Облік і аналіз операцій з давальницькою сировиною

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

«КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА»

УДК 657.421.1:65.011.47

Облік і аналіз операцій з давальницькою сировиною

Спеціальність 08.00.09. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Кіляр Олександра Романівна

Київ 2008

Дисертацію є рукопис

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку в ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки України, м. Київ

Захист відбудеться «15» вересня 2008 року о 16 00 год. на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана», за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська 49 - г, ауд. 601.

Автореферат розісланий «8» серпня 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради кандидат технічних наук, професор О.Д. Шарапов

АНОТАЦІЯ

Кіляр О.Р. Облік і аналіз операцій з давальницькою сировиною. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана». - Київ, 2008.

Дисертація присвячена комплексному дослідженню теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій щодо вдосконалення методики обліку й аналізу операцій з давальницькою сировиною між резидентами України.

Розглянуто основні передумови здійснення та управління даними операціями та їх вплив на фінансово-господарську діяльність підприємств-учасників. Висвітлено економічну сутність зазначених операцій та критерії визнання давальницької сировини та операцій з давальницькою сировиною.

Визначено напрями вдосконалення таких елементів методу бухгалтерського обліку, як оцінка, звітність та відображення на рахунках, при їх застосуванні до операцій з давальницькою сировиною. Обґрунтовано вдосконалення методики обліку операцій з давальницькою сировиною на позабалансових рахунках.

Розроблено модель проведення аналізу ефективності операцій з давальницькою сировиною залежно від вибраної форми розрахунку між замовником та виконавцем.

Ключові слова: давальницька сировина, операція з давальницькою сировиною, договір з переробки давальницької сировини, замовник, виконавець, облік, аналіз.

давальницький сировина облік

АННОТАЦИЯ

Киляр А.Р. Учет и анализ операций с давальческим сырьем. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - ГВУЗ «Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана». - Киев, 2008.

Диссертация посвящена комплексному исследованию теоретических положений и разработке практических рекомендаций по усовершенствованию методики учета и анализа операций с давальческим сырьем между резидентами Украины.

Рассмотрены главные предпосылки осуществления и управления данными операциями и их влияние на финансово-хозяйственную деятельность предприятий-участников. Исходным моментом работы стало исследование экономической сущности и содержания операций с давальческим сырьем, на основании чего были определены и дополнены основные критерии признания давальческого сырья и операций с давальческим сырьем. Определение данных критериев дает возможность выбирать методику учета данных хозяйственных операций в соответствии с их экономической сущностью, а не исходя из юридической формы.

На основании проведенных исследований усовершенствована классификация операций с давальческим сырьем, в частности, путем выделения следующих признаков: а) в зависимости от формы расчета; б) по видам осуществленных изменений.

В работе исследовано и критически проанализировано нормативно-правовое обеспечение осуществления операций с давальческим сырьем. Исходя из этого детально изучена правовая природа договора по переработке давальческого сырья, определены его специфические признаки, на основании чего предложено относить данный договор к отдельному виду гражданско-правовых соглашений.

В работе представлены научные и прикладные разработки по усовершенствованию учета операций с давальческим сырьем у заказчика и исполнителя. Основанием этого стало детальное изучение реализации элементов метода бухгалтерского учета с учетом особенностей организации и осуществления изучаемых операций. В результате проведенных исследований определено, что нуждается в дальнейшем усовершенствовании оценка объектов операций с давальческим сырьем, их отражение на счетах бухгалтерского учета и раскрытие информации о них в финансовой отчетности.

В данном контексте в работе впервые определены объем и содержание информации об операциях с давальческим сырьем, которую предложено раскрывать в финансовой отчетности предприятий-участников в отдельном разделе к форме № 5 «Примечания к финансовым отчетам».

В диссертации отражены наработки относительно оценки данных операций, а именно: объектами оценки определены давальческое сырье, готовая продукция, изготовленная из этого сырья, выполненные работы по переработке; основным фактором, влияющим на выбор метода оценки, определена выбранная форма расчета. Как следствие, получило дальнейшее развитие использование методов оценки объектов операций с давальческим сырьем, в том числе при использовании немонетарных форм расчетов.

Усовершенствовано отображение на счетах бухгалтерского учета данных хозяйственных операций, особенно давальческого сырья у исполнителя, что реализовано путем открытия субсчетов второго и третьего порядков и позволяет повысить качество оперативного контроля и анализа наличия и движения данных ценностей. Обосновано усовершенствование методики учета давальческого сырья и продуктов его переработки на забалансовых счетах.

В работе детально рассмотрены схемы учета операций с давальческим сырьем у каждого из участников в разрезе существующих форм расчетов.

Изучены теоретико-методические основы анализа эффективности операций с давальческим сырьем исходя из соединения ресурсного потенциала и выбора формы расчета между заказчиком и исполнителем.

Предложена модель проведения анализа эффективности операций с давальческим сырьем в зависимости от выбранной формы расчета между заказчиком и исполнителем.

Ключевые слова: давальческое сырье, операция с давальческим сырьем, договор по переработке давальческого сырья, заказчик, исполнитель, учет, анализ.

ANNOTATION

Kilyar O.R. Accounting and analysis of operations with raw materials supplied by customer. - Manuscript.

The dissertation for obtaining of scientific degree of Candidate of Economic sciences by specialty 08.00.09 - Accounting, analysis and auditing (of the types of economic activity). - SHEE “Vadym Hetman Kyiv National Economics University”, Kyiv, 2008.

The thesis is devoted to the integrated investigation of theoretical regulations and working out practical recommendations on the improvement of accounting and analysis of operations with raw materials supplied by customer between residents of Ukraine.

The main premises of realization and managering these operations and their influence on business transaction of participant enterprise. Cleared up economical essence of these operations and requirements to the recognition of raw materials supplied by customer.

Pointed out the ways how to improve such elements of accounting methods, as valuation and reporting during their usage in context of operations with raw materials supplied by customer. Substantiated the improvement of accounting system of operations with raw materials supplied by customer at the below-line balance accounts.

Worked out the model of passing analysis efficiency of operations with raw materials supplied by customer depending on elected form of payment between customer and executor.

Key words: raw materials supplied by customer, operation with raw materials supplied by customer, agreement on working over the raw materials supplied by customer, customer, executor, accounting, analysis.

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. На сучасному етапі розвитку ринкових відносин багато підприємств України опинились у кризовому становищі, у зв'язку з чим вимушені шукати альтернативні способи управління господарською дільністю. Однією з причин такої ситуації є недостатня забезпеченість промислових підприємств предметами праці, які є уречевленою основою виробництва. Поширеним шляхом виходу із кризового стану є здійснення операцій з давальницькою сировиною. Активне застосування даних операцій у галузях вітчизняної економіки обумовлює актуальність вибраної теми дослідження.

Отже, існує потреба в удосконаленні наявних та запровадженні нових підходів щодо організації та управління операціями з давальницькою сировиною. Забезпечення ефективності цих процесів залежить передусім від правильної організації обліку та аналізу як джерела інформації для прийняття управлінських рішень.

Згадані питання досліджено та розкрито у працях учених-економістів Ф.Ф. Бутинця, О.А. Бакурової, А.М. Герасимовича, В.Є. Житного, Л.О. Кадуріної, О.В. Карпенко, Л.М. Кіндрацької, М.В. Кужельного, В.Г. Козака, Ю.А. Кузьмінського, Л.Ш. Лозовского, О.І. Лукашової, В.В. Матвєєвої, Є.В. Мниха, О.А. Петрик, Р.Л. Хом'яка, В.В. Сопка, А.Н. Азриліяна, Б.А. Райсберга, К.Б. Стародубцевої.

Вивчення літератури з цієї тематики дозволяє стверджувати, що науковці в основному розглядають проблеми обліку та аналізу операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах. Що ж стосується здійснення таких операцій між резидентами України, то дослідженнями охоплені далеко не всі аспекти. Тому низка питань з методики та організації обліку й аналізу операцій з давальницькою сировиною потребує глибшого наукового опрацювання. Такими, не до кінця розв'язаними, питаннями зокрема, є: незастосування підприємствами прогресивних методів обліку приймання, витрачання на виробництво давальницької сировини та зберігання готової (а за наявності й супутньої) продукції, що виготовлена з цієї сировини; непристосованість первинної документації до особливостей таких операцій; неналежний облік як у замовника, так і у виконавця процесу переробки сировини; відсутність ефективних методик аналізу використання давальницької сировини. Науково обґрунтоване розв'язання цих питань одна з найважливіших умов підвищення ефективності здійснення операцій з давальницькою сировиною.

Отже, сьогодні вкрай потрібно й далі здійснювати методичні розробки, спрямовані на вдосконалення практики обліку і аналізу операцій з давальницькою сировиною, забезпечення її адекватності сучасним умовам, що й визначає актуальність вибору теми дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження обліку й аналізу операцій з давальницькою сировиною виконувалось відповідно до плану науково-дослідних робіт Державного вищого навчального закладу «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за темою „Удосконалення обліку і контролю в галузях економіки”, державний реєстраційний номер 0103U004766. Особистий внесок автора полягає в удосконаленні методики й організації обліку та аналізу операцій з давальницькою сировиною.

Мета і завдання дослідження. Основна мета дослідження розробка та обґрунтування теоретичних положень та практичних рекомендацій щодо вдосконалення методики та організації обліку й аналізу використання давальницької сировини суб'єктами господарювання.

Для досягнення цієї мети у роботі було передбачено виконання комплексу взаємозв'язаних завдань, головними з яких є:

дослідити та уточнити критерії визнання операцій з давальницькою сировиною та давальницької сировини як об'єктів обліку та аналізу;

визначити можливі класифікаційні ознаки операцій з давальницькою сировиною та відповідно до них удосконалити класифікацію даних операцій;

обґрунтувати застосування методів оцінки до об'єктів операцій з давальницькою сировиною на кожному етапі їх здійснення в розрізі підприємств-учасників;

визначити теоретичні та практичні підходи до вдосконалення обліку досліджуваних операцій у їх суб'єктів;

обґрунтувати необхідність та визначити обсяг і зміст розкриття інформації про операції з давальницькою сировиною у фінансовій звітності підприємств-учасників;

запропонувати методику порівняльної оцінки аналізу ефективності використання різних форм розрахунків між замовником та виконавцем за переробку давальницької сировини з метою формування ефективних управлінських рішень.

Об'єктом дослідження є процеси здійснення фінансово-господарських операцій з давальницькою сировиною між резидентами України.

Предметом дослідження є теоретичні, методичні та організаційні положення обліку й аналізу операцій з давальницькою сировиною.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною базою дослідження є положення діалектичного методу пізнання економічних явищ і категорій та системний підхід до розкриття економічної сутності давальницької сировини і процесів їх обліку та аналізу.

Під час вивчення окремих питань застосовувалися такі методи:

абстрактно-логічний для класифікації організаційно-економічних факторів операцій з давальницькою сировиною та методичних підходів формування складових понятійного апарату досліджуваних категорій та системи показників;

економіко-статистичний для вивчення та узагальнення тенденцій і закономірностей динаміки операцій з давальницькою сировиною на сучасному етапі, зокрема: аналітичне групування (для дослідження взаємозв'язку та впливу засобів, предметів праці і живої праці на показники ефективності її використання); порівняння (для зіставлення даних про використання давальницької сировини в динаміці); визначення середніх та відносних величин (для дослідження закономірностей розвитку і показників ефективності означених операцій); графічний (для наочного вивчення тенденцій у здійсненні операцій, що стали об'єктом дослідження);

Інформаційну базу виконаного дослідження становлять праці вітчизняних і зарубіжних учених з теорії, організації та методики обліку й аналізу, законодавчі та нормативні акти щодо регулювання операцій з давальницькою сировиною, матеріали науково-практичних конференцій, періодичні видання, статистичні матеріали.

Наукова новизна одержаних результатів дисертаційної роботи полягає в удосконаленні організації та методики обліку й аналізу операцій з давальницькою сировиною. Зокрема:

вперше:

обґрунтовано необхідність та визначено обсяг і зміст розкриття інформації про операції з давальницькою сировиною у фінансовій звітності суб'єктів господарювання, що підвищить її достовірність, прозорість та забезпечить потреби різних користувачів звітності;

запропоновано методику порівняльної оцінки ефективності різних форм розрахунків між учасниками операцій з давальницькою сировиною на основі методу аналізу ієрархій, що дозволяє вибирати форму розрахунку, найбільш придатну для наявної економічної ситуації;

удосконалено:

класифікацію операцій з давальницькою сировиною за ознаками: «за видами здійснюваних перетворень», «залежно від форми розрахунку», яка дозволяє глибше розкрити їх економічну сутність;

критерії визнання операцій з давальницькою сировиною та давальницької сировини для вибору методики обліку даних операцій, яка базуватиметься на їхній економічній сутності, а не юридичній формі;

методику формування і відображення інформації про операції з давальницькою сировиною на рахунках бухгалтерського обліку, що враховує її наявність і рух на різних стадіях переробки і підвищує ефективність контролю за даними цінностями;

набули подальшого розвитку:

обґрунтовано застосування методів оцінки давальницької сировини та продуктів її переробки, у тому числі за умов здійснення різних форм розрахунків між підприємствами-учасниками операцій з давальницькою сировиною.

Практичне значення одержаних результатів. Розроблені в дисертації теоретичні положення та методичні підходи щодо вдосконалення обліку та аналізу операцій з давальницькою сировиною мають практичне значення та можуть бути використані суб'єктами господарювання та в навчальному процесі.

Зокрема, результати дослідження були використані: ТОВ «Козова-цукор» (довідка від 24.04.2008 р.), ТОВ «Збараж-цукор» (довідка від 15.05.2008 р.), ТОВ «Борщів-цукор» (довідка від 20.12.2007 р.), ПАП «Нива» (довідка від 26.03.2008 р.), ФГ «Вікторія-92» (довідка від 31.03.2008 р.) та ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» (довідка від 15.05.2008 р.) у викладанні дисципліни «Бухгалтерський облік».

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаною науковою працею, в якій обґрунтовано теоретичні положення та методичні рекомендації щодо вдосконалення обліку та аналізу операцій з давальницькою сировиною. Результати дисертації є науковим здобутком автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації і результати проведених досліджень були викладені в доповідях на науково-практичних конференціях: „Організаційно-економічні інструменти розвитку інтеграційних процесів в агропромисловому виробництві” Міжнародна науково-практична конференція (м. Тернопіль, 18-19 травня 2006 р.); „Проблеми економічної освіти і науковий прогрес” Міжнародна науково-практична конференція (м. Кривий Ріг, 24 листопада 2006 р.); „Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть” V Міжнародна науково-теоретична конференція студентів, аспірантів і молодих вчених (м. Тернопіль, 17 квітня 2007 р.); „Перспективи та пріоритети розвитку економічного аналізу” IV Всеукраїнська наукова конференція студентів, аспірантів та молодих учених (м. Донецьк, 24-26 квітня 2007 р.); „Інтелектуальний потенціал молоді в науці і практиці” ІІ Всеукраїнська наукова конференція студентів, аспірантів та молодих вчених (м. Хмельницький, 24 травня 2007 р.); „Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть” VІ Міжнародна науково-теоретична конференція студентів, аспірантів і молодих вчених (м. Тернопіль, 16 квітня 2008 р.).

Публікації. За результатами виконаного дослідження автором опубліковано 13 наукових праць, з них 6 - у наукових фахових виданнях, 7 - у інших наукових виданнях. Загальний обсяг публікацій, які належать особисто автору 3,92 друк. арк.

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг роботи становить 185 сторінок друкованого тексту, містить 24 таблиці на 22 сторінках, 45 рисунків на 39 сторінках, 24 додатки на 50 сторінках. Список використаних джерел містить 152 найменування на 16 сторінках.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність вибраної теми, окреслено мету і завдання роботи, зазначено наукову новизну дослідження та цінність одержаних результатів, наведено дані щодо апробації цих результатів та їх оприлюднення.

У розділі 1 «Теоретичні передумови здійснення операцій з давальницькою сировиною» розглянуто основні теоретичні положення щодо економічної сутності та економіко-правових аспектів операцій з давальницькою сировиною між резидентами України.

Дослідження економічної сутності операцій з давальницькою сировиною та наявних елементів взаємовідносин між замовником та виконавцем дало змогу встановити основні особливості даних операцій, а саме: давальницька сировина на всіх етапах переробки та продукти її переробки є власністю замовника; виконавець лише здійснює переробку даної сировини за відповідну плату; в операціях з давальницькою сировиною можливе використання різних форм розрахунків між замовником та виконавцем. Ці особливості справляють визначальний вплив на організацію даних операцій та на вибір методики їх обліку та аналізу.

Критичний аналіз праць за темою дослідження засвідчив, що у вітчизняних та іноземних літературних джерелах розкрито не всі аспекти здійснення даних операцій. Різноманітність визначень в економічній літературі та законодавчих актах призводить до неоднозначного тлумачення цих категорій. Унаслідок цього немає чітких критеріїв визнання операцій з давальницькою сировиною та самої давальницької сировини. У результаті проведених досліджень автором було виокремлено наявні та встановлено якісно нові характерні риси даних операцій та сировини, які й визначено критеріями їх визнання. Зокрема, здобувачем додано такі критерії:

для давальницької сировини: підставою віднесення цінностей до давальницької сировини обов'язково має бути матеріальна форма; дані цінності є предметами праці;

для операцій з давальницькою сировиною: під час здійснення операцій давальницька сировина повністю споживається; використовується давальницька сировина лише у виробничому процесі.

Система взаємовідносин учасників операцій з давальницькою сировиною вивчалася за допомогою дослідження таких її елементів, як правові, фінансово-розрахункові та виробничі відносини.

Правові відносини забезпечують здійснення даних операцій з додержанням системи юридичних норм, що регулюють господарську діяльність суб'єктів господарювання, якими виступають в умовах операцій з давальницькою сировиною замовник та виконавець. Господарсько-правове середовище здійснення операцій з давальницькою сировиною передбачає необхідність побудови адекватної системи регулювання діяльності підприємств-учасників.

Проведене дослідження дає підстави стверджувати, що, незважаючи на масовість операцій з давальницькою сировиною в економіці нашої країни, вони не мають об'єктивного відображення в правовому полі. Передусім це пов'язано з тим, що у вітчизняному законодавстві немає нормативно-правових актів, які б регулювали здійснення операцій з давальницькою сировиною саме між резидентами України.

У цьому контексті в роботі детально проаналізовано правову природу договору з перереробки давальницької сировини, у результаті чого було визначено класифікаційні ознаки даного договору, його специфічні особливості. З огляду на економіко-правовий характер автором запропоновано віднести цей договір до окремого виду цивільно-правових угод.

Фінансово-розрахункові відносини слід розглядати в розрізі наявних форм розрахунків між контрагентами операцій з давальницькою сировиною. Виконані дослідження дали змогу визначити, що основними формами розрахунку між замовником та виконавцем є: розрахунок грошовими коштами; розрахунок частиною давальницької сировини; розрахунок частиною готової продукції, що виготовлена з давальницької сировини; змішана форма розрахунку. На основі цього в роботі розроблено схеми основних форм взаємодії учасників у процесі здійснення операцій з давальницькою сировиною.

Важливим елементом системи взаємовідносин у межах операцій з давальницькою сировиною є виробничі відносини. У розрізі операцій з давальницькою сировиною вони розглядаються як відносини власності на засоби виробництва (соціально-економічні) та відносини, безпосередньо пов'язані з процесами виробництва, розподілу, обміну і споживання (організаційно-економічні).

Розглянувши формування взаємозв'язків між учасниками операцій з давальницькою сировиною, автор дійшов висновку, що значний вплив на них мають загальні чинники ринкової економіки, такі як попит, пропозиція, конкуренція та вільний обмін ресурсів. Крім названих факторів важливим елементом формування економічних відносин між партнерами даних операцій є особистий інтерес кожної зі сторін. Саме вплив кожного учасника формуватиме умови організації та здійснення операцій з давальницькою сировиною.

З метою дослідження цього впливу автором установлено етапи здійснення даних операцій, якими є: укладення договору з переробки давальницької сировини; передавання замовником давальницької сировини на переробку виконавцеві; переробка сировини на готову продукцію; передавання виконавцем готової продукції замовникові; оплата виконаних робіт з переробки.

У результаті вивчення особливостей організації та критеріїв визнання операцій з давальницькою сировиною в роботі виконано їх класифікацію (рис. 1). Зокрема, автором доповнено класифікацію за такими ознаками, як за видами здійснюваних перетворень та залежно від форми розрахунку.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1 Класифікація операцій з давальницькою сировиною

У розділі 2 «Методичні та організаційні основи обліку операцій з давальницькою сировиною між резидентами України» здійснено розробки наукового та прикладного характеру щодо концептуальних основ побудови обліку з урахуванням характерних особливостей операцій з давальницькою сировиною.

Основоположними категоріями системи обліку є елементи методу бухгалтерського обліку. У роботі розглянуто адитивний та процедурний підходи до їх вивчення та подано власне бачення взаємозв'язку між даними підходами. Детальне вивчення кожного з елементів методу бухгалтерського обліку дозволило виявити особливості їх реалізації при здійсненні операцій з давальницькою сировиною.

На процес документування суттєво впливає застосування різних форм розрахунків за роботи з переробки, що передбачає використання різних форм первинних документів для обліку певних етапів даних операцій за тієї чи іншої форми розрахунку.

Особливості досліджуваних операцій обумовлюють необхідність розгляду інвентаризації з двох боків: з боку виконавця, оскільки він приймає цінності для переробки, а отже, відповідає за їх збереження, та з боку замовника, адже, передаючи давальницьку сировину в переробку, він залишається її власником і надалі обліковує її у складі своїх активів. Тож можна стверджувати, що при здійсненні даних операцій ті самі матеріальні цінності підлягають інвентаризації одночасно у двох суб'єктів господарювання.

Адекватність даних бухгалтерського обліку для загальної характеристики об'єктів операцій з давальницькою сировиною залежить від їх оцінки. Вибір методу оцінки об'єктів операцій з давальницькою сировиною визначальною мірою залежить від вибраної форми розрахунку між замовником та виконавцем (табл. 1).

Таблиця 1 Методи оцінки, що застосовуються в обліку операцій з давальницькою сировиною

Об'єкт оцінки	Етап оцінки	Метод оцінки
Давальницька сировина	Замовник	До моменту передачі виконавцю	За меншою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації давальницької сировини
		Після передачі виконавцю у переробку	За меншою з двох оцінок: первісною вартістю сировини або чистою вартістю реалізації готової продукції, що може бути виготовлена з цієї сировини, зменшеною на вартість робіт з переробки
	Виконавець	Оприбуткування виконавцем давальницької сировини, одержаної як оплата робіт з переробки	За справедливою вартістю одержаної сировини, яка визначається за основними методичними підходами вартісної оцінки
Виконані роботи з переробки	Замовник	При розрахунку грошовими коштами	За сумою грошових коштів, що є платою за виконані роботи з переробки
		При розрахунку давальницькою сировиною	За справедливою вартістю робіт з переробки
		При розрахунку готовою продукцією	За справедливою вартістю робіт з переробки
	Виконавець	При розрахунку грошовими коштами	За сумою грошових коштів, що є платою за виконані роботи з переробки
		При розрахунку давальницькою сировиною	За справедливою вартістю отриманої сировини, яка визначається за основними методичними підходами вартісної оцінки
		При розрахунку готовою продукцією	За справедливою вартістю отриманої готової продукції, яка визначається за основними методичними підходами вартісної оцінки
Готова продукція	Замовник	Отримана замовником готова продукція, що виготовлена з давальницької сировини	За виробничою собівартістю продукції, виготовленої з давальницької сировини
	Виконавець	Оприбуткована виконавцем готова продукція, отримана як оплата робіт з переробки	За справедливою вартістю отриманої готової продукції, яка визначається за основними методичними підходами вартісної оцінки

Вивчення даного елементу методу бухгалтерського обліку дало змогу досягти таких цілей: у розрізі операцій з давальницькою сировиною об'єктами оцінки визначено давальницьку сировину, готову продукцію, виготовлену з цієї сировини, виконані роботи з переробки. У цьому контексті запропоновано використання низки методів оцінки визначених об'єктів.

Давальницька сировина та продукти її переробки відображуються на рахунках бухгалтерського обліку з урахуванням того, що право власності на дані цінності належить замовникові на всіх етапах здійснення операцій з давальницькою сировиною. Це призводить до того, що однакові за економічним змістом господарські об'єкти обліковуються за двома різними методами: у замовника - на балансових рахунках за допомогою подвійного відображення; у виконавця - на позабалансових рахунках за допомогою уніграфічного запису.

Важливим моментом роботи було дослідження того, як розкривається інформація про операції з давальницькою сировиною у звітності підприємств-учасників. У результаті вивчення наявних форм звітності було зроблено висновок, що інформація про операції з давальницькою сировиною в них практично не подається. Зважаючи на значущість даної інформації, яка пояснюється тим, що доходи від операцій з давальницькою сировиною становлять значну частку в загальній величині доходів багатьох підприємств і мають серйозний (а інколи й вирішальний) вплив на фінансово-господарську діяльність замовника та виконавця, у роботі запропоновано до форми № 5 «Примітки до фінансових звітів» додати розділ «Операції з давальницькою сировиною» (табл. 2).

Таблиця 2 Розділ «Операції з давальницькою сировиною»

Найменування показника	Код рядка	За звітний період	За попередній період
Дохід від реалізації готової продукції, що виготовлена на давальницьких умовах у тому числі
- дохід від реалізації продукції, виготовленої пов'язаними сторонами
- дохід від реалізації продукції, що виготовлена з сировини власного виробництва
Вартість давальницької сировини, що передана виконавцю, по якій згідно з договором минули строки отримання готової продукції
Дохід від виконання робіт з переробки давальницької сировини у тому числі
- дохід від виконання робіт з переробки для пов'язаних сторін
- дохід від виконання робіт за товарообмінними контрактами

Важливим напрямом дослідження було вивчення особливостей обліку операцій з давальницькою сировиною у замовника та виконавця, що детально викладено в окремих підрозділах роботи.

Для вдосконалення системи обліку в замовника в роботі запропоновано таке: витрати, пов'язані з переробкою давальницької сировини, відображати на окремому аналітичному рахунку до рахунку 23 „Виробництво” із фіксацією відповідного субрахунку (наприклад, 231 „Промислове виробництво” та 2311 „Переробка сировини на давальницьких умовах”). Ведення обліку на цьому рахунку обґрунтовано тим, що особливістю даних операцій є поєднання факторів виробництва як замовника, так і виконавця, тому облік таких операцій доцільно вести саме як виробничу діяльність. Результатом такої техніки відображення буде фактична собівартість готової продукції в результаті переробки сировини на умовах давальництва.

Основні особливості відображення в обліку операцій з давальницькою сировиною у виконавця полягають у тому, що давальницька сировина, передана на переробку, не переходить у його власність. Унаслідок цього облік виробничої діяльності з переробки давальницької сировини ведеться на балансових рахунках, а власне давальницька сировина та продукти її переробки на позабалансових рахунках.

З огляду на це у роботі запропоновано назву рахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» змінити на «Матеріали, прийняті та використані для переробки», оскільки на ньому обліковується не тільки прийнята на переробку сировина, а й та, яка вже використана для виробництва, але готова продукція з переробки якої ще не передана замовнику. З метою поділу інформації про прийняті та використані цінності обґрунтовано необхідність відкриття відповідних субрахунків другого порядку. Також виходячи із сутності даних операцій виконавцеві на позабалансових рахунках потрібно обліковувати готову (та за наявності супутню) продукцію, що виготовлена з давальницької сировини. Облік даних цінностей доцільно вести на окремих субрахунках другого порядку до рахунку 022.

Отже, на основі викладеного до рахунку 022 здобувачем запропоновано відкрити такі субрахунки: 0221 „Матеріали, прийняті для переробки” - для оприбуткування давальницької сировини виконавцем; 0222 „Матеріали, передані у виробництво” - для використання їх у виробництві; 0223 «Готова продукція, виготовлена з давальницької сировини» - для оприбуткування готової продукції на складі виконавця; 0224 «Супутня продукція, виготовлена з давальницької сировини» - для оприбуткування супутньої продукції на складі виконавця.

Використання даних субрахунків дасть можливість одержати детальнішу інформацію про наявність і рух давальницької сировини та продуктів її переробки у виконавця, підвищить якість проведення оперативного контролю та аналізу наявності, руху та вибуття даних цінностей.

У розділі 3 «Аналіз ефективності здійснення операцій з давальницькою сировиною» розглянуто теоретико-методичні засади оцінки ефективності операцій з давальницькою сировиною на основі поєднання ресурсного потенціалу та вибору форми розрахунків між замовником та виконавцем.

Вибір методів аналізу залежить від особливостей досліджуваних об'єктів. Напрями аналізу операцій з давальницькою сировиною автор визначив, зважаючи на таке: виробничі ресурси замовника та виконавця, що залучені до здійснення даних операцій, поєднуються не однаковою мірою; інтереси учасників операцій з огляду на кінцевий результат не збігаються.

Як відомо, для вимірювання та оцінки ефективності виробництва існує значна кількість показників. Вивчення наукової літератури дає змогу стверджувати, що ефективність використання згаданих далі ресурсів найповніше відображають узагальнювальні показники, а саме: ефективність використання трудових ресурсів характеризують показники продуктивності праці та трудомісткості; ефективність використання основних засобів (засобів праці) - фондомісткість та фондовіддача; ефективність використання матеріальних ресурсів (предметів праці) - матеріаломісткість та матеріаловіддача. Ці ресурси, як уже зазначалось, у здійсненні операцій з давальницькою сировиною залучаються замовником та виконавцем різною мірою. Так, якщо для переробки давальницької сировини виконавець залучає практично всі виробничі ресурси в повному обсязі, то замовник - лише частину наявних предметів праці (в обсязі давальницької сировини, що передається у переробку), трудових ресурсів (робітники, залучені для перевезення давальницької сировини та готової продукції, та працівники, що відають організаційними питаннями) та засобів праці (транспортні засоби, задіяні для перевезення). У зв'язку з цим аналіз ефективності використання даних ресурсів здійснено способом визначення комплексного показника ефективності використання ресурсів - ресурсомісткості.

Проведені дослідження дали змогу оцінити ефективність розрахунків між учасниками операцій з давальницькою сировиною за допомогою методу аналізу ієрархій. Важливою особливістю вибраного методу є те, що експерименти з поведінкою досліджуваної системи (у даному разі вибір форми розрахунку й одержуваного ефекту) можна повторювати багаторазово, змінюючи при цьому цілі поставленого завдання.

Загальна структура методу аналізу ієрархій складається з трьох ієрархічних рівнів зі своїми вибраними критеріями. У результаті дослідження встановлено, що як такі критерії найдоцільніше використовувати обсяг давальницької сировини та прибуток від здійснення операцій з давальницькою сировиною. На першому ієрархічному рівні таким критерієм визначено обсяг давальницької сировини, який залежно від впливу зазначених факторів може бути більшим або меншим. Критерієм другого ієрархічного рівня вибрано величину прибутку, яка також розглядається в двох вимірах. На третьому рівні структури прийняття рішень є п'ять альтернативних моделей, що їх можуть взяти на озброєння для розрахунків замовник та виконавець під час здійснення операцій з давальницькою сировиною.

Отже, результати дослідження дають підстави стверджувати, що найбільш вигідними у здійсненні операцій з давальницькою сировиною є такі форми розрахунку: змішана частково грошовими коштами і частково готовою продукцією та суто грошовими коштами.

ВИСНОВКИ

Отже, підсумком дисертаційної роботи є теоретичне обґрунтування та вирішення наукового-практичного завдання щодо здійснення операцій з давальницькою сировиною та вдосконалення на цій основі організації та методики їх обліку та аналізу. Одержані результати дають змогу зробити такі висновки:

1. Операції з давальницькою сировиною є поширеним явищем у діяльності промислових підприємств України. Критичний аналіз наявних наукових праць показав, що вчені не мають одностайної думки щодо даного економічного явища. З огляду на це у роботі викладено власний підхід щодо впливу операцій з давальницькою сировиною на діяльність підприємств і зроблено висновок, що в короткостроковому періоді їхній вплив є позитивним, а в довгостроковому - навпаки, оскільки сповільнює процеси реструктуризації та розвитку підприємств.

2. Узагальнення теоретичних і практичних підходів до здійснення операцій з давальницькою сировиною дало змогу з'ясувати, що критерії визнання операцій з давальницькою сировиною та давальницької сировини потребують удосконалення. У роботі досліджено та уточнено дані критерії, що дозволить визначати більш чіткі підходи при виборі методики обліку господарських операцій.

3. Установлено, що класифікаційні ознаки операцій з давальницькою сировиною залежать від особливостей їх організації та здійснення. Розгляд цих особливостей дозволив удосконалити класифікацію операцій з давальницькою сировиною за такими ознаками: а) залежно від форми розрахунку; б) за видами здійснюваних перетворень. Дане напрацювання дасть змогу розширити теоретичне підґрунтя досліджуваних операцій та глибше розкрити питання економічної сутності даних об'єктів обліку.

4. Для успішного здійснення операцій з давальницькою сировиною між резидентами України необхідно вдосконалити нормативну та правову базу, що регламентує застосування даних операцій. Зокрема, потребує перегляду реалізація договірних відносин між замовником та виконавцем. Зважаючи на існування різних підходів щодо правової природи договору з переробки давальницької сировини, автором обґрунтовано власну позицію з цього питання. Зокрема, встановлено, що договір з переробки давальницької сировини синтезує деякі норми як договору підряду, так і договору міни (бартеру), але й водночас суттєво від них відрізняється. Розглянувши визначальні особливості цього документа, автор даний договір класифікував як форму змішаного договору з виокремленням основних його ознак та характерних особливостей.

5. В роботі у науковому та прикладному аспектах розроблено концептуальні передумови щодо побудови обліку досліджуваних операцій через реалізацію основних елементів методу бухгалтерського обліку, які враховують характерні особливості здійснення операцій з давальницькою сировиною. У цьому контексті у дисертації обґрунтовано необхідність та визначено обсяг і зміст розкриття інформації про здійснені операції з давальницькою сировиною у фінансовій звітності замовника та виконавця. Наявність даної інформації забезпечить різних користувачів звітності більш повними та достовірними даними, необхідними для прийняття ефективних управлінських рішень.

6. Об'єкти операцій з давальницькою сировиною необхідно оцінювати, беручи до уваги можливі форми розрахунків та виділяючи етапи здійснення операцій з давальницькою сировиною у замовника та виконавця. У зв'язку з цим у роботі було виокремлено такі об'єкти оцінки: давальницька сировина; готова та супутня продукція, виготовлена з давальницької сировини; виконані роботи з переробки. Обґрунтовано, що метод оцінки даних об'єктів обліку залежатиме від вибраної форми розрахунку між контрагентами даних операцій.

7. Розглядаючи питання оцінки, автор дійшов висновку, що проблема визначення справедливої вартості об'єктів операцій з давальницькою сировиною нині ще недостатньо розв'язана на теоретичному рівні. Зважаючи на особливості цих операцій, а також на підходи, що застосовують у вітчизняній та міжнародній практиці, обґрунтовано, що для визначення справедливої вартості виділених об'єктів доцільно використовувати такі методичні підходи вартісної оцінки, як витратний, дохідний та порівняльний.

8. У ході дослідження виявлено, що методика та організація обліку операцій з давальницькою сировиною суттєво залежать від їхніх економічних та організаційних особливостей, які полягають у такому: право власності на давальницьку сировину та продукти її переробки належить замовнику; можливо застосовувати різні форми розрахунку між замовником та виконавцем за переробку давальницької сировини. На основі цього автором удосконалено практику відображення операцій з давальницькою сировиною на рахунках бухгалтерського обліку в обох контрагентів даних операцій. Запропоновано відображати дані операції введенням у робочий план рахунків субрахунків другого та третього порядку та застосуванням одночасно різних позабалансових рахунків для розкриття додаткової інформації про операції з давальницькою сировиною у суб'єктів господарювання, що підвищить якість обліково-аналітичної інформації про наявність та рух даних цінностей.

9. Вирішальний вплив на вибір напряму аналізу здійснення операцій з давальницькою сировиною має специфічний характер поєднання виробничих, трудових та матеріальних ресурсів замовника та виконавця. З огляду на це в роботі зосереджено увагу на показниках ефективності використання залучених ресурсів та визначено узагальнювальні показники фондомісткості, трудомісткості, матеріаломісткості та комплексний показник ресурсомісткості в розрізі суб'єктів даних операцій.

10. Вибір форми розрахунків між замовником та виконавцем при здійсненні операцій з давальницькою сировиною повинен бути науково обґрунтованим. У роботі запропоновано застосовувати математичний метод аналізу ієрархій, що базується на оцінці визначених критеріїв, які прямо впливають на кінцевий результат. У контексті досліджуваних операцій ефективність кожної з можливих форм розрахунків установлювалась на основі таких критеріїв, як обсяг давальницької сировини та прибуток від здійснення операцій з давальницькою сировиною.

11. Запропоновані в дисертації підходи щодо вдосконалення організації та методики відображення операцій з давальницькою сировиною сприятимуть побудові більш ефективної системи обліку та аналізу досліджуваних операцій. При цьому автором, безумовно, враховувалася специфіка організації та здійснення даних операцій.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Кіляр О. Р. Проблемні питання здійснення операцій з давальницькою сировиною в Україні / О. Р. Кіляр // Формування ринкової економіки. Зб. наук. праць. - 2006. - Вип. 16. - С. 390-396 (0,38 друк. арк.).

2. Кіляр О. Р. Економічна сутність операцій з давальницькою сировиною та їх вплив на розвиток економічних відносин в Україні / О. Р. Кіляр // Галицький економічний вісник. - 2007. - № 1(12). - С. 88-93 (0,43 друк. арк.).

3. Кіляр О. Р. Особливості обліку операцій по переробці давальницької сировини у підприємства-виконавця / О. Р. Кіляр // Вісник КНТЕУ. - 2007. - № 6. - С. 107-114 (0,49 друк. арк.).

4. Кіляр О. Р. Взаємовідносини сторін при здійсненні операцій з давальницькою сировиною та їх вплив на облік даних операцій / О. Р. Кіляр // Вісник Сумського національного аграрного університету ; серія „Економіка та менеджмент”. - 2007. - Вип. 6-7 (26-27). - С. 73-77 (0,44 друк. арк.).

5. Кіляр О. Р. Облік операцій з давальницькою сировиною у підприємства-замовника / О. Р. Кіляр // Галицький економічний вісник. - 2008. - № 1(16). - С.154-160 (0,5 друк. арк.).

6. Кіляр О. Р. Аналіз використання матеріальних ресурсів при виробництві продукції з давальницької сировини / О. Р. Кіляр // Галицький економічний вісник. - 2008. - № 2(17). - С. 162-172 (0,61 друк. арк.).

В інших виданнях:

7. Кіляр О. Р. Методичні аспекти обліку операцій з давальницькою сировиною / О. Р. Кіляр // Зб. наук. праць „Економічний аналіз”. - 2007. - Вип. 1 (17). - С. 326-329 (0,34 друк. арк.).

8. Кіляр О. Р. Здійснення давальницьких операцій в Україні: проблеми та перспективи / О. Р. Кіляр // Організаційно-економічні інструменти розвитку інтеграційних процесів в агропромисловому виробництві : міжнародна науково-практична конф., 18-19 травня 2006 р. : тези доповідей. - Тернопіль : ТДЕУ, ТІ АПВ УААН. - 2006. - Ч. 2. - С. 84-86 (0,12 друк. арк.).

9. Кіляр О. Р. Організація та особливості обліку операцій з давальницькою сировиною / О. Р. Кіляр // Проблеми економічної освіти і науковий прогрес : міжнародна науково-практична конф., 24 листопада 2006 р. : тези доповідей. - Кривий Ріг : Видавничий центр КТУ. - 2006. - С. 145-146 (0,12 друк. арк.).

10. Кіляр О. Р. До питання методики обліку давальницьких операцій / О. Р. Кіляр // Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть : V міжнародна науково-теоретична конференція студентів, аспірантів і молодих вчених, 17 квітня 2007 р. : тези доповідей ; відп. ред. З. В. Гуцайлюк. - Тернопіль. - 2007. - С. 127-130 (0,15 друк. арк.).

11. Кіляр О. Р. Формування собівартості продукції виготовленої з давальницької сировини та послуг з її переробки у цукровій промисловості / О. Р. Кіляр // Інтелектуальний потенціал молоді в науці і практиці : ІІ всеукраїнська наукова конференція студентів, аспірантів та молодих вчених, 24 травня 2007 р. : тези доповідей. - Хмельницький : ПВНЗ „УЕП”. - 2007. - Ч.1. - С. 164-166 (0,14 друк. арк.).

12. Кіляр О. Р. Аналіз здійснення операцій з давальницькою сировиною / О. Р. Кіляр, П. Ю. Нечай // Перспективи та пріоритети розвитку економічного аналізу : IV всеукраїнська наукова конференція студентів, аспірантів та молодих учених, 24-26 квітня 2007 р. : тези доповідей і виступів ; заг. ред. канд. екон. наук, доц. Іоніна Є. Є. - Донецьк : ТОВ „Юго-Восток, Лтд”. - 2007. - С. 163-164 (0,1 друк. арк.). (Особистий внесок: визначено фактори впливу на вибір напрямів аналізу для підприємств-учасників операцій з давальницькою сировиною (0,05 друк. арк.)).

13. Кіляр О. Р. Аналіз впливу давальницьких операцій на фінансові результати підприємств-учасників / О. Р. Кіляр // Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть : VІ міжнародна науково-теоретична конференція студентів, аспірантів і молодих вчених, 16 квітня 2008 р. : тези доповідей ; відп. ред. З. В. Гуцайлюк. - Тернопіль. - 2008. - С. 205-207 (0,15 друк. арк.).

Размещено на Allbest.ru

...