних основ аудиторської перевірки, що у свою чергу підвищить якість результатів аудиту фінансової звітності.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Сухарева Л.О., Воловик К.О. Сутність, фактори і прийоми формування “креативного” підходу до бухгалтерського обліку // Торгівля і ринок України. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2001. - С. 235 - 243. - 0,54 друк. арк. (особистий внесок здобувача складає 0,3 друк. арк. - визначено вплив креативного обліку на якісні характеристики результату процесу бухгалтерського обліку).

2. Воловик К.О. Дослідження умовності обґрунтування елементів обліково-економічної політики // Торгівля і ринок України. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2002. - С. 212 - 220. (0,5 друк. арк.)

3. Сухарева Л.О., Закалінська К.О. Удосконалення процедури аудиту в умовах різного тлумачення балансових теорій // Торгівля і ринок України. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2003. - С. 236 - 244. - 0,52 друк. арк. (особистий внесок здобувача складає 0,32 друк. арк. - визначено вплив неминучості синтезу статичного і динамічного започаткування у бухгалтерському балансі на побудову методик аудиторської оцінки фінансової звітності).

4. Сухарева Л.О., Закалінська К.О. Концептуальні основи якості бухгалтерського обліку // Торгівля і ринок України. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2004. - С. 88-96. - 0,54 друк. арк. (особистий внесок здобувача складає 0,32 друк. арк. - подано дефініцію “якість системи бухгалтерського обліку”).

5. Закалінська К.О. Сутнісний аналіз зовнішніх стандартів аудиту як основа розробки політики внутрішньофірмової стандартизації // Торгівля і ринок України. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2005. - С. 36-44. (0,55 друк. арк.)

6. Закалинская Е.А. Оценка качества системы бухгалтерского учета: концептуальные основы // Финансы, учет, банки. - Донецк: ДонНУ, Каштан, 2005. - С. 202-207. (0,5 друк. арк.).

7. Закалинская Е.А. Сущностный анализ системы бухгалтерского учета в условиях системно-ориентированного аудита // Матеріли дев'ятих Ліберманівських читань “Сучасний стан і тенденції розвитку підприємництва в Україні” (м. Харків, 2 листопада 2004 р.). - Харків: ХІУ, 2005. - С. 125-130. (0,35 друк. арк.)

8. Закалинская Е.А. Оценка системы бухгалтерского учета: сущностный анализ // Матеріли міжнародної науково-практичної конференції “М.І. Туган-Барановський - видатний вчений-економіст. Спадщина та новації” (м. Донецьк, 20-21 січня 2005 р.). - Донецьк: ДонДУЕТ. - 2005. - С.36-39. (0,3 друк. арк.)

9. Закалинская Е.А. Внутрифирменные стандарты аудита как основа деятельности аудиторских фирм // Вісник Національного технічного університету “Харківський політехнічний інститут”. - Харків: НТУ “ХПІ”, 2005. - С. 139-142. (0,4 друк. арк.).

10. Дмитренко И.Н., Закалинская Е.А. Аудит обоснованности и соблюдения учетной политики предприятия. Учебно-практическое пособие. - Донецк: “НОРД-компьютер”, 2002. - 80 с. - 5,0 друк. арк. (особистий внесок здобувача складає 2,5 друк. арк. - сформульовано якісні характеристики обліково-економічної інформації під впливом можливих варіантів змін облікової політики та облікової оцінки).

Размещено на Allbest.ru

...