Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Анотація

бухгалтерський доход витрата послуга

Гавришків І.Р. Облік та контроль доходів і витрат діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. - Київ, 2008.

Дисертація присвячена актуальним проблемам удосконалення обліку та контролю доходів і витрат підприємств санаторно-курортного комплексу.

У роботі досліджено економічну сутність доходів і витрат та виділено основні підходи до визначення та обліку доходів і витрат у розрізі різних шкіл бухгалтерського обліку, що дозволить використати досвід минулих поколінь для вирішення сучасних проблем бухгалтерського обліку та контролю доходів і витрат.

Виявлено вплив організаційно-технологічних особливостей підприємств санаторно-курортного комплексу на організацію та методику обліку доходів, витрат і калькулювання собівартості санаторно-курортних послуг. Запропоновано методику обліку доходів і витрат діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу, що дозволить надавати управлінському персоналу оперативну інформацію стосовно отриманих доходів та понесених витрат для подальшого планування та прогнозування діяльності санаторію.

Внесено пропозиції щодо запровадження форм внутрішньої звітності. Удосконалено структуру відділу внутрішньогосподарського контролю та порядок здійснення внутрішньогосподарського контролю доходів і витрат. Розроблено практичні рекомендації щодо створення комп'ютерної системи бухгалтерського обліку на підприємствах санаторно-курортного комплексу.

Ключові слова: доходи, витрати, санаторно-курортні послуги, підприємства санаторно-курортного комплексу, внутрішньогосподарський контроль.

Аннотация

Гавришкив И.Р. Учет и контроль доходов и издержек деятельности предприятий санаторно-курортного компекса. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Государственная академия статистики, учета и аудита Госкомстата Украины. - Киев, 2008.

Диссертация посвящена актуальным проблемам совершенствования учета и контроля доходов и издержек деятельности предприятий санаторно-курортного комплекса.

В работе исследована экономическая сущность доходов и издержек и выделены основные подходы к определению и учету доходов и издержек в разрезе разных школ бухгалтерского учета, что позволит использовать опыт прошлых поколений в решении актуальных проблем бухгалтерского учета и контроля доходовв и издержек.

В работе применены общенаучные методы и приемы: методы индукции, дедукции, наблюдения, сравнения, абстрактно-логический метод, метод причинно-следственной связи, метод аналогии, диалектический метод, системный подход.

В процессе исследования использовались данные бухгалтерской и статистической отчетности предприятий санаторно-курортного комплекса городов Трускавца, Моршина, Схидницы.

Объектом исследования является порядок формирования и соответствие начисления доходов и издержек в системе бухгалтерского учета на предприятиях санаторно-курортного комплекса и их контроль.

В ходе исследования выявлено влияние организационно-технологических особенностей предприятий санаторно-курортного комплекса на организацию и методику учета доходов, издержек и калькулирования себестоимости санаторно-курортных услуг. Предложено методику учета доходов и издержек деятельности предприятий санаторно-курортного комплекса, что позволит предоставлять управленческому персоналу оперативную информацию относительно полученных доходов и понесенных издержек для дальнейшего планирования и прогнозирования деятельности санатория.

В первом разделе “Теория учета и контроля доходов и издержек деятальности предприятий санаторно-курортного комплекса” исследованы сущность и генезис издержек и доходов как объектов бухгалтерского учета и контроля; определены тенденции развития и специфические особенности деятельности предприятий санаторно-курортного комплекса, влияющие на организацию и методику учета доходов, издержек и калькулирования себестоимости санаторно-курортных услуг; проведена классификация доходов и издержек предприятий санаторно-курортного комплекса для потребностей бухгалтерського учета в части разработки системы синтетических и аналитических счетов для учета доходов и издержек.

Во втором разделе “Организация и методика учета издержек и доходов в санаторно-курортном комплексе” исследованы проблемы формирования и отражения в учете издержек и доходов предприятий санаторно-курортного комплекса; предложена методика учета доходов и издержек, а таке калькулирования себестоимости услуг указанных предприятий, в частности, предложен расчет фактической себестоимости санаторно-курортных услуг, исходя из стоимости переходных койко-дней на конец отчетного периода; теоретически обоснованно учетное отображение выручки от реализации путевок в разные периоды заезда отдыхающих.

В третьем разделе “Внутреннехозяйственный контроль издержек и доходов в управлении предприятиями санаторно-курортного комплекса” разработаны предложения по усовершенствованию организации и методики внутреннехозяйственного контроля в системе управления предприятиями санаторно-курортного комплекса, в частности, систематизированы функции и задачи субъектов контроля; обоснована необходимость внедрения, определены основные направления и преимущества использования компьютерных систем и технологий для учета доходов и издержек на предприятиях санаторно-курортного комплекса.

Внесены предложения по введению форм внутренней отчетности. Усовершенствована структура отдела внутреннехозяйственного контроля и порядок осуществления внутреннехозяйственного контроля доходов и издержек. Разработаны практические рекомендации относительно создания компьютерной системы бухгалтерского учета на предприятиях санаторно-курортного комплекса.

Ключевые слова: доходы, издержки, санаторно-курортные услуги, предприятия санаторно-курортного комплекса, внутреннехозяйственный контроль.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Ринкові умови господарювання суттєво вплинули на розвиток сфери послуг. За показниками зростання обсягу реалізації послуг (у середньому на 21,1 % протягом 2002-2007 рр.) сфера послуг набула ознак однієї із найперспективніших галузей вітчизняної економіки. Особливо суттєві зрушення на підприємствах санаторно-курортного комплексу, який відноситься до важливого елементу соціальної інфраструктури держави, забезпечуючи право населення на відпочинок та підтримання здоров'я на належному рівні.

Особливістю діяльності зазначених підприємств є використання великих обсягів природних ресурсів, що впливає на специфіку структури їх витрат. У цьому сенсі діяльність підприємств санаторно-курортного комплексу має певні відмінності від інших суб'єктів ринкових відносин, що потребує глибоких наукових досліджень. Особливо це стосується удосконалення методів управління витратами і доходами, оскільки результати роботи таких підприємств та їх конкурентноздатність залежать не тільки від якості санаторно-курортних послуг, а й від обсягів понесених ними витрат і отриманих доходів.

Більшість загальноприйнятих для промислових підприємств методів та процедур обліку доходів і витрат, калькулювання послуг неприйнятні для процесу формування санаторно-курортної послуги. Загалом специфіка діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу суттєво позначилася на організації та методиці бухгалтерського обліку всіх здійснюваних операцій. Для підвищення ефективності діяльності необхідно також суттєво поглибити і контрольні процедури, передусім, стосовно доходів і витрат.

Необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо вдосконалення теорії і практики бухгалтерського обліку доходів і витрат діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу з урахуванням напрацювань вітчизняної та світової облікової теорії і практики визначили актуальність теми та основні напрями дослідження.

Серед зарубіжних вчених, які досліджували питання обліку доходів і витрат, необхідно згадати праці А.Ф. Аксененка, І.А. Басманова, О.О. Бауера, М.А. Вахрушиної, П.С. Безрукого, Я.М. Гальперіна, Г.А. Гофмана, К. Друрі, Р. Ентоні, Е. Жамса, В.Б. Івашкевича, Т.П. Карпової, М. Карренбауера, А.І. Лозинського, В.А. Маздорова, І.Г. Максимова, А.Ш. Маргуліса, Р. Мюллендорфа, С.О. Ніколаєвої, В.Ф. Палія, А.К. Рощаховського, С.С. Сатубалдіна, Я.В. Соколова, С.О. Стукова, В.І. Ткача, Ч.Т. Хорнгрена, А. Яругової.

Вагомий внесок у розробку питань теорії та методології обліку та контролю витрат і доходів здійснили також вітчизняні вчені, зокрема: О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, З.В. Гуцайлюк, В.І. Єфіменко, З.В. Задорожний, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, А.М. Кузьмінський, В.О. Ластовецький, Н. М. Малюга, Б.М. Литвин, Л.В. Нападовська, П.П. Німчинов, Ю. І. Осадчий, М. С. Пушкар, В.В. Сопко, Л.К. Сук, І.Д. Фаріон, М.Г. Чумаченко. В їхніх працях доволі ґрунтовно досліджені проблеми обліку витрат і доходів на промислових підприємствах. Проте, у вітчизняній обліковій теорії та практиці практично відсутні комплексні дослідження з проблем витрат і доходів у сфері надання послуг, зокрема, на підприємствах санаторно-курортного комплексу.

Зв'язок роботи з науковими програмами. Дисертація виконана згідно з планом науково-дослідних робіт Тернопільського національного економічного університету за темами “Методологічні особливості розвитку та удосконалення аудиту ефективності” (державний реєстраційний номер 0105U000856) та “Дослідження і розробка методології і методики питань організації обліку, аналізу, контролю і аудиту у сфері послуг (галузей соціальної інфраструктури)” (державний реєстраційний номер 0105U000853).

У межах наукової програми автором виконано дослідження, пов'язані з теоретичним обґрунтуванням удосконалення методики бухгалтерського обліку витрат і доходів, а також з розробкою пропозицій та рекомендацій щодо вдосконалення процедури калькулювання санаторно-курортної послуги і методики внутрішньогосподарського контролю на підприємствах санаторно-курортного комплексу.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є теоретичне обґрунтування сутності, змісту, місця та порядку формування витрат і доходів у господарській діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу, а також надання пропозицій і рекомендацій з удосконалення чинної організації й методики обліку та внутрішньогосподарського контролю витрат і доходів на підприємствах санаторно-курортного комплексу.

Для досягнення мети у роботі визначено такі завдання:

- дослідити генезис основних підходів до обліку витрат і доходів з метою теоретичного обґрунтування та удосконалення методики їхнього відображення в системі бухгалтерського обліку підприємств санаторно-курортного комплексу;

- визначити тенденції розвитку та специфічні особливості діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу, які впливають на вибір об'єктів і методику обліку та контролю витрат і доходів, для розробки пропозицій щодо їхнього удосконалення;

- дослідити особливості обліку доходів діяльності підприємств санаторно-курортної галузі та запропонувати напрями вдосконалення порядку відображення в обліку виручки від реалізації путівок та інших доходів діяльності;

- адаптувати класифікацію витрат і доходів підприємств санаторно-курортного комплексу для застосування у практичній діяльності таких підприємств;

- виявити недоліки в організації обліку витрат і доходів у діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу з метою їхнього усунення та вдосконалити методику обчислення собівартості санаторно-курортних послуг для економічного обґрунтування суми здійснених витрат у розрізі відповідних підрозділів на обслуговування відпочиваючих і хворих;

- запропонувати шляхи вдосконалення організації та розробити методичні рекомендації з внутрішньогосподарського контролю витрат і доходів підприємств санаторно-курортного комплексу, спрямованих на запобігання й усунення недоліків у задоволенні потреб відпочиваючих і надання якісних лікувально-оздоровчих послуг;

- визначити основні напрями та переваги використання комп'ютерних технологій в процедурі обліку витрат і доходів підприємств санаторно-курортного комплексу.

Об'єктом дослідження є процес формування доходів і витрат на підприємствах санаторно-курортного комплексу та контроль повноти відображення їх в системі бухгалтерського обліку.

Предметом дослідження є теоретичні, методичні та організаційні аспекти бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю витрат і доходів на підприємствах санаторно-курортного комплексу.

Методи дослідження. У процесі дослідження методики бухгалтерського обліку та контролю витрат і доходів підприємств санаторно-курортного комплексу застосовувалися загальнонаукові методи та прийоми: методи індукції, дедукції - при дослідженні теоретичних питань бухгалтерського обліку витрат і доходів в історичному аспекті; спостереження та порівняння - для визначення стану обліку витрат і доходів діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу; абстрактно-логічний метод і метод причинно-наслідкового зв'язку - для удосконалення класифікації витрат і доходів та виділення об'єктів обліку витрат; метод аналогії, діалектичний метод, системний підхід - для удосконалення методики бухгалтерського обліку витрат і доходів підприємств санаторно-курортного комплексу.

Теоретико-методологічною та інформаційною основою виконаного дисертаційного дослідження стали: висвітлені у працях класиків світової економічної науки положення концептуальних підходів, наукових гіпотез і сучасних інтерпретацій обліку витрат і доходів, нормативно-правові документи, наукові праці вітчизняних вчених з теорії, організації та методики обліку і контролю витрат і доходів, довідкові, інструктивні, методичні матеріали та рекомендації міністерств і відомств України, що стосуються досліджуваних питань, матеріали органів державної статистики, періодичні видання, а також матеріали науково-практичних конференцій. У роботі використані результати проведеного автором анкетування підприємств санаторно-курортного комплексу міст Трускавця, Моршина та Східниці.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у визначенні, уточненні, теоретичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням обліку і внутрішньогосподарського контролю доходів та витрат діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу, а саме:

вперше одержано:

- методику розрахунку фактичної собівартості санаторно-курортних послуг з урахуванням вартості перехідних ліжко-днів на кінець звітного періоду, що забезпечує зниження трудомісткості робіт із розрахунку обсягів незавершеного виробництва, а також економічно обґрунтоване формування ціни на санаторно-курортні путівки (С. 9-10);

- сформовано підходи до відображення в системі обліку виручки від реалізації путівок за різних умов, що уможливлює достовірну оцінку доходу від реалізації путівок на санаторно-курортне лікування (С. 11-12);

удосконалено:

- теоретичні засади організації та методики внутрішньогосподарського контролю витрат і доходів діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу, зокрема, систематизовано функції та завдання суб'єктів контролю, що забезпечує інформаційні потреби усіх зацікавлених осіб з урахуванням їх інтересу, а також знижує міру впливу структурних підрозділів на виконання функції відділом внутрішнього контролю (С. 13-14);

- перелік елементів облікової політики в частині відображення доходів і витрат з урахуванням специфіки санаторно-курортної галузі для забезпечення достовірності, повноти, зрозумілості та можливості порівняння облікової інформації стосовно зазначених об'єктів, зокрема, положення щодо: порядку визнання та обліку виручки від реалізації санаторно-курортних послуг; калькулювання собівартості наданих санаторно-курортних послуг; системи рахунків аналітичного обліку за видами діяльності санаторіїв та порядку їх застосування; переліку та порядку складання і подання основних внутрішніх звітів (С. 7-8);

- класифікацію доходів і витрат підприємств санаторно-курортного комплексу для потреб бухгалтерського обліку в частині розробки системи синтетичних і аналітичних рахунків для обліку доходів і витрат (С. 8-9);

дістало подальший розвиток:

- основні підходи до визнання та обліку доходів і витрат у розрізі облікових шкіл для обґрунтування та вирішення актуальних проблем удосконалення обліку (С. 6);

- узагальнення організаційно-технологічних особливостей діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу, які характеризуються: великою кількістю видів діяльності, сезонністю попиту на санаторно-курортні послуги з боку населення, розривом у часі між моментом продажу путівок і безпосереднім отриманням послуг, терміном заїзду відпочиваючих, який припадає на різні звітні періоди, та виявлення їх впливу на систему бухгалтерського обліку й контролю доходів і витрат, що дозволило удосконалити методику обліку вказаних об'єктів із урахуванням специфіки галузі (С. 6);

- питання комп'ютеризації обліку витрат і доходів підприємств санаторно-курортного комплексу, що дозволить спростити облікові роботи та підвищити оперативність отримання інформації в різних розрізах для задоволення інформаційних потреб управління (С. 14-15).

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволить сформувати ефективний механізм управління доходами та витратами, визначити шляхи зниження собівартості санаторно-курортних послуг і підвищення їх якості.

Розроблені методика розрахунку фактичної собівартості санаторно-курортних послуг з урахуванням вартості перехідних ліжко-днів на кінець звітного періоду; порядок відображення в бухгалтерському обліку виручки від реалізації путівок залежно від того, чи припадає кінець звітного періоду на термін заїзду; внутрішні звіти щодо отриманих доходів і понесених витрат діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу підвищують ступінь використання користувачами достовірної інформації для прийняття виважених управлінських рішень.

Результати дисертаційного дослідження застосовуються в практиці бухгалтерського обліку підприємств санаторно-курортного комплексу м. Трускавця, м. Східниці, м. Моршина, що підтверджується довідками про впровадження: ЗАТ СГК “Дніпро-Бескид” (довідка № 1228 від 10.06.07 р.), ТзОВ “САНАТОРІЙ “КАРПАТИ” (довідка № 301 від 25.05.06 р.), а також міста Східниця: ПП “Зелений Бір” (довідка про впровадження № 20 від 03.07.06 р.) та Державного підприємства “Санаторій “Моршинський” м. Моршина (довідка №7 від 20.04.06 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать автору особисто. За темою роботи розроблено комплекс рекомендацій з удосконалення методики бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю витрат і доходів діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу.

Апробація результатів роботи. Основні результати дослідження, викладені у дисертації, доповідалися та отримали позитивну оцінку на V-ій Міжнародній науковій конференції “Концепции развития бухгалтерской профессии: теория и практика” (м. Житомир, 2006 р.) Всеукраїнській науковій конференції “Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева” (м. Житомир, 25 лютого 2006 р.), на ХХХІ науковій конференції, присвяченій 45-ій річниці Житомирського державного технологічного університету (м. Житомир, 10-17 березня 2005 р.), Всеукраїнській науковій конференції “Впровадження нових інформаційних технологій навчання” (м. Запоріжжя, 2004 р.), науково-практичній конференції “Стратегія розвитку вітчизняних підприємств” (Тернопіль, 23-24 жовтня 2003 р.), науково-практичній конференції “Економічні, правові, інформаційні та гуманітарні проблеми розвитку України в постстабілізаційний період” (18 квітня 2007 р. Тернопіль), науково-практичній конференції кафедри економіки підприємств і корпорацій Тернопільської академії народного господарства (23-24 жовтня 2003 р. Тернопіль).

Публікації. Основні ідеї, положення та результати досліджень висвітлено у 14 наукових публікаціях загальним обсягом 2,6 друк. арк., з яких 9 (4 одноосібних та 5 у співавторстві) - у наукових фахових виданнях обсягом 2,1 друк. арк., 5 - збірниках тез та матеріалах науково-практичних конференцій.

Структура, зміст і обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел і додатків. Основний матеріал дисертаційної роботи викладено на 163 сторінках друкованого тексту, у тому числі 11 таблиць та 25 рисунків на 17 сторінках, 12 додатків на 15 сторінках. Список використаних літературних джерел налічує 170 найменувань на 16 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів.

У розділі 1 “Теорія обліку та контролю доходів і витрат діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу” досліджено сутність і генезис витрат і доходів як об'єктів бухгалтерського обліку та контролю; визначено тенденції розвитку та специфічні особливості діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу, які впливають на організацію та методику обліку доходів, витрат і калькулювання санаторно-курортних послуг.

У процесі розвитку ринкових відносин в Україні відбувається пошук нових форм і методів управління підприємствами окремих видів економічної діяльності. Разом з тим переглядаються малоефективні підходи, формуються нові напрями та принципи функціонування і розвитку санаторно-курортної галузі України. Зазначені зміни вимагають додаткового вивчення низки теоретичних і практичних проблемних питань щодо методики та організації обліку й контролю витрат і доходів підприємств цієї галузі. Зокрема, необхідність адаптації їх обліку до сучасних умов господарювання зумовила потребу в уточненні сутності основних понять.

Аналіз генезису обліку доходів і витрат забезпечує розуміння сутності цих категорій, дає уяву про еволюцію їх трактування та порядок визнання, що уможливлює виокремлення актуальних проблем обліку доходів і витрат діяльності з метою обґрунтування напрямів їх розв'язання. Дослідження в історичному аспекті літературних джерел з питань обліку доходів і витрат та порядку їх відображення дало змогу сформулювати низку проблемних питань, які хоча і розглядалися науковцями, втім не втратили актуальності й нині, зокрема:

– наявність двох підходів при визначенні моменту реалізації продукції та визнання доходами тих чи інших надходжень (метод нарахування та касовий метод);

– характер витрат і доходів, який зумовлює необхідність їх регламентації: обсяг витрат завжди залежить від облікової політики підприємства, що свідчить про її суб'єктивний характер, а доходи визнаються за фактами реалізації товарів і послуг, що документально підтверджено, тобто їх величина є об'єктивною;

– вплив на собівартість продукції порядку її калькулювання, який безпосередньо залежить від класифікації витрат (розподіл на прямі та непрямі, постійні та змінні).

В результаті досліджень на підприємствах виокремлено особливості, які необхідно врахувати при організації та формуванні методики бухгалтерського обліку доходів і витрат, зокрема:

– складна та різнопланова економічна діяльність санаторно-курортних установ. Хоча основним видом їх діяльності є надання комплексу послуг з лікування, оздоровлення та відпочинку, вони здійснюють також низку супутніх (що входять до вартості путівки) та додаткових (що не входять до вартості путівки) послуг. Як правило, всі допоміжні та обслуговуючі господарства відносяться до самостійних галузей, які активно розвиваються. Це зумовлює потребу у розробці системи аналітичних рахунків, яка б дозволила групувати інформацію про доходи і витрати підприємства у розрізі всіх видів робіт, що здійснюються санаторіями;

– сезонність попиту на санаторно-курортні послуги з боку населення, що виокремлює низку проблемних питань при визнанні доходів, для отримання яких здійснюються витрати;

– розрив у часі між моментом продажу путівок та безпосереднім отриманням послуг, що впливає на порядок визнання доходу звітного періоду;

– припадання терміну заїзду на різні звітні періоди, що зумовлює необхідність визначення фактичної собівартості послуг санаторно-курортного лікування, які були надані протягом звітного періоду.

Враховуючи перелічені особливості діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу, в дисертації запропоновано виділити чотирирівневу систему ознак класифікації витрат: 1) за видами господарської діяльності підприємства; 2) за центрами витрат; 3) за місцями їх виникнення; 4) за елементами. Її використання дозволяє групувати витрати з метою подальшого контролю у розрізі окремих видів і напрямів діяльності підприємства, а також його підрозділів. Така побудова класифікації також уможливлює визначення результативності діяльності кожного підрозділу або блоків підрозділів, що об'єднані за напрямом діяльності і є зручною формою при здійсненні економічного аналізу діяльності підприємства.

З огляду на особливості запропонованої класифікації витрат, класифікацію доходів діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу запропоновано здійснювати у розрізі двох рівнів: за видами господарської діяльності та за центрами доходів. Це забезпечить належне співставлення доходів і витрат за кожним центром їх виникнення та дозволить визначати результативність діяльності кожного підрозділу або блоків підрозділів, які об'єднані за напрямом діяльності, залежно від організаційної структури підприємства санаторно-курортного комплексу.

В роботі доведено необхідність і можливість класифікації доходів і витрат за різними ознаками, що підвищує обґрунтованість прогнозів діяльності цих підприємств.

У розділі 2 “Організація і методика обліку витрат і доходів у санаторно-курортному комплексі” досліджено проблеми формування та відображення в обліку витрат і доходів підприємств санаторно-курортного комплексу; запропоновано методику калькулювання послуг зазначених суб'єктів господарювання.

Як встановлено в процесі дослідження, на багатьох підприємствах санаторно-курортного комплексу України не приділяється належна увага формуванню облікової політики, що негативно впливає на ведення бухгалтерського обліку та функціонування таких підприємств у ринкових умовах господарювання. Автором виявлено конкретні недоліки в організації обліку доходів і витрат на підприємствах санаторно-курортного комплексу: неоперативність при наданні інформації управлінському персоналу щодо рівня витрат і доходів, недостовірність інформації про результати формування вартості путівок. Зазначені недоліки зумовлені такими причинами:

– невідпрацьованістю процедури окремого обліку доходів і витрат за всіма видами діяльності, що здійснюються санаторіями;

– розірваністю у часі моменту продажу путівок та безпосереднього отримання послуги;

– відсутністю методики розрахунку собівартості фактично відпрацьованих ліжко-днів; невідповідність об'єктів обліку витрат і калькулювання потребам управління.

Для забезпечення достовірності, повноти, зрозумілості та можливості порівняння облікової інформації на підприємстві повинна бути належним чином сформована загальна облікова політика та, зокрема, щодо доходів і витрат. У роботі запропоновано перелік елементів облікової політики щодо врахування доходів і витрат з урахуванням специфіки санаторно-курортної галузі, в тому числі такі: необхідність розмежування витрат і доходів за кожною класифікаційною групою відповідно до видів діяльності підприємства; порядок визнання, оцінки та обліку доходів діяльності, зокрема, від реалізації санаторно-курортних та інших видів послуг, виконання робіт, іншої операційної, фінансової та інвестиційної діяльності; методика калькулювання собівартості наданих санаторно-курортних послуг, визначення вартості перехідних ліжко-днів і ліжко-днів, відпрацьованих у звітному періоді; система рахунків аналітичного обліку за видами діяльності санаторіїв та порядку їх застосування; перелік та порядок складання і подання основних внутрішніх звітів.

Організація обліку витрат, насамперед, передбачає певне групування витрат підприємства, яке залежить від об'єктів обліку витрат. Враховуючи особливості санаторно-курортної галузі та інформаційні потреби управлінського персоналу, запропоновано номенклатуру об'єктів обліку витрат за центрами витрат та місцями їх виникнення відповідно до організаційної структури санаторно-курортного комплексу, а також за видами послуг. Це сприятиме економічно обґрунтованому визначенню обсягу витрат, понесених відповідними підрозділами на обслуговування відпочиваючих і хворих, а також на утримання допоміжних і обслуговуючих господарств. В роботі запропоновано класифікувати об'єкти обліку витрат підприємств санаторно-курортного комплексу у розрізі двох груп залежно від цілей отримання інформації: об'єкти обліку витрат для контролю і регулювання витрат (за центрами і місцями витрат); об'єкти обліку витрат для розрахунку собівартості продукції (за видами однорідної продукції).

Перша група пов'язана з необхідністю контролю і регулювання витрат з метою подальшого планування діяльності санаторно-курортного комплексу. Вона базується на центрах витрат, місцях їх виникнення та центрах відповідальності. У дисертації запропоновано схему групування об'єктів обліку витрат за центрами витрат та місцями їх виникнення відповідно до організаційної структури санаторно-курортного комплексу (рис. 1).



Рис. 1. Групи об'єктів обліку витрат підприємств санаторно-курортного комплексу за центрами витрат та місцями їх виникнення

Виділення другої групи зумовлене необхідністю калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), що реалізується. Об'єкти цієї групи є носіями витрат, якими можуть бути види або групи однорідної продукції, напівфабрикати різного ступеня готовності, роботи та послуги, що мають споживчу цінність.

У дисертації запропоновано також порядок відображення в обліку витрат підприємств санаторно-курортного комплексу за видами однорідної продукції (робіт, послуг) (рис. 2).



Рис. 2. Об'єкти обліку витрат санаторію за видами однорідної продукції (робіт, послуг)

Оскільки для підприємств санаторно-курортного комплексу не розроблено чітких рекомендацій щодо складу собівартості їх послуг, то з урахуванням вимог П(С)БО та з огляду на особливості діяльності таких підприємств, автором запропоновані статті калькуляції собівартості зазначених послуг та уточнено їх склад: витрати на медикаменти і лікувальні процедури, на продукти харчування, на культурно-масові заходи, на оплату праці та відрахування на соціальні заходи, амортизація необоротних активів, загальновиробничі витрати, а також витрати на утримання об'єктів, пов'язаних із санаторно-курортною діяльністю підприємств.

Відсутність методики розрахунку фактичної собівартості санаторно-курортних послуг на кінець звітного періоду зумовила необхідність розробки порядку її розрахунку. Виходячи з вартості перехідних ліжко-днів на кінець звітного періоду, використання запропонованого порядку формування фактичної собівартості санаторно-курортних послуг, дозволить точно оцінити вартість незавершеного виробництва, а також забезпечить економічно доцільне формування ціни санаторно-курортної путівки.

У дисертації запропоновано формули розрахунку незавершеного виробництва:

S" рах. 23= (S' рах. 23 + ДО рах. 23) / (S'л/д + Ф л/д) Ч S"л/д, (1)

де S" рах. 23 - незавершене виробництво за невідпрацьованими ліжко-днями на кінець звітного періоду;

S' рах. 23 - незавершене виробництво за невідпрацьованими ліжко-днями на початок звітного періоду;

ДО рах. 23 - виробнича собівартість, тобто сукупність понесених витрат для надання санаторно-курортних послуг у звітному періоді;

S'л/д - невідпрацьовані ліжко-дні попереднього періоду;

Ф л/д - відпрацьовані ліжко-дні за звітний період;

S"л/д - невідпрацьовані ліжко-дні звітного періоду.

Формування фактичної собівартості санаторно-курортної послуги здійснюється у такому порядку (рис. 3):

Рис. 3. Формування фактичної собівартості санаторно-курортних послуг

Використання запропонованого порядку формування фактичної собівартості санаторно-курортних послуг знизить трудомісткість робіт з розрахунку незавершеного виробництва, а також забезпечить економічно доцільне формування ціни санаторної путівки.

В процесі дослідження встановлено невідповідність загальної методики бухгалтерського обліку доходів галузевим особливостям діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу. Передусім, це пояснюється відсутністю методичного забезпечення порядку визнання доходів. Оскільки сплачена вартість путівок є авансом, автором запропоновано обліковувати отримані грошові кошти на рахунку, призначеному для обліку авансів, субрахунку 681 “Розрахунки за авансами одержаними”. Це відповідатиме сутності грошових надходжень і не суперечитиме вимогам положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При відображенні у бухгалтерському обліку доходу від надання санаторно-курортних послуг необхідно розглядати дві ситуації: реалізація санаторно-курортних путівок, за якими термін заїзду співпадає зі звітним періодом, тобто санаторієм відпрацьовано всі ліжко-дні, передбачені путівкою, у звітному періоді; реалізація санаторно-курортних путівок, за якими термін заїзду не співпадає зі звітним періодом, тобто на дату складання звітності виникають залишки, так звані, “перехідні” ліжко-дні, які будуть відпрацьовані тільки у наступному звітному періоді.

У першому випадку сума коштів, отриманих від реалізації санаторно-курортних путівок, обліковується на рахунку 681 “Розрахунки за авансами одержаними” і лише на звітну дату списується на рахунок 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг” (рис. 4).



Рис. 4. Порядок облікового відображення виручки від реалізації санаторно-курортних путівок, термін заїзду за якими співпадає зі звітним періодом

У другому випадку кошти, отримані від реалізації санаторно-курортних путівок на кінець звітного періоду також мають визнаватися доходами від надання послуг, але в частині відпрацьованих ліжко-днів даного періоду. Інші дні, за якими ще не надані санаторно-курортні послуги, переносяться на наступний звітний період і відповідно будуть включені до складу доходів у наступному звітному періоді (рис. 5).

Рис. 5. Порядок відображення в бухгалтерському обліку виручки від надання санаторно-курортних послуг, термін заїзду за якими не співпадає зі звітним періодом

З урахуванням пропозицій необхідно доповнити Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій стосовно призначення рахунку 681 “Розрахунки за авансами одержаними” не лише для узагальнення інформації про розрахунки за авансами, одержаними за поставку товарно-матеріальних цінностей або виконання робіт, але й за надання послуг.

З метою підвищення якості облікових даних та оперативного визначення фінансових результатів від основної діяльності у розрізі всіх видів послуг, що надаються, у дисертації запропоновано аналітичні рахунки для обліку доходів на підприємствах санаторно-курортного комплексу, зокрема, такі:

- 7031 “Дохід від реалізації санаторно-курортних путівок”;

- 7032 “Дохід від надання медичних послуг”;

- 7033 “Дохід від надання послуг обслуговуючими виробництвами”;

- 7034 “Дохід від надання послуг допоміжними виробництвами”

- 7035 “Дохід від надання інших послуг”.

Це дозволить надавати управлінському персоналу оперативну інформацію стосовно отриманих доходів від надання санаторно-курортних послуг для подальшого планування та прогнозування діяльності санаторію.

З огляду на різноманітність інформаційних потреб користувачів звітності стосовно доходів і витрат підприємств санаторно-курортного комплексу, автором запропоновано відповідні форми внутрішньої звітності, які дозволять виявити найбільш доходні та найбільш витратні напрями діяльності санаторно-курортного комплексу з метою подальшого усунення “слабких” ділянок. Йдеться про такі форми: Звіт про отримані доходи та понесені витрати від всіх видів основної діяльності санаторію, Звіт про отримані доходи та понесені витрати для надання санаторно-курортних послуг, Звіт за центрами витрат та місцями їх виникнення. Запропоновані форми внутрішньої звітності можуть модифікуватися, оскільки санаторно-курортні установи, окрім надання послуг з оздоровлення та відпочинку, здійснюють також низку інших допоміжних та обслуговуючих послуг, які відносяться до різних галузей економічної діяльності. Тому кількість і склад форм внутрішньої звітності стосовно доходів і витрат підприємств санаторно-курортного комплексу буде залежати від різноманітності видів діяльності, що здійснюються санаторієм і потреб користувачів.

У розділі 3 “Внутрішньогосподарський контроль витрат і доходів в управлінні підприємствами санаторно-курортного комплексу” розроблено пропозиції з удосконалення організації та методики внутрішньогосподарського контролю в системі управління підприємствами санаторно-курортного комплексу; визначено основні напрями та переваги використання комп'ютерних систем і технологій в процедурі обліку доходів і витрат на підприємствах санаторно-курортного комплексу та обґрунтовано необхідність їх впровадження.

В сучасних умовах господарювання матеріальні ресурси підприємств санаторно-курортного комплексу обмежені, що вимагає їх раціонального використання. Разом з тим, економія за певними статтями витрат (наприклад, витрати на харчування, лікування, медикаменти та медичне обслуговування) є недоцільною, оскільки може стати причиною неякісного обслуговування та неефективного лікування, що призведе, відповідно, до зменшення чисельності бажаючих відпочити та оздоровитися.

Чітко налагоджений внутрішньогосподарський контроль у системі управління підприємствами санаторно-курортного комплексу сприяє підвищенню ефективності використання ресурсів, а також розробці рекомендацій щодо покращання організації планування, обліку і аналізу, забезпечує виявлення та використання внутрішніх резервів зниження собівартості послуг із одночасним покращанням їх якості, а також запобігає зловживанням і перевитратам.

Основними завданнями організації внутрішньогосподарського контролю на підприємствах санаторно-курортного комплексу є: забезпечення ефективної діяльності всієї системи управління, єдності виконання та прийняття управлінських рішень; попередження зловживань і перевитрат; виявлення “вузьких” місць, резервів; розробка рекомендацій щодо покращання організації планування, обліку та аналізу; зниження собівартості санаторно-курортних послуг. Цей вид контролю повинен охоплювати всі сторони фінансово-господарської діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу.

У роботі доведено, що найефективнішою формою організації внутрішньогосподарського контролю в санаторно-курортного комплексу є створення окремого підрозділу - відділу внутрішньогосподарського контролю. При підпорядкуванні генеральному директору підприємства санаторно-курортного комплексу відділу внутрішньогосподарського контролю, як правило, втрачається незалежність контролю, тобто існує можливість маніпулювання діями контролерів і приховування від власників справжнього стану підприємства. Недоліком підпорядкування служби внутрішньогосподарського контролю головному бухгалтеру є те, що існує ймовірність підробки бухгалтерських даних і показників звітності, тобто за такого підпорядкування стає неможливим отримання достовірних даних контролю. Для підвищення результативності контролю, автором запропоновано підпорядкувати відділ внутрішньогосподарського контролю безпосередньо власникам підприємства санаторно-курортного комплексу (зборам акціонерів) шляхом звітування.

Відділ внутрішньогосподарського контролю на таких підприємствах повинен формуватися безпосередньо власниками. До його складу доцільно включати висококваліфікованих спеціалістів, які мають вищу освіту, досвід роботи в організаціях санаторно-курортної та медичної галузі, ресторанному господарстві, інших сферах, а також добре орієнтуються в юриспруденції, податковому законодавстві та бухгалтерському обліку. Зазначені спеціалісти повинні відповідати рівню посад, які вони обіймають.

Провідну роль у системі внутрішньогосподарського контролю витрат підприємств санаторно-курортного комплексу відіграє оперативний контроль, який сприяє ліквідації непродуктивних витрат та істотно впливає на підвищення економічної ефективності надання санаторно-курортних послуг. У дисертації обґрунтовано доцільність здійснення такого контролю витрат відповідно до розробленої номенклатури об'єктів обліку витрат, а саме за центрами виникнення витрат та калькуляційними статтями собівартості санаторно-курортної послуги та інших послуг.

Обсяг отриманих доходів підприємствами санаторно-курортного комплексу, насамперед, залежить від якості послуг, що ними надаються. Тому найважливішим етапом внутрішньогосподарського контролю витрат санаторію є перевірка статей витрат, які формують собівартість санаторно-курортного продукту. Здійснення оперативного контролю собівартості санаторно-курортних послуг дозволить встановити повноту та обґрунтованість списання витрат за кожною калькуляційною статтею таких послуг.

У дисертації визначено, що внутрішньогосподарським контролем повинні бути охоплені не лише витрати, а й доходи. Проте, як правило, контролери акцентують увагу на перевірці витрат, а отримані доходи їх практично не цікавлять. Їх необхідно контролювати з метою перевірки повноти і своєчасності надходження та виявлення сумнівної заборгованості. З метою прийняття обґрунтованих управлінських рішень доходи підприємства запропоновано контролювати за часом їх виникнення, групами продукції (робіт, послуг, товарів), регіонами, покупцями та замовниками, термінами і періодичністю отримання, розмірами, видами діяльності.

Рекомендована методика внутрішньогосподарського контролю доходів і витрат дозволяє підвищити ефективність проведення внутрішньогосподарського контролю та забезпечити інформаційні потреби керівництва підприємства щодо діяльності окремих структурних підрозділів.

На сучасному етапі розвитку економіки відбувається інтенсивне впровадження інформаційних технологій у діяльність підприємств, постійно покращуються якісні характеристики програм, які пропонуються на ринку інформаційних послуг. Створення ефективної повноцінної комп'ютерної системи бухгалтерського обліку на підприємствах санаторно-курортного комплексу вкрай необхідне, оскільки існує проблема оперативності отримання необхідної інформації, централізованого інформаційного управління, та пристосування роботи бухгалтера до правил і норм, які часто змінюються. На сьогодні комп'ютерні програми для обліку отриманих доходів і понесених витрат від надання санаторно-курортних послуг використовуються недостатньо, більшість поширених програм не охоплюють всі завдання, пов'язані з управлінням доходами і витратами діяльності. На багатьох підприємствах санаторно-курортного комплексу комп'ютеризовано лише частину робіт бухгалтерії, і, відповідно, майже відсутня повна автоматизація управління. Використання централізованої комп'ютерної системи дозволить підвищити оперативність отримання інформації, забезпечити високу її аналітичність, а також створювати внутрішні форми звітності та подавати інформацію про доходи і витрати санаторно-курортного комплексу і собівартість послуг, які ним надаються, у розрізах, що задовольняють інформаційні потреби власників та працівників менеджменту.

Інформаційні потреби підприємств в оперативних даних про стан його діяльності, що надаються системою бухгалтерського обліку, а також потреби у внутрішньогосподарському контролі зумовлюють доцільність використання на підприємствах комп'ютерних інформаційних систем. Автором обґрунтовано, що при комп'ютеризації бухгалтерського обліку на підприємствах санаторно-курортного комплексу необхідно використовувати комп'ютерну інформаційну систему (КІС), яка дозволить автоматизувати всі напрями їх економічної діяльності. Проте, на ринку відсутній програмний продукт, у якому передбачено абсолютно усі функції. Окремі фірми-розробники програмних продуктів, зокрема, бухгалтерських інформаційних систем (“1С”, “Парус 7”), розробляють окремі модулі, які можуть взаємодіяти з бухгалтерським модулем (“1С: Бухгалтерия 7.7”, “Парус-Бухгалтерия”) і відповідно дозволяють отримувати інформацію про основні напрями діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу.

З метою отримання оперативної інформації щодо основних видів діяльності санаторно-курортного комплексу, у дисертації наголошено на необхідності розробки комп'ютерної інформаційної системи, яка б містила модулі “Готельне господарство” і “Громадське харчування”, які забезпечують інтеграцію інформації стосовно харчування та проживання відпочиваючих. Крім того, використанням модуля “Адміністратор” необхідно забезпечити інтеграцію зазначених функціональних модулів з модулем “Бухгалтерія”. Це дозволить вести реєстрацію всіх господарських операцій відповідно до вимог бухгалтерського обліку та забезпечить автоматичне формування у будь-який момент часу всіх необхідних форм звітності.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення та запропоновано нове вирішення наукового завдання щодо розробки методичних підходів та обґрунтування практичних рекомендацій з удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю доходів і витрат діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу, що виявляється у наступних одержаних автором наукових і практичних результатах.

1. Вивчення підходів до оцінки доходів і витрат показало, що обсяг витрат завжди залежить від облікової політики підприємства, що свідчить про її суб'єктивний характер, а доходи визнаються згідно документів про реалізацію товарів і послуг, тобто їх величина є об'єктивною. Суттєвий вплив на собівартість продукції чинить порядок її калькулювання та класифікація витрат, розробка якої відповідно до галузевих особливостей дозволить сформувати системний підхід до оцінки та визнання витрат і доходів діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу.

До особливостей діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу віднесено: велику кількість видів діяльності, наявність обслуговуючих і допоміжних виробництв, сезонність попиту на санаторно-курортні послуги з боку населення, розрив у часі між моментом продажу путівок і безпосереднім отриманням послуг, термін заїзду відпочиваючих, що припадає на різні звітні періоди. Доведено необхідність врахування зазначених особливостей при опрацюванні методики бухгалтерського обліку доходів і витрат.

2. Особливості діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу зумовлюють потребу у класифікації доходів і витрат, адекватної цілям їх бухгалтерського відображення. З огляду на це, запропоновано чотирирівневу систему ознак класифікації витрат, що дозволить групувати витрати з метою подальшого контролю в розрізі окремих видів, напрямів діяльності підприємства, його підрозділів. Відповідно, класифікація доходів діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу здійснюється за двома рівнями: а) за видами господарської діяльності та б) за центрами доходів. Це забезпечить встановлення відповідності доходів і витрат за кожним їх центром і визначення результату діяльності підприємства за окремими підрозділами або напрямами діяльності.

3. З огляду на недосконалість організації процесу калькулювання послуг і визнання доходів на підприємствах санаторно-курортного комплексу, запропоновано шляхи удосконалення процедури визнання та обліку виручки від реалізації санаторно-курортних послуг, калькулювання санаторно-курортних послуг; системи рахунків аналітичного обліку, складання і подання основних внутрішніх звітів. Особливості діяльності підприємств санаторно-курортного комплексу вимагають відповідної методики розрахунку фактичної собівартості санаторно-курортних послуг на кінець звітного періоду. Доведено, що фактичну собівартість санаторно-курортних послуг слід визначати, виходячи з вартості перехідних ліжко-днів на кінець звітного періоду, що дозволить відображати реальну вартість невідпрацьованих ліжко-днів. Враховуючи, що сплачена вартість путівок є авансом, запропоновано обліковувати отримані грошові кошти на рахунку, призначеному для обліку авансів, субрахунку 681 “Розрахунки за авансами одержаними”, з урахуванням термінів надання санаторно-курортних послуг: якщо термін заїзду співпадає зі звітним періодом і якщо заїзд відпочиваючих припадає на різні періоди. Після надання санаторно-курортних послуг визнаються доходи, які необхідно обліковувати на рахунку 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг” відповідно до виділених вище термінів заїзду.

4. Для підвищення якості облікових даних та оперативного визначення фінансових результатів від основної діяльності у розрізі всіх видів послуг підприємств санаторно-курортного комплексу, запропоновано напрями аналітичного обліку доходів, які забезпечать отримання оперативної інформації про доходи від надання санаторно-курортних послуг для подальшого планування та прогнозування діяльності таких підприємств.

5. З метою удосконалення організації внутрішньогосподарського контролю на підприємствах санаторно-курортного комплексу доведена необхідність створення окремого підрозділу - відділу внутрішньогосподарського контролю, який слід підпорядковувати власникам підприємства. Межі діяльності підрозділу повинні регламентуватися посадовими інструкціями та іншими розпорядчими документами. У роботі систематизовано функції та завдання суб'єктів контролю, зокрема і відділу внутрішньогосподарського контролю.

6. Запропоновано оперативний контроль витрат здійснювати відповідно до розробленої номенклатури об'єктів обліку витрат, а саме: за центрами виникнення витрат, калькуляційними статтями собівартості санаторно-курортної та інших послуг. Доведено, що під процедури внутрішньогосподарського контролю повинні підпадати також доходи, які з метою прийняття обґрунтованих управлінських рішень необхідно контролювати за часом їх виникнення, групами послуг, покупцями та замовниками, термінами і періодичністю отримання, обсягами, видами діяльності.

...